Расходы на благие цели (Ю. Савицкая, Л. Деменьтьева, "Расчет", N 9, сентябрь 2004 г.)

Расходы на благие цели

Для многих фирм благоустройство прилегающей к их зданиям территории уже давно стало одной из постоянных статей расходов. Несмотря на это, бухгалтеры до сих пор не уверены, можно ли такие затраты учесть при расчете налога на прибыль.

Ухоженная территория не только радует глаз. Несомненно, она положительно влияет на объемы продаж. Например, покупатель с большей вероятностью зайдет в тот магазин, возле которого разбиты цветочные клумбы, а ко входу ведет аккуратная заасфальтированная дорожка, нежели в тот, к двери которого приходится пробираться через грязь и лужи. А в глазах потенциальных крупных клиентов фирма будет иметь тем больший вес, чем представительнее смотрится территория возле ее офиса.

Впрочем, не только эти соображения заставляют руководителей фирм благоустраивать территорию. Делать это их часто обязывают арендодатели, местные власти или вынуждает производственная необходимость. Например, фирма построила склад. Чтобы машины поставщиков и покупателей могли подъехать к нему, загрузить и выгрузить товар, пришлось заасфальтировать часть прилегающей к зданию территории. Трудно усомниться в производственном характере подобных расходов. К сожалению, учесть их при расчете налога на прибыль и поставить по ним НДС к вычету чиновники разрешают не всегда.

Благоустройство как основное средство

Учет работ по благоустройству зависит от их вида. Если фирма установила ограждения, заасфальтировала дорогу или площадку, вы можете создать в бухгалтерском учете новый объект основных средств. Так поступить позволяет пункт 5 ПБУ 6/01.

В нем сказано, что к основным средствам относят имущество (в том числе многолетние насаждения и внутрихозяйственные дороги), срок полезного использования которого свыше года. Причем не имеет значения, благоустраиваете ли вы собственный участок земли или арендованный: в составе основных средств учитывают капитальные вложения не только в собственные, но и в арендованные объекты (п. 5 ПБУ 6/01). Правда, начислять амортизацию по объектам внешнего благоустройства в бухгалтерском учете нельзя (п. 17 ПБУ 6/01).

В налоговом учете объекты благоустройства дороже 10 000 рублей тоже относят к основным средствам. Усомнившись в экономической оправданности затрат фирмы на благоустройство, налоговики сочтут, что получившиеся в результате объекты основных средств нельзя амортизировать.

Другая напасть - претензии налоговиков к вычету НДС по таким объектам. Свою позицию изложила Ольга Думинская из департамента косвенных налогов ФНС: "Если объекты благоустройства не переносят свою стоимость на готовую продукцию через амортизацию, то НДС нельзя поставить к вычету, а нужно списать за счет собственных средств".

Если споров с налоговиками вы избегаете, учтите объект благоустройства в составе основных средств и начисляйте износ в конце отчетного года, рассчитывая его исходя из предполагаемого срока полезного использования.

Суммы износа отражайте на забалансовом счете 010 "Износ основных средств". В налоговом учете про амортизацию подобного имущества, равно как и про налоговый вычет по НДС, придется забыть.

Пример.

ЗАО "Актив" благоустроило прилегающую к офису территорию. Для этого приобрели садовую плитку для дорожки, песок и цемент - всего на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Фирме, которая выполняла работы, заплатили 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).

ЗАО "Актив" - малое предприятие и вправе не применять положения ПБУ 18/02.

Предположим, что бухгалтер "Актива" согласился с мнением чиновников и сделал в учете следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 23 600 руб. - оплачены материалы;

Дебет 10 Кредит 60

- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - оприходованы материалы;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 3600 руб. - учтен НДС по оприходованным и оплаченным материалам;

Дебет 08 Кредит 10

- 20 000 руб. - переданы материалы для благоустройства территории;

Дебет 60 Кредит 51

- 35 400 руб. - оплачены работы по благоустройству;

Дебет 08 Кредит 60

- 30 000 руб. (35 400 - 5400) - учтена стоимость работ по благоустройству;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 5400 руб. - учтен НДС по работам;

Дебет 91-2 Кредит 19-3

- 9000 руб. (3600 + 5400) - списан НДС, не подлежащий вычету;

Дебет 01 Кредит 08

- 50 000 руб. (20 000 + 30 000) - учтена дорожка как объект внешнего благоустройства.

В налоговом учете бухгалтер не будет амортизировать стоимость дорожки, НДС, перечисленный за работы и материалы, при расчете налога на прибыль не учтет.

Можно поспорить

Если же вы предпочитаете руководствоваться законом и здравым смыслом, а не указаниями чиновников, и готовы отстаивать свою позицию в суде, с мнением налоговиков можно поспорить. Вашим союзником станет Налоговый кодекс.

В нем сказано, что при определении того, подлежит основное средство амортизации или нет, имеет значение, за счет каких средств его построили.

Подпункт 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса говорит о том, что объект благоустройства нельзя амортизировать, только если его построили за счет бюджетного или аналогичного целевого финансирования, например целевой безвозмездной помощи (это, кстати, фактически признали и в самом налоговом ведомстве, написав подп. 3 п. 5.3 Методических рекомендаций по налогу на прибыль; утверждены приказом МНС от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729). То есть, если подобные объекты созданы за счет собственных денег фирмы, их стоимость можно амортизировать и учитывать при расчете налога на прибыль.

С позицией чиновников относительно НДС тоже можно не согласиться. Налоговики рассуждают так: раз объект не амортизируется, то в "экономическом смысле" в облагаемых НДС операциях не участвует, поэтому и вычета быть не может. По крайней мере, именно так на одном из семинаров Всеволод Леви из департамента косвенных налогов тогда еще МНС объяснял, почему инспекторы отказывают в вычете НДС в аналогичной ситуации: при приобретении земельных участков. Но при чем тут некий "экономический смысл", существующий лишь в мыслях чиновников? Ни одна норма Налогового кодекса не связывает вычет по НДС с тем, амортизируется основное средство или нет.

Кроме того, на вашей стороне арбитражная практика (например, постановление ФАС Уральского округа от 7 апреля 2004 г. N Ф09-1347/04-АК). Судьи посчитали, что фирма правомерно приняла к вычету НДС, который заплатила в цене работ по асфальтированию территории.

Обоснуем "трудные" расходы

Далеко не всегда, благоустроив территорию, вы создаете объект основных средств. Например, вы восстанавливаете асфальтовое покрытие, удобряете и поливаете цветники, сажаете кустарники. В этом случае и в налоговом, и в бухгалтерском учете расходы можно списать сразу, в том периоде, в котором вы их осуществили.

Точно так же вы вправе поступить, если результатом работ по благоустройству станет имущественный объект стоимостью менее 10 000 рублей или сроком полезного использования менее одного года.

Независимо от того, как вы собираетесь списывать расходы на благоустройство - сразу или через амортизацию, их надо обосновать (п. 1 ст. 252 НК), иначе затраты нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Сделать это не так сложно, если речь идет о работах по асфальтированию территории, сооружению дорожек и ограждений.

Доказать налоговикам, что подобные работы необходимы для успешной деятельности вашей фирмы, поможет арбитражная практика. Например, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 августа 2002 г. N КА-А40/5144-02. Несмотря на то что спор возник еще в то время, когда действовало Положение о составе затрат по производству и реализации продукции, работ и услуг (постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552), решение суда актуально и в наши дни. Если арбитры признали, что затраты на благоустройство связаны с производством и реализацией, значит, они экономически обоснованны и сейчас.

Иначе обстоит дело с другими работами по благоустройству, например с работами по озеленению: налоговики вряд ли согласятся с их производственным характером.

Вполне реальные шансы есть у арендаторов. Как нам сказали в департаменте налогообложения прибыли ФНС, расходы на благоустройство, озеленение и санитарное содержание арендуемого земельного участка можно отнести на налоговую себестоимость, если все эти мероприятия являются неотъемлемой частью договора аренды. То есть если в договоре сказано, что фирма-арендатор обязана поддерживать территорию в надлежащем состоянии, нести расходы по ее благоустройству и озеленению, то вы вправе учитывать такие затраты при расчете налога на прибыль.

Кстати, судьи считают, что учесть затраты на благоустройство при расчете налога на прибыль можно, даже если они как таковые не предусмотрены в договоре аренды (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11 марта 2003 г. N А79-3984/02-СК1-3527 и ФАС Московского округа от 26 декабря 2000 г. N КА-А40/5452-00). Ситуация, которую рассматривали судьи, весьма банальна: фирма заасфальтировала территорию возле арендованного магазина и отнесла эти расходы на себестоимость. Налоговики сочли, что делать это она не вправе, так как затраты не предусмотрены договором аренды.

Дело в том, что в договоре аренды конкретные работы по благоустройству, которые должен выполнять арендодатель, предусмотрены не были. В нем лишь было сказано, что арендатор обязан "соблюдать в помещении и на прилегающей к арендованному объекту территории правила в области жилищно-коммунального хозяйства и благоустройства".

Арбитры решили, что проведенные работы "являются мерой по поддержанию основных фондов в надлежащем рабочем состоянии и поддержанию чистоты, санитарно-гигиеническим требованием к торговому предприятию, требованием к арендатору". Поэтому они непосредственно связаны с торговой деятельностью фирмы.

Ю. Савицкая,

Л. Деменьтьева,

эксперты "Расчета"

"Расчет", N 9, сентябрь 2004 г.