Санаторно-курортное лечение работников и членов их семей. Расходы организации, учет, налогообложение (И.В. Гейц, "Консультант бухгалтера", N 7, июль 2004 г.)

Санаторно-курортное лечение работников и членов их семей.
Расходы организации, учет, налогообложение

В 2004 году оплата расходов организаций на летний отдых своих сотрудников и членов их семей должна осуществляться с учетом положений Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации".

Как и ранее, возможными источниками оплаты расходов организаций могут являться средства обязательного социального страхования, собственные средства работников, целевые средства сторонних лиц (включая профсоюзные организации) или же собственные средства организаций, остающиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль.

Отдых детей работников может быть организован через принадлежащие организации, органам образования или иным организациям оздоровительные лагеря. При этом следует заметить, что санаторно-курортное лечение и отдых детей работников предметом рассмотрения данной публикации не является. Указанные вопросы были освещены в прошлом номере журнала в статье "Отдых детей - оплата путевок, отнесение затрат".

Сразу же заметим, что возможности по использованию на санаторно-курортное лечение работников и взрослых членов их семей средств социального страхования из года в год значительно ограничиваются.

В 2002 году организации вправе были в соответствии с нормами Федерального закона от 11 февраля 2002 г. N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год") из средств обязательного социального страхования (путем уменьшения причитающихся к уплате по принадлежности сумм единого социального налога в его части, подлежащей уплате в ФСС РФ) производить следующие расходы на полную или частичную оплату стоимости путевок:

на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей, а также участников Великой Отечественной войны в санаторно-курортные учреждения, расположенные на территории Российской Федерации, из расчета до 420 рублей на одного человека в сутки не менее чем за 14 дней пребывания, но не более чем за 24 дня (по отдельным видам лечения указанный срок пребывания мог быть продлен до 45 дней в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации);

в детские санаторные оздоровительные лагеря круглогодичного действия из расчета до 350 рублей на одного ребенка в сутки не более чем за 24 дня пребывания в таком лагере (максимальный размер оплаты на одного ребенка в сутки в детских санаторных оздоровительных лагерях круглогодичного действия, расположенных в районах и местностях, где в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, определялся с учетом этих коэффициентов);

в загородные стационарные детские оздоровительные лагеря не более чем за 24 дня пребывания в период летних школьных каникул в порядке и на условиях, которые определяются Правительством Российской Федерации.

В 2003 году согласно положениям Федерального закона от 8 февраля 2003 г. N 25-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2003 год" организации вправе были из средств социального страхования оплачивать путевки только следующим категориям своих работников:

в порядке профилактического санаторно-курортного оздоровления лиц, занятых на работах с вредными или опасными производственными факторами - за счет выделяемых организации Фондом социального страхования средств в размере до 20 процентов сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, и в порядке, установленном постановлением Правительства Российской Федерации от 7 февраля 2003 г. N 82 "О порядке и условиях частичного финансирования в 2003 году предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников за счет страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

в порядке полной или частичной оплаты стоимости путевок работникам в санаторно-курортные учреждения, расположенные на территории Российской Федерации, из расчета до 470 рублей на одного человека в сутки - за счет установленных организациям надбавок (скидок) к страховым тарифам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В последнем случае средства социального страхования могли использоваться организациями в порядке, установленном постановлением ФСС РФ от 25 февраля 2003 г. N 16 "Об утверждении Порядка направления в 2003 году средств на оплату страхователями полной или частичной стоимости путевок на санаторно-курортное лечение работников в счет суммы скидок или надбавок к страховому тарифу на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

В 2004 году согласно статье 15 Закона N 166-ФЗ, а также принятых в его развитие нормативных актов, сами организации вправе использовать средства социального страхования только на оплату профилактического лечения (включая оплату стоимости путевок на профилактическое санаторно-курортное лечение) работников, занятых с вредными и опасными производственными факторами. Указанная возможность предусмотрена постановлением Правительства Российской Федерации от 14 февраля 2004 г. N 82 "О порядке и условиях финансирования в 2004 году предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников" и принятого во исполнение его постановления Минтруда России от 5 марта 2004 г. N 28, которым утвержден Перечень предупредительных мер на 2004 год по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников, проведение которых частично финансируется за счет страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Использование сумм страховых взносов, образуемые в связи с установлением организациями надбавок (скидок) к страховым тарифам в 2004 году законодательно не предусмотрено, что подтверждено постановлением ФСС РФ от 1 марта 2004 г. N 18, которым внесены изменения и дополнения в Методические указания о порядке назначения, проведения документальных выездных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и принятия мер по их результатам (утверждены постановлением ФСС РФ от 4 декабря 2003 г. N 134).

В связи с продолжающимся ограничением прав организаций на самостоятельное использование средств социального страхования для санаторно-курортного лечения своих работников, свою актуальность приобретают иные возможные для этого источники. Если территориальные отделения Фонда социального страхования откажут в предоставлении приобретенных ими в установленном порядке путевок, работодатель вынужден будет привлекать средства самих работников, профсоюзных организаций, или же прибегнуть к использованию сформированных из средств нераспределенной прибыли фондов специального назначения.

При этом опять же необходимо учитывать, что через ФСС РФ из средств социального страхования в 2004 году согласно статье 9 Закона N 166-ФЗ путевками могут быть обеспечены только те сотрудники, которые направляются на долечивание в санаторно-курортные учреждения, расположенные на территории Российской Федерации, непосредственно после стационарного лечения в соответствии с перечнем заболеваний, утвержденным Правительством Российской Федерации.

Соответствующий перечень заболеваний, долечивание которых осуществляется за счет средств обязательного социального страхования определен постановлением Правительства Российской Федерации от 21 апреля 2001 г. N 309 "Об утверждении Положения о приобретении, распределении, выдаче путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей".

В него включены: острый инфаркт миокарда; острое нарушение мозгового кровообращения; операции по поводу аортокоронарного шунтирования и аневризмы сердца, а также балонной ангиопластики коронарных сосудов; операции по поводу язвенной болезни желудка, двенадцатиперстной кишки, удаления желчного пузыря.

Оплата путевок для работников
из средств социального страхования

Как отмечалось выше, в 2004 году средства социального страхования могут быть направлены организациями на оплату путевок только в рамках профилактического лечения работников, занятых на работах с вредными и опасными производственными факторами.

При этом на эти цели по согласованию с ФСС РФ может быть использован фонд средств в размере до 20 процентов сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, перечисленных организацией в ФСС РФ за 2003 год, но за вычетом расходов на выплату обеспечения по данному страхованию по страховым случаям, имевшим место в организации.

Кроме того, следует учитывать что из указанных средств могут оплачиваться не только путевки, но и следующие "предупредительные меры по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний", установленные постановлением Минтруда России от 5 марта 2004 г. N 28:

проведение обязательных периодических медицинских осмотров работников, занятых на работах с вредными и опасными производственными факторами;

оплата расходов на приобретение работникам, занятым на работах с вредными и опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях, сертифицированных средств индивидуальной защиты по установленным нормам;

проведение аттестации рабочих мест по условиям труда, сертификация работ по охране труда в организациях.

При определении перечня работников, занятых на работах с вредными и опасными произведенными факторами организациям следует руководствоваться положениями действующего законодательства, но с учетом того обстоятельства, что наличие соответствующих факторов должно быть подтверждено материалами аттестации рабочих мест по условиям труда, проводимой в порядке, установленном постановлением Минтруда России от 14 марта 1997 г. N 12 "О проведении аттестации рабочих мест по условиям труда".

К заявлению о выделении средств должны быть приложены план предупредительных мер организации по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний, а также документы, обосновывающие необходимость финансирования таких мер и сам план финансирования. Соответствующие заявления должны быть поданы в территориальные отделения ФСС РФ до 1 июля 2004 г.

Приобретаемые или же получаемые от отделений ФСС РФ путевки для работников являются денежными документами, а потому подлежат соответствующему хранению и учету в бухгалтерии. Приходные и расходные документы по путевкам, договорам на их приобретение, накладные, счета, другие документы, подтверждающие приобретение и использование путевок, книги (журналы) учета должны также храниться в порядке, установленном для хранения бухгалтерских документов.

Если путевки оплачиваются организациями из средств социального страхования, в бухгалтерском учете должны найти отражение следующие записи по счетам учета:

дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" и др. кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет "Расчеты по страховым взносам на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" - с начисленных сумм оплаты труда произведены отчисления страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 51 "Расчетные счета" - перечисление средств в оплату стоимости приобретаемых путевок;

дебет счета 50 "Касса", субсчет "Денежные документы" кредит счета 76 - получение бланков оплаченных путевок;

дебет счета 69, субсчет "Расчеты по страховым взносам на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" кредит счета 50, субсчет "Денежные документы" - стоимость выданной работнику путевки, подлежащая оплате за счет средств социального страхования;

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" кредит счета 50, субсчет "Денежные документы" - стоимость выданной работнику путевки, подлежащая оплате из средств получателя;

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счета 50, субсчет "Денежные документы" - стоимость выданной работнику путевки, подлежащая оплате за счет средств организации (в этом случае соответствующие расходы на основании пункта 12 ПБУ 10/99 должны быть отражены в составе внереализационных расходов организации);

дебет счетов 50, 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" кредит счета 73 - оплата стоимости путевки получателем.

Если организация получает путевки из территориального отделения ФСС, то их стоимость отражается на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности". Распределение путевок между работниками производится в общеустановленном порядке через комиссию (уполномоченного) по социальному страхованию.

При этом в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

дебет счета 006 - стоимость полученных от территориального органа ФСС РФ путевок (аналитический учет в соответствии с требованиями Инструкции по применению Плана счетов должен быть организован по каждому виду путевок и местам их хранения);

кредит счета 006 - стоимость путевок, переданных работникам организации;

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" кредит счета 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию" - часть стоимости путевок, подлежащих оплате за счет получателя;

дебет счета 50 кредит счета 73 - оплата стоимости путевки получателем;

дебет счета 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию" кредит счета 51 - перечисление средств, полученных от получателя в оплату стоимости предоставленной путевки, на счета ФСС РФ.

Сведения об использовании средств на приобретение путевок, а также об использовании путевок, полученных от региональных отделений ФСС РФ, должны быть отражены в ежеквартально представляемом организациями отчете по форме N 4-ФСС "Расчетная ведомость по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации", утвержденной постановлением ФСС РФ от 1 декабря 2003 г. N 130.

Оплата путевок за счет целевых средств сторонних лиц

В соответствии с положениями статьи 15 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" профсоюзные организации осуществляют организацию и проведение оздоровительных мероприятий среди членов профсоюза и их семей.

Соответствующие средства для проведения мероприятий профсоюзы могут формировать за счет отчислений организаций на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу, предусмотренных статьей 377 ТК РФ, а также за счет членских взносов.

В том случае, если по решению профсоюзного органа средства для приобретения путевок для работников организации и членов их семей будут выделены организации, в учете они должны быть оформлены следующими записями по счетам учета:

дебет счета 51 кредит счета 86 "Целевое финансирование" - сумма средств, полученных от профсоюзной организации для проведения оздоровительных мероприятий;

дебет счета 76 кредит счета 51 - перечисление полученных средств в оплату стоимости приобретаемых путевок;

дебет счета 50, субсчет "Денежные документы" кредит счета 76 - получение бланков оплаченных путевок;

дебет счета 86 кредит счета 50, субсчет "Денежные документы" - списание стоимости выданных путевок за счет выделенных организации целевых средств;

дебет счета 73 кредит счета 50, субсчет "Денежные документы" - отнесение за счет получателя части стоимости путевки, которая по условиям ее предоставления оплачивается за его счет;

дебет счетов 50, 70 кредит счета 73 - частичная оплата стоимости путевки получателем.

В аналогичном порядке отражаются средства иных организаций и лиц, полученных организацией для осуществления оздоровительных мероприятий среди работников и членов их семей.

Оплата путевок за счет средств чистой
(нераспределенной) прибыли организации

В случае, если выделенных ФСС РФ путевок или норматива, определенного для использования средств социального страхования на оплату путевок недостаточно, организации вправе согласно своих уставных документов принять решение о приобретении путевок для организации летнего отдыха своих работников и членов их семей за счет средств чистой прибыли. Данный источник является единственно возможным, так как в соответствии с пунктом 29 статьи 270 главы 25 НК РФ такие расходы не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете использование собственных средств организации для оплаты путевок оформляется следующими записями:

дебет счета 76 кредит счета 51 - перечисление средств в оплату стоимости приобретаемых путевок;

дебет счета 50, субсчет "Денежные документы" кредит счета 76 - стоимость приобретенных путевок;

дебет счета 73 кредит счета 50, субсчет "Денежные документы" - стоимость путевки, подлежащая оплате за счет работника;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 50, субсчет "Денежные документы" - стоимость путевки, подлежащая оплате за счет средств организации (без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль);

дебет счетов 50, 70 кредит счета 73 - оплата (как правило, частичная) получателем стоимости предоставленной ему путевки.

При использовании схемы, при которой работники самостоятельно приобретают путевки на санаторно-курортное лечение и оздоровление, а работодатели затем компенсируют им понесенные расходы, суммы такой компенсации оформляются следующими записями:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 73 - в составе внереализационных расходов организации (пункт 12 ПБУ 10/99) отражена сумма компенсации стоимости приобретенных работником (членами его семьи) путевок (без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль);

дебет счета 73 кредит счета 50 - выплата суммы компенсации.

Вопросы налогообложения

В соответствии с пунктом 9 статьи 217 НК РФ налогом на доходы не облагаются суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок (за исключением туристических), выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые:

за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на доходы организаций;

за счет средств ФСС РФ.

В свою очередь, в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ не подлежат налогообложению единым социальным налогом выплаты в пользу физических лиц за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль. Выплаты же за счет ФСС РФ сами по себе не являются объектом налогообложения по единому социальному налогу.

Учитывая тот факт, что в любом случае стоимость путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление членов семей работников не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то и налог на доходы физических лиц и единый социальный налог начисляться не должны.

По причине того, что стоимость предоставляемых путевок не облагается единым социальным налогом, то и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляться не должны (статья 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Не облагается стоимость оплачиваемой из средств работодателя путевки также и страховыми взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пункт 16 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 года N 765).

Если организация компенсирует (полностью или частично) работнику стоимость самостоятельно приобретенной им путевки, сумма компенсации освобождается от налога на доходы физических лиц, единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (по той причине, что финансируются суммы такой компенсации также из средств чистой прибыли), и не освобождаются от обложения страховыми взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

И.В. Гейц

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2004 г.