Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 18 августа 2011 г. N Ф10-2557/10 по делу N А35-3031/2009

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 30 июня 2010 г. по делу N А35-3031/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 16 августа 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 18 августа 2011 года

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего

Шуровой Л.Ф.

судей

Ермакова М.Н.

Леоновой Л.В.

Техническую часть фиксации видеоконференц-связи осуществляли:

от Арбитражного суда Курской области - специалист Грицкова И.Ю.;

от Федерального арбитражного суда Центрального округа - помощник судьи Бакаев В.Н.

В порядке п. 2 ч. 2 ст. 153 АПК РФ явка и полномочия лиц, явившихся в судебное заседание установлены судьей Арбитражного суда Курской области Китаевой Е.Г.

При участии в заседании:

от ИП Полторацкого Н.В.

305021, г. Курск, ул. Карла Маркса, д. 72/12, кв. 23

ОГРНИП 304463229600228

Сурковой Т.А. - представителя, дов. от 15.09.2010 б/н

от ИФНС России по г. Курску

305000, г. Курск, ул. М. Горького, д. 37А

Стрелковой Е.Н. - представителя, дов. от 12.01.2011 N 04-16/000142;

Калитвенцевой Н.Н. - представителя, дов. от 19.01.2011 N 04-16/001356

от ИП Сурковой Т.А

(третье лицо)

305000 Курская область, Курский район, п. М. Жуковка, 5 квартал,

д. 1, кв. 7

Суркова И.А. - предприниматель, паспорт.

от ИП Подушкиной Л.Е.

(третье лицо)

305018, г. Курск, ул. Серегина, д. 6 кв. 29

не явились, о месте и времени слушания дела уведомлены надлежащим образом

от ООО "Гектор-1"

(третье лицо)

305029, г. Курск, ул. Карла Маркса, д. 59

ОГРН 1034637042813

не явились, о месте и времени слушания дела уведомлены надлежащим образом

от ООО "Гектор-2"

(третье лицо)

305018, г. Курск, пр-т. Кулакова, д. 9

ОГРН 1034637042802

не явились, о месте и времени слушания дела уведомлены надлежащим образом

от ООО "Группа компаний "Промресурс" (третье лицо)

305048, г. Курск, пр-т. Дружбы, д. 9а

ОГРН 1024600943729

не явились, о месте и времени слушания дела уведомлены надлежащим образом

от ООО "Европа-12"

(третье лицо)

305045, г. Курск, ул. Менделеева, д. 47а

ОГРН 1054639115343

не явились, о месте и времени слушания дела уведомлены надлежащим образом

от ООО "Европа-14"

(третье лицо)

305047, г. Курск, ул. Дайнеки, д. 19

ОГРН 1054639115310

не явились, о месте и времени слушания дела уведомлены надлежащим образом

от ООО "Европа-Т"

(третье лицо)

305007, г. Курск, ул. Сумская, д. 44

ОГРН 1054639115300

не явились, о месте и времени слушания дела уведомлены надлежащим образом

от ООО "Комфорт"

(третье лицо)

305045, г. Курск, ул. Менделеева, д. 51

ОГРН 1024600943740

не явились, о месте и времени слушания дела уведомлены надлежащим образом

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи кассационную жалобу ИФНС России по г. Курску на решение Арбитражного суда Курской области от 27.12.2010 (судья Ольховиков А.Н.) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2011 (судьи Ольшанская Н.А., Скрынников В.А., Михайлова Т.Л.) по делу N А35-3031/2009

УСТАНОВИЛ

Индивидуальный предприниматель Полторацкий Николай Викторович (далее - Предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Курску (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 16.01.2009 N 17-12/3.

Инспекцией заявлено встречное требование о взыскании с Предпринимателя НДС в сумме 43 803 228 руб., НДФЛ в сумме 8 025 344 руб., ЕСН в сумме 3 942 834 руб., пени в общей сумме 27 094 387, 85 руб., всего в общей сумме 74 840 450, 25 руб.

Решением арбитражного суда Курской области от 21.12.2009 заявление налогоплательщика удовлетворено. В удовлетворении встречного заявления Инспекции отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2010 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 30.06.2010 вышеназванные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

По результатам нового рассмотрения спора решением Арбитражного суда Курской области от 27.12.2010 заявленные Предпринимателем требования удовлетворены в полном объеме. В удовлетворении встречных требований налоговому органу отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2011 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам спора и дополнительно представленным в деле доказательствам, Инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит об отмене принятых по результатам повторного рассмотрения спора по делу судебных актов.

В отзывах на кассационную жалобу ИП Полторацкий Н.В. и третьи лица просят кассационную коллегию отказать в её удовлетворении, полагая, что доводы жалобы являлись предметом проверки судов, опровергаются материалами дела, представленными доказательствами и положениями действующего законодательства.

Проверив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на неё, выслушав пояснения представителей сторон и третьих лиц, явившихся в судебное заседание, кассационная инстанция не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемых решения и постановления.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Полторацкого Н.В. по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов (сборов), в т.ч. НДС за период с 01.01.2004 по 30.09.2007, НДФЛ, ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт от 13.10.2008 N 17-13/43 и вынесено решение от 16.01.2009 N 17-12/3 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Названным решением, оставленным без изменения решением УФНС России по Курской области от 31.03.2009 N 176, Предпринимателю доначислен НДС в сумме 43 803 228 руб., пени по НДС в сумме 22 479 296,44 руб., НДФЛ в сумме 8 025 344 руб., пени по НДФЛ в сумме 2 720 536,70 руб., ЕСН в сумме 3 942 834,40 руб., пени по ЕСН в сумме 1 894 554,71 руб.; предложено уменьшить предъявленный к возмещению в завышенном размере НДС в сумме 2 548 298 руб.

Полагая, что указанное решение Инспекции не соответствует нормам законодательства РФ о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы налогоплательщика в сфере экономической деятельности, Предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Инспекция заявила встречное требование о взыскании с налогоплательщика недоимки и пени по налогам в общей сумме 74 840 450, 25 руб.

Разрешая спор по существу в ходе повторного рассмотрения спора и удовлетворяя заявленные требования, суд обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии со ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, обязаны своевременно представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации, а также вести в установленном порядке учет доходов, расходов и объектов налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 346.26 НК РФ (в редакции, применимой к спорным правоотношениям) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

На основании п. 1 ст. 346.28 НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

В проверяемый период в силу п.п. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ и п.п. 4, 5 п. 2 ст. 1 Закона Курской области N 54 -ЗКО от 26.11.2002 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применялась в отношении осуществления предпринимательской деятельности, в виде розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 м2, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади, а также для оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала обслуживания площадью не более 150 м2.

Пунктом 4 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в настоящем пункте, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с общим режимом налогообложения.

Судом установлено, что в 2004-2005 г.г. ИП Полторацким Н.В. в числе прочего осуществлялась розничная торговля продовольственными и промышленными товарами в рамках договоров простого негласного товарищества, в отношении которой налогоплательщик применял специальный режим налогообложения в виде ЕНВД.

Пунктом 1 ст. 1041 ГК РФ предусмотрено, что по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Согласно ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества и фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Статьей 1043 ГК РФ установлено, что ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (п. 2). Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества (п. 4).

В силу п. 1 ст. 1044 ГК РФ при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества. При совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.

Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (ст. 1046 ГК РФ).

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (ст. 1048 ГК РФ).

На основании ст. 1054 НК РФ договором простого товарищества может быть предусмотрено, что его существование не раскрывается для третьих лиц (негласное товарищество). К такому договору применяются предусмотренные настоящей главой правила о договоре простого товарищества, если иное не предусмотрено настоящей статьей или не вытекает из существа негласного товарищества (п. 1). В отношениях с третьими лицами каждый из участников негласного товарищества отвечает всем своим имуществом по сделкам, которые он заключил от своего имени в общих интересах товарищей (п. 2). В отношениях между товарищами обязательства, возникшие в процессе их совместной деятельности, считаются общими (п. 3).

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду ст. 1054 ГК РФ

Судом установлено, что между ИП Полторацким Н.В. и ООО "Гектор-1", ООО "Гектор-2", ООО "Гектор-3", ООО "Гектор-4", ООО ПТП "Промресурс", ООО "Европа-4", ООО "Европа-9", ООО "Европа-Л", ООО "Европа-В", ООО "Европа-12", ООО "Европа-14", ООО "Европа-Т", ООО "Магазин "Европа", ООО "Комфорт", ИП Подушкиной Л.Е., ИП Сурковой Т.А., ИП Жемчужной Е.С., Димитровой Л.Н., ИП Шевандо Г.В., ИП Полторацкой О.А., ИП Сошниковой Н.И., ИП Переясловой Т.А., ИП Шумаковой Л.Л., ИП Воликовой И.И. были заключены договоры простого (негласного) товарищества, в соответствии с которыми целью объединения Товарищей является получение прибыли от осуществления совместной розничной реализации потребительских товаров населению.

Оценивая указанные договоры на предмет их действительности, а также реальности финансово-хозяйственной деятельности Товарищей в рамках этих договоров, суд пришел к обоснованному выводу о том, что они заключены в соответствии с требованиями гражданского законодательства и полностью исполнены сторонами.

В частности, из содержания договоров следует, что в них оговорены цели совместной деятельности, порядок участия товарищей в совместной деятельности и порядок распределения прибыли. Для осуществления предпринимательской деятельности в рамках договоров простого негласного товарищества Товарищи внесли в качестве вклада свое имущество. Стороны договоров простого товарищества в соответствии с разработанными порядком и документами учета совместной деятельности, зафиксированными и приложенными к договору, вели учет доходов и расходов. Документы, подтверждающие фактическое исполнение заключенных договоров и отражение произведенных операций в бухгалтерском учете Уполномоченного участника товарищества на отдельном балансе, имеются в материалах дела.

С учетом изложенного, суд правомерно указал, что стороны при заключении и исполнении договоров простого (негласного) товарищества действовали добросовестно, их воля была направлена на возникновение соответствующих данным договорам правовых последствий, а Инспекцией, в нарушение требований ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, не представлено бесспорных доказательств наличия у участников договоров умысла на совершение противоправных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, а также доказательств, свидетельствующих о наличии оснований, с которыми положения ст.ст. 169, 170 ГК РФ связывают квалификацию соответствующих сделок как мнимых либо заключенных с целью заведомо противоречащей основам нравственности и правопорядка.

Более того, вопрос о действительности спорных договоров простого (негласного) товарищества исследовался в судебном заседании кассационной инстанцией при проверке законности решения арбитражного суда Курской области от 21.12.2009 и постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2010, в ходе которого кассационная коллегия признала доводы налогового органа о ничтожности рассматриваемых договоров несостоятельными.

Указанный вывод суда кассационной инстанции Инспекцией в ходе повторного рассмотрения спора фактически под сомнение не ставился, что подтверждается имеющимися в материалах дела письменными пояснениями налогового органа, а также фактом представления Инспекцией нового расчета налоговых обязательств ИП Полторацкого Н.В. с учетом перечисления части выручки другим товарищам.

Довод налогового органа о взаимозависимости участников договоров простого товарищества правомерно отклонен судом как несостоятельный с учетом разъяснений, содержащихся в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Вместе с тем, из материалов дела усматривается, что участники рассматриваемых договоров простого товарищества осуществляли торговую деятельность по адресам: г. Курск, Магистральный проезд, 12; г. Курск, ул. Дейнеки, 19; г. Курск, пр-т Кулакова, 9; г. Курск, ул. Сумская, 44; г. Курск, проспект Кулакова, 3А; г. Курск, ул. Менделеева, 47А; г. Курск, ул. Менделеева, 5; г. Курск, ул. Запольная, 41; г. Курск, проспект Кулакова, 43; г. Курск, проспект Дружбы, 11/2.

Как усматривается из заключенных Предпринимателем договоров аренды, размер каждой из арендованных торговых площадей был менее 150 м2. Однако из материалов дела следует, что участники договора простого товарищества вели совместную деятельность на общей площади торгового зала по реализации товаров, являющихся общей собственностью товарищей, с распределением между товарищами общей суммы выручки от их реализации и с использованием как своей ККТ, так и ККТ товарищей. При этом ИП Полторацкий Н.В. не имел обособленного товара, а торговая площадь Предпринимателя не имела материального ограничения об общей площади других участников товарищества.

Таким образом, фактически каждым из членов товарищества в рамках спорных договоров розничная торговля осуществлялась с площади торгового зала, превышающей 150 м2.

Поскольку в ходе рассмотрения настоящего дела Инспекцией доказано, что налогоплательщиком не были соблюдены ограничения по площади торгового зала, установленные для специального режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД, суд пришел к правильному выводу о наличии у ИП Полторацкого Н.В. обязанности по декларированию и уплате налогов по общей системе налогообложения.

При этом суд обоснованно учел то обстоятельство, что применяя специальный режим налогообложения в виде уплаты ЕНВД Предприниматель руководствовался разъяснениями МНС РФ, данными по вопросам порядка уплаты ЕНВД участниками простого негласного товарищества.

В частности, из содержания письма МНС РФ от 01.08.2003 N 22-2-14/1757-АБ026 следует, что при осуществлении каждым индивидуальным предпринимателем - участником договора простого товарищества видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу в соответствии с региональным законодательством на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, налогообложение результатов их деятельности в составе простого товарищества осуществляется в порядке, предусмотренном главой 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". Исчисление налогоплательщиками единого налога на вмененный доход по указанным видам предпринимательской деятельности осуществляется с использованием физического показателя базовой доходности - площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) (в квадратных метрах). Кроме того, в письме указано, что отсутствие материальных границ объекта не препятствует определению физического показателя базовой доходности.

Минфин России в письме от 24.03.2006 N 03-11-05/77 разъяснил, что при осуществлении розничной торговли через арендованную часть торгового зала магазина, сумму единого налога на вмененный доход следует исчислять с применением физического показателя - площадь торгового зала (в квадратных метрах). При этом применение единого налога в отношении розничной торговли не ставится в зависимость от того, через кого будет осуществляться расчет за приобретенный товар.

Таким образом, указанными письмами были даны разъяснения о возможности применения специального режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами, являющимися участниками договоров простого товарищества, в отношении частей арендованного торгового помещения. При определении физического показателя для исчисления ЕНВД названными письмами налогоплательщикам предписано учитывать размер площади, арендованной каждым из участников товарищества.

В последующем Минфин России в письме от 15.03.2006 N 03-11-02/62 разъяснил, что простое товарищество представляет собой объединение лиц для участия в совместной деятельности, которое не приводит к образованию юридического лица, в силу чего оно не может являться самостоятельным налогоплательщиком ЕНВД на основании п. 1 ст. 346.28 НК РФ.

В письме от 28.04.2006 N 03-11-02/100 Минфин России указал, что до 01.01.2006 года положения гл. 26.3 НК РФ не запрещали налогоплательщикам ЕНВД быть участниками простого товарищества (договора о совместной деятельности), в т.ч. в случае осуществления в рамках этого договора видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, которые могли быть переведены на уплату ЕНВД. В связи с этим, согласно позиции Минфина России, сформированной с 15.03.2006, налогообложение доходов, полученных налогоплательщиками ЕНВД от участия в простом товариществе, в т.ч. если эти доходы получены в результате осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на уплату ЕНВД, следовало осуществлять в рамках общего режима налогообложения.

В связи с изменением ранее принятой официальной правовой позиции, Минфин России в письме от 20.06.2006 N 03-11-02/144 о порядке применения письма Минфина России от 28.04.2006 N 03-11-02/100, указал на то, что ранее МНС России по вопросу налогообложения доходов, полученных налогоплательщиками единого налога на вмененный доход от участия в простом товариществе, давались иные разъяснения, и на этом основании указало на возможность не производить перерасчет налоговых обязательств налогоплательщиков за 2003-2005 г.г.

С учетом изложенного суд обоснованно исходил из необходимости соблюдения принципа обеспечения стабильности и определенности административных и иных публичных правоотношений, который является необходимым элементом соблюдения баланса частных и публичных интересов.

Оценивая решение Инспекции от 16.01.2009 N 17-12/3 на предмет его соответствия закону, а также проверяя наличие оснований для взыскания с Предпринимателя налогов и пени в размерах, доначисленных на основании оспариваемого решения, суд обоснованно руководствовался следующим.

Установив по результатам проверки, что сделки между ИП Полторацким Н.В. и другими участниками товарищества являются ничтожными, Инспекция определила объем прав и обязанностей Предпринимателя исходя из подлинного, по ее мнению, экономического содержания соответствующих операций, а именно как получение Предпринимателем доходов от реализации товаров в розницу по месту организации простых негласных товариществ на торговой площади более 150 м2.

Судом установлено, что при определении налоговой базы по НДС, НДФЛ и ЕСН сумма дохода (соответственно, реализации для НДС) Предпринимателя определена Инспекцией путем арифметического результата суммирования доходов от реализации товаров в розницу (исходя из данных книг кассира-операциониста, выпискам о движении денежных средств по расчетным счетам) и сумм, поступающих от участников простых негласных товариществ, и вычитания сумм переданных денежных средств участникам простых негласных товариществ.

При доначислении НДФЛ и НДС налоговый орган определял налоговую базу идентично. К определенным в вышеуказанном порядке суммам реализации Инспекцией применена налоговая ставка по НДС 18 %.

По НДФЛ налоговый орган определил налоговую базу как суммы доходов за вычетом сумм расходов, определенных также расчетным путем в виде фактических затрат на ведение предпринимательской деятельности (на основании выписок по расчетным счетам в банках), сумм расходов на оплату труда, стандартных и имущественных вычетов.

Разница между определенными Инспекцией доходами и расходами составила налоговую базу по НДФЛ и ЕСН, исходя из которой Предпринимателю были доначислены соответствующие налоги.

Общая сумма дохода, полученная, по мнению Инспекции, ИП Полторацким Н.В. за 2004-2005 г.г., составила 1 094 726 073, 84 руб., в том числе за 2004 год - 400 985 093, 99 руб. и за 2005 год - 689 034 744, 53 руб., которая применима при начислении НДС, НДФЛ и ЕСН.

Указанные расчеты налоговой базы обоснованно признаны судом неправомерными, поскольку они не соответствуют действительной обязанности ИП Полторацкого Н.В. по уплате налогов в связи с тем, что выручка от реализации товаров в розницу в рамках договоров простого товарищества является собственностью всех товарищей - участников договора, и не может служить объектом налогообложения у одного товарища.

Налоговый орган по существу согласился с названным выводом суда, представив в ходе повторного рассмотрения спора новые расчеты доначисленных сумм налогов и пени исходя из определения полученной Предпринимателем прибыли от участия в рамках договоров простого товарищества согласно протоколам о распределении прибыли.

Суд правомерно не принял их во внимание, указав, что обстоятельства, на которые ссылается Инспекция в обоснование новых расчетов доначисления налогов, свидетельствуют об иных юридических фактах и обстоятельствах, чем те, которые установлены налоговой проверкой и отражены в оспариваемом решении.

В соответствии с п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу п.п. 1 и 2 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

На основании п.п. 12, 13 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются, кроме иных сведений, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Пунктом 5 ст. 100 НК РФ установлено, что акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты его составления должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, имеет право в течение 15 дней со дня получения акта представить возражения по существу правонарушения (п. 6 ст. 100 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ по истечении срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим правонарушение.

Согласно п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает: совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; а также выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).

На основании п. 8 ст. 101 НК РФ в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения указывается размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Из содержания вышеназванных норм ст.ст. 100, 101 НК РФ следует, что, оценивая ненормативный акт налогового органа на предмет его соответствия либо несоответствия действующему законодательству, суд дает правовую оценку фактическим обстоятельствам, послужившим основанием для его принятия и отраженным в решении Инспекции.

Исходя из позиции Конституционного суда РФ, сформулированной в постановлении от 14.07.2005 N 9-П, суд не может подменять собой налоговый орган, восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки. Иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в ст. 9 АПК РФ.

Из совокупности положений п. 4 ст. 82, ст. 87, п. п. 2-8 ст. 88, п. п. 1-15 ст. 89, ст. ст. 90-96 НК РФ следует, что сбор доказательств может осуществляться налоговым органом только в рамках проведения камеральных или выездных налоговых проверок, т.е. до момента принятия соответствующего решения.

Суд в ходе рассмотрения спора о признании недействительным ненормативного правового акта Инспекции по существу, не должен подменять налоговый орган и самостоятельно устанавливать обстоятельства, послужившие основанием для доначисления соответствующих сумм налога и пени, используя обстоятельства, не установленные ранее налоговой проверкой и не положенные в основу решения по ее результатам.

В этой связи доводы Инспекции о возможности перерасчета налоговых обязательств Предпринимателя в ходе судебного разбирательства не основаны на нормах закона.

Оценивая оспариваемое решение Инспекции в части произведенных доначислений ЕСН с сумм выплат Предпринимателя физическим лицам, суд правомерно указал, что в соответствии с п. 2 ст. 237 НК РФ налогоплательщики, указанные в п.п. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ (лица, производящие выплаты физическим лицам - индивидуальные предприниматели), определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Поскольку ни акт проверки от 13.10.2008 N 17-13/43, ни решение Инспекции от 16.01.2009 N 17-12/3 не содержат данных, отраженных в п. 2 ст. 237 НК РФ, произведенные налоговым органом расчеты доначисленного ЕСН правомерно признаны судом необоснованными.

Поскольку суд пришел к правильному выводу о несоответствии закону оспариваемого ненормативного акта Инспекции, то выводы суда об отсутствии оснований для удовлетворения встречного заявления налогового органа о взыскании налогов и пени, доначисленных данным решением, также являются правомерными.

Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств.

Доводы Инспекции, приведённые в кассационной жалобе, в силу ст. 286 АПК РФ подлежат отклонению, поскольку направлены на переоценку обстоятельств дела и представленных доказательств, которые были исследованы в ходе рассмотрения дела судами первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую правовую оценку.

Нарушений требований процессуального законодательства не установлено.

Руководствуясь п.1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Курской области от 27.12.2010 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2011 по делу N А35-3031/2009 оставить без изменений, а кассационную жалобу ИФНС России по г. Курску - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

Л.Ф. Шурова

Судьи

М.Н. Ермаков Л.В. Леонова