От преступления к квалификации (П. Кочергин, О. Селихова, "эж-ЮРИСТ", N 36, сентябрь 2004 г.)

От преступления к квалификации

В соответствии с Федеральным законом от 08.12.2003 N 162-ФЗ в УК РФ внесены довольно существенные изменения, касающиеся налоговых преступлений. В частности: как и на основании каких данных определяется крупный размер ущерба по ст. 199 УК РФ? Рассмотрим ряд сложных практических вопросов, имеющих важное значение в жизни любой организации.

Совершенства нет!

Законов, вполне совершенных, не было, нет и не будет никогда*(1)! Несогласованности либо неясности в самом совершенном на первый взгляд законе все равно будут присутствовать. Важно, чтобы эти несогласованности не послужили основой для нарушения прав человека и налогоплательщика.

Принципиальный вопрос - возможно ли суммирование недоимки (задолженности) по налогам и сборам за три финансовых года для целей определения признаков состава налогового преступления?

Один из авторов статьи уже обращался к анализу объективной стороны налоговых преступлений*(2), однако практика его адвокатской деятельности свидетельствует о необходимости повторного рассмотрения этих вопросов с учетом дополнительно наработанного опыта.

Перед аудиторской компанией, привлеченной к участию в уголовном деле в качестве специалиста в области налогообложения и от имени которой выступал один из авторов, поставили следующие вопросы.

- Каким образом производится и определяется крупный размер, указанный в примечании к ст. 199 УК РФ?

- Определяется ли крупный размер по каждому налогу либо по всей совокупности неуплаченных налогов?

- Допускается ли при расчете крупного размера суммирование задолженности?

Суммировать нельзя

Мы утверждаем, что суммирование задолженности (недоимки) для целей определения признаков состава налогового преступления невозможно!

В уголовном праве наказуемость устанавливается за совершение общественно опасного деяния, а не за факт наличия недоимки. Недоимка, задолженность, пеня - категории налогового, а не уголовного права.

Никому не приходит в голову суммировать трупы при решении вопроса о наличии признаков умышленного лишения жизни.

При анализе налогового преступления необходимо определить, не является ли это деяние длящимся либо продолжаемым.

В соответствии с постановлением Пленума ВС СССР от 04.03.29 N 23 (ред. от 14.03.63) "Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям" преступления, именуемые длящимися, характеризуются непрерывным осуществлением состава определенного преступного деяния.

Длящееся преступление начинается с какого-либо преступного действия (например, при самовольной отлучке) или с акта преступного бездействия (при недонесении о преступлении).

Следовательно, длящееся преступление можно определить как действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования.

В случае если лицо внесло в налоговую декларацию сведения, повлекшие неуплату налогов не в крупном размере, то лицо подвергается административной и налоговой ответственности. Такое действие не признается уголовно-наказуемым и не может учитываться при установлении начала непрерывности осуществления преступного деяния.

Поскольку в результате суммирования отдельных административных (налоговых) правонарушений не образуется состав преступления, то невозможно и непрерывное осуществление состава преступного деяния.

Весьма сходны с длящимися преступлениями преступления продолжаемые, т.е. преступления, складывающиеся из ряда тождественных преступных действий, направленных к общей цели и составляющих в своей совокупности единое преступление. К этим преступлениям относится, например, истязание, выражающееся в систематическом нанесении побоев (ст. 113 УК РСФСР).

Началом продолжаемого преступления надлежит считать совершение первого действия из числа нескольких тождественных действий, составляющих одно продолжаемое преступление, а концом - момент совершения последнего преступного действия.

Как видим, для квалификации продолжаемого преступления необходимо совершение тождественных действий, каждое из которых уже содержит состав преступления.

В случае если деяния нельзя квалифицировать как уголовно-наказуемые, поскольку отсутствует признак крупного размера, то такие деяния не могут свидетельствовать о совершении тождественных уголовно-наказуемых деяний, т.е. о продолжаемом преступлении. В силу с п. 5 постановления Пленума ВС РФ от 04.07.97 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Таким образом, преступления, предусмотренные ст. 198, 199 УК РФ, не являются ни длящимися, ни продолжаемыми.

Единственно возможный способ совершения указанного налогового преступления - однократное внесение заведомо ложных сведений в налоговую декларацию, повлекшее неуплату налога в крупном размере.

Значит, налоговое преступление, предусмотренное ст. 198, 199 УК РФ, считается оконченным (ст. 29 УК РФ) в момент внесения заведомо ложных сведений в одну (единственное число!) налоговую декларацию, повлекшее неуплату налогов в крупном размере.

Сведения по двум и более налоговым декларациям не могут суммироваться, поскольку:

- возможность суммирования прямо не предусмотрена УК РФ, а также потому, что

- в соответствии со ст. 54 Конституции РФ никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением.

Таким образом, если в момент совершения деяния указанное деяние не содержало признаков преступления, то в последующем это деяние не может приобрести признаки преступления.

"Неопределенный" состав

Вывод о том, что в качестве квалифицирующего признака преступления ст. 199 УК РФ указано внесение заведомо ложных данных в одну налоговую декларацию подтверждается и другими нормативными актами.

Согласно ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ признаками преступления при совершении нарушения законодательства о налогах и сборах являются: непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, повлекшие за собой неуплату налогов и (или) сборов в сумме, составляющей за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающей один миллион пятьсот тысяч рублей (п. 4 Приказа МВД РФ N 76, МНС РФ N АС-3-06/37 от 22.01.2004).

Под налоговым периодом в соответствии со ст. 55 НК РФ понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Пункт 5 постановления Пленума ВС РФ от 04.07.97 N 8 указывает, что "преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством".

Из смысла ст. 80 НК РФ вытекает, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу отдельно, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Например, налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается как календарный месяц, если не установлено иное (ст. 163 НК РФ).

Кроме того, в ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

По иным налогам могут быть установлены иные налоговые периоды.

Однако налоговой декларации по тому же налогу на добавленную стоимость по итогам финансового года, а тем более по итогам трех финансовых лет не существует.

Следовательно, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, состав преступления уклонения от уплаты налогов (ст. 198, 199 УК РФ), в т.ч. размер как квалифицирующий признак определяется:

- по каждому налогу в отдельности, а не по совокупности налогов и

- по каждой декларации в отдельности.

Освобождение возможно?

Идея о суммировании налоговой недоимки за три финансовых года никак не сочетается с освобождением лица от уголовной ответственности в связи с истечением срока давности.

Преступления, предусмотренные ч. 1 ст. 198, ч. 1 ст. 199 УК РФ, относятся к категории преступлений небольшой тяжести (ст. 15 УК РФ). В соответствии со ст. 78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности, если со дня совершения преступления истекли два года после совершения преступления небольшой тяжести. Как при таких условиях можно вести речь о суммировании задолженности за три года?

Несомненно, в целях привлечения лица к уголовной ответственности сложение задолженности за три года невозможно. Отсюда следует, что период в три финансовых года может иметь значение только (!) при определении состава преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 198, ч. 2 ст. 199 УК РФ.

Исходя из вышеизложенного суммирование задолженности (недоимки) за период в три финансовых года при определении состава налогового преступления невозможно. Если в каждом случае содержится состав преступления и не за одно из преступлений лицо не понесло уголовной ответственности, то такие деяния будут квалифицироваться как совокупность преступлений (ст. 17 УК РФ).

При ином толковании любое правонарушение крупного налогоплательщика в сфере налогообложения является налоговым преступлением, поскольку в соответствии с примечанием к ст. 199 УК РФ для целей определения крупный размер равен всего 1 500 000 рублей, а период образования этого крупного размера - целых три финансовых года.

Решение суда - не приговор

Необходимо отметить, что в том случае, если юридическое лицо осуществляет деятельность менее трех финансовых лет, а равно если вменяется уклонение от уплаты налогов в первые годы осуществления деятельности, то есть предприятие еще не отработало три финансовых года, то также невозможно рассчитать крупный размер иначе, чем в твердой сумме, превышающей 1 500 000 рублей.

Отдельно следует уделить внимание вопросу о юридической силе судебных актов арбитражного суда.

В рассматриваемом случае решение налогового органа было обжаловано в арбитражный суд и частично удовлетворено в первой инстанции, а к моменту возбуждения уголовного дела вступило в законную силу.

Тем не менее следователь проигнорировал вступившее в законную силу решение арбитражного суда, ссылаясь на то, оно не имеет для него преюдициального значения, поскольку согласно ст. 90 УПК РФ только обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором, признаются судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки, если они не вызывают сомнений у суда. Решение арбитражного суда, очевидно, не является приговором, а значит, для следователя необязательно.

Не согласившись с такой позицией, мы указали на следующее.

В силу п. 13 постановления Пленума ВС РФ от 04.07.97 N 8*(3) уклонение от уплаты налогов связано с невыполнением виновным определенных норм налогового законодательства. В связи с этим обратим внимание судов на то, что по делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198, 199 УК РФ, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении и приговоре должно быть обязательно указано, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, осужденным.

Согласно ст. 138 НК РФ, ст. 29 АПК РФ судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Таким образом, арбитражный суд признан компетентным судом по рассмотрению налоговых споров.

В соответствии со ст. 6 Федерального конституционного закона "О судебной системе" вступившие в законную силу постановления федеральных судов, мировых судей и судов субъектов РФ, а также их законные распоряжения, требования, поручения, вызовы и другие обращения являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, других физических и юридических лиц и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории РФ.

Неисполнение постановления суда, а равно иное проявление неуважения к суду влекут ответственность, предусмотренную федеральным законом.

Следовательно, выводы, содержащиеся в судебных актах арбитражных судов, обязательны для любого правоприменителя, в том числе следователя, при определении наличия либо отсутствия нарушения норм налогового законодательства.

На безусловную необходимость учета содержания принятых судебных актов при выявлении признаков налогового преступления указывается и в совместном Приказе МВД РФ N 76, МНС РФ N АС-3-06/37 от 22.01.2004 "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 26.02.2004 N 5588).

В п. 6, 7 данного Приказа указано, что при выявлении в ходе проведения налоговых проверок обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки налогового преступления, налоговыми органами в состав материалов, передаваемых в органы внутренних дел, включаются при обжаловании принятого решения копии жалоб, и ответов на них, а при наличии судебного разбирательства - копии судебных решений (определений).

Полномочия ОВД

Другой вопрос, возникающий на практике, на который также необходимо обратить внимание, - полномочия органов внутренних дел в установлении признаков налогового преступления.

По одному из дел милиционеры сами провели проверку финансово-хозяйственной деятельности, по итогам которой составили акт, послуживший основанием для возбуждения уголовного дела.

Между тем в силу ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов, и его территориальные органы.

Налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ (ст. 31 НК РФ).

Приказом МВД РФ N 76, МНС РФ N АС-3-06/37 от 22.01.2004 утверждена Инструкция "О порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения".

Согласно указанной Инструкции при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, в отношении физического или юридического лица, орган внутренних дел направляет материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения:

в случае проведения органом внутренних дел проверки, ревизии производственной и финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с п. 25 ст. 11 Закона РФ "О милиции" (далее - Закон о милиции) либо проверки при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах, в силу п. 35 ст. 11 Закона о милиции - в десятидневный срок со дня подписания соответствующего акта проверки, ревизии.

Органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках согласно ст. 36 НК РФ по запросу налоговых органов.

Закон о милиции, ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" не предоставляют органам внутренних дел полномочия самостоятельно проводить налоговые проверки и определять правильность исчисления полноту и своевременность внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Органы внутренних дел вправе участвовать в мероприятиях налогового контроля, направленных на определение правильности исчисления, полноту и своевременность внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов исключительно по запросу налогового органа и только совместно с ним.

Наверняка предложенное толкование норм уголовного права не является безупречным и однозначным или даже квалифицированным, с точки зрения специалистов в области уголовного права и процесса. Однако, по нашему мнению, отсутствуют основания утверждать, что норма уголовного закона сформулирована двусмысленно. В соответствии со ст. 8 УК РФ основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного УК РФ. Признаки налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, сформулированы таким образом, что допускают несколько толкований.

К одним из фундаментальных, азбучных признаков права относится формальная определенность*(4). Общеправовой критерий ясности, определенности, недвусмысленности актов законодательства нашел свое неоднократное подтверждение в правовых позициях КС РФ*(5), а применительно к актам законодательства о налогах и сборах закреплен нормативно (п. 7 ст. 3 НК РФ).

К сожалению, на практике критерий ясности правовой нормы не всегда реализуется, что служит основанием для нарушения прав налогоплательщиков.

Межрайонной ИМНС РФ N 13 по Ростовской области была проведена выездная налоговая проверка, по итогам которой был составлен акт и вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности. Решение налогового органа было обжаловано в арбитражный суд.

На основании рапорта и акта выездной налоговой проверки старший следователь СЧ ГСУ при ГУВД РО вынес постановление о возбуждении уголовного дела, в котором указал, что в период с 1 июля 2000 г. по 1 марта 2002 года согласно акта налоговой проверки руководство предприятия, имея умысел на уклонение от уплаты налогов путем включения в налоговые декларации и иные документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, не исчислило и умышленно не уплатило в бюджет НДС за 2000 г. в сумме 1 848 842 рубля, НДС в 2001 г. в сумме 3 031 101 рубль, а всего руководство предприятия умышленно не исчислило и не уплатило в бюджет НДС в крупном размере в сумме 4 879 943 рубля, что превышает 1 500 000 рублей.

Постановление о возбуждении уголовного дела было обжаловано в районный суд.

Как видно из казуса, следователь при определении крупного размера уклонения от уплаты НДС сложил всю недоимку, указанную в акте выездной налоговой проверки за три финансовых года по этому налогу.

Ростовский областной суд признал жалобу защитника обоснованной, постановление о возбуждении уголовного дела отменил, производство по уголовному делу прекратил.

Алгоритм расчета

Другая группа вопросов, поставленных перед специалистом, касалась собственно алгоритма расчета крупного размера неуплаченных налогов. Эти вопросы связаны с примечанием к статье 199 УК РФ, которое звучит следующим образом.

"Крупным размером в настоящей статье, а также в статье 199.1 настоящего Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей".

Для определения крупного размера в целях квалификации уклонения от уплаты НДС как преступления могут быть использованы два не зависящих друг от друга порядка:

- твердая сумма, превышающая 1 500 000 рублей;

- расчетный порядок (500 000 рублей при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и сборов за период в пределах трех финансовых лет).

Для определения этой суммы необходимо проанализировать одну налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость и установить:

- какие налоговые вычеты применены с прямым нарушением норм НК РФ; либо

- какие объекты налогообложения НДС не отражены в анализируемой налоговой декларации вопреки императивным требованиям НК РФ.

Таким образом, даже если в итоговой строке налоговой декларации "Общая сумма НДС" указана сумма, превышающая 1 500 000 рублей, то признаков крупного размера для целей квалификации налогового преступления может и не быть, поскольку ошибочные сведения внесены на меньшую сумму либо не внесены в налоговую декларацию вовсе.

500 000 рублей при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и сборов за период в пределах трех финансовых лет.

По нашему мнению, в рассматриваемом примере алгоритм расчета крупного размера суммы неуплаченного налога на добавленную стоимость заключается в следующем.

Необходимо определить сумму всех налогов и сборов, подлежавших уплате налогоплательщиком за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом по смыслу ст. 199 УК РФ период в пределах трех финансовых лет подряд определяется исключительно как годы, предшествующие моменту совершения преступления.

При ином толковании преступность деяния зависит от финансово-хозяйственной деятельности юридического лица в будущем. Как уже указывалось, в соответствии со ст. 54 Конституции РФ никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением.

Предположим, что налогоплательщик внес ошибочные сведения в налоговую декларацию по НДС за январь 2002 г.

Определим сумму налогов и (или) сборов, подлежавших уплате за три финансовых года. По сведениям налогоплательщика подлежало уплате:

в 2001 г. - 18 964 368 рублей;

в 2000 г. - 17 450 186 рублей;

в 1999 г. - 3 280 700 рублей.

Всего за три финансовых года - 39 695 254 рублей.

10 процентов от указанной суммы - 3 969 525, 4 рублей.

Как видим, при определении расчетным путем крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов сумма превысила 1 500 000 рублей, а тем более 500 000 рублей. Это объясняется тем, что предприятие - один из крупнейших налогоплательщиков, соответственно при работе с ним реально применимым порядком определения размера в целях квалификации деяния как преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, является твердая сумма, превышающая 1 500 000 рублей.

Арбитражные суды в соответствии со ст. 4 ФКЗ "О судебной системе" относятся к федеральным судам. В соответствии с п. 3 ст. 76 Конституции РФ федеральные законы не могут противоречить федеральным конституционным законам. Уголовно-процессуальный кодекс принят в форме федерального закона (Федеральный закон от 18 декабря 2001 года N 174-ФЗ).

П. Кочергин,

адвокат

О. Селихова,

адвокат

"эж-ЮРИСТ", N 36, сентябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Лапач В.А. Система объектов гражданских прав: Теория и судебная практика. - СПб., Юридический центр Пресс, 2002, С. 399.

*(2) Кочергин П.В. Некоторые вопросы порядка определения крупного размера неуплаченного налога по ст. 199 УК РФ // Новое в бухгалтерском учете и отчетности в РФ, N 13, июль 2004.

*(3) "Бюллетень Верховного Суда РФ", N 9, 1997.

*(4) Алексеев С.С. Право: азбука - теория - философия: опыт комплексного исследования. М., 1999, С. 37.

*(5) Определение Конституционного Суда РФ от 09.04.2002 N 69-О, Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О, постановление Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 N 11-П.