Определение обоснованности затрат (Б. Брук, "эж-ЮРИСТ", N 40, октябрь 2004 г.)

Определение обоснованности затрат

Введение в действие главы 25 НК РФ, отменившей установленный ранее исчерпывающий перечень расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, явилось знаковым событием на пути либерализации российского налогового законодательства. Вместе с тем это не могло не породить новых вопросов - в первую очередь связанных с квалификацией соответствия конкретных видов расходов тем общим и оценочным критериям, которые в ней установлены.

Неизбежное отсутствие объективности

Законодательство устанавливает два общих критерия для принятия затрат, понесенных организацией, к вычету для целей налога на прибыль. Во-первых, все расходы должны быть документально обоснованы, то есть подтверждены с использованием документов, оформленных в соответствии с законодательством. Кроме того, указанные расходы должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными. И если первое требование является в общем-то достаточно простым для понимания, то ответ на вопрос о том, что скрывается за обоснованностью (экономической оправданностью) расходов, оказывается не столь очевидным.

МНС России попыталось дать свой ответ на вопрос о том, что следует считать экономической оправданностью того или иного вида расходов. В Методических рекомендациях по применению 25-й главы НК, изданных 20.12.2002, сказано о том, что под экономически оправданными расходами понимаются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципам рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Как свидетельствует имеющаяся судебная практика, даже такое объяснение не может исключить возникновения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, поскольку, по сути дела, одни субъективные критерии заменены на другие, не менее субъективные*(1).

Налоговые органы попытались оспорить правомерность отнесения на расходы в полном объеме затрат организации-арендатора, связанных с арендной платой за арендуемые ею помещения. Налоговые органы ссылались на то, что указанная организация фактически сдавала в субаренду только часть арендованных помещений и, таким образом, получала доход только от этой части помещений. Суд при вынесении решения руководствовался принципом, согласно которому "экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика". При этом суд отметил, что принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период. В данном конкретном случае судом было установлено, что предметом основного договора аренды было здание в целом, а не его отдельные помещения, поэтому и арендная плата установлена за аренду всего здания, а не отдельных торговых точек. Во внимание было также принято технико-экономическое обоснование проекта, связанного с субарендой отдельных помещений здания, согласно которому аренда здания в целом являлась рентабельной и в том случае, когда в субаренду сдавалась только часть помещений*(2).

Форма или содержание

Анализ судебной практики показывает, что при определении экономической обоснованности отнесения тех или иных затрат на расходы для целей налогообложения экономическое содержание деятельности налогоплательщика, с точки зрения судов, зачастую преобладает над теми формальностями, которые с этой деятельностью связаны. Например, для этих целей не принимается во внимание, кто формально выступает в качестве стороны в правоотношениях, ведущих к возникновению этих затрат. Например, суд признал правомерным отнесение на расходы затрат, связанных с текущим ремонтом основных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, которые были переданы в аренду агенту, уполномоченному заключать договоры субаренды этих основных средств с третьими лицами, а также заключать договоры подряда на текущий ремонт арендованных основных средств*(3).

В качестве другого примера, иллюстрирующего превалирование содержания над формой при определении правомерности отнесения тех или иных затрат на расходы для целей налога на прибыль, можно привести отсутствие обусловленности экономической оправданности затрат, произведенных в отношении какого-либо имущества, наличием зарегистрированных прав налогоплательщика на это имущество.

Организация в целях реконструкции принадлежащего ей здания вынуждена была осуществить перенос газопровода, принадлежавшего другому юридическому лицу. Это было необходимо для начала работ по реконструкции имущества, принадлежавшего налогоплательщику. Суд признал отнесение данных затрат на расходы обоснованным, указав, что согласно действующему законодательству о налогах и сборах отнесение затрат на уменьшение налогооблагаемых доходов связано не с юридическими правами налогоплательщика на имущество, применительно к которому данные расходы понесены, а с характером самих расходов*(4).

Следуя логике изложенного выше судебного решения, можно предположить, что любые расходы, которые обусловливают осуществление налогоплательщиком своей деятельности в соответствии с действующим законодательством (произведенные для того, чтобы соответствовать требованиям, необходимым для получения лицензии), должны признаваться экономически оправданными.

Наконец, по мнению судей, вычитаемость тех или иных затрат не обусловлена их законностью. Например, нарушения законодательства о рекламе не влияют на правомерность принятия затрат по данной рекламе к вычету*(5).

Право имеет значение

Сказанное в то же время не означает, что можно непродуманно подходить к оформлению своих взаимоотношений с поставщиками или потребителями товаров (работ, услуг), а положения заключаемых с ними договоров лишены в налоговых спорах всякого правового значения. В ряде случаев содержание таких документов может существенно облегчить отстаивание налогоплательщиком собственной позиции и наоборот.

Во-первых, указание в договоре с поставщиком или клиентом на те или иные расходы, которые налогоплательщик обязуется понести, само по себе уже рассматривается как свидетельство того, что данные расходы связаны с деятельностью налогоплательщика.

Так, организацией часть собственных основных средств была передана в уставный капитал дочерней организации. Наряду с этим часть оборудования, связанного с технологическим функционированием переданных основных средств (тревожная кнопка, система контроля производственного процесса, весы, телекоммуникационная станция), была передана дочерней организации в аренду. Согласно положениям договора аренды затраты, связанные со стоимостью коммунальных услуг, относящихся к переданным в уставный капитал основным средствам, и необходимые для осуществления производства, подлежали включению в состав арендной платы, уплачиваемой за пользование той частью оборудования, которое было передано организацией в аренду. В связи с тем что договором аренды предусматривалась компенсация арендатором затрат арендодателя по коммунальным услугам, суд посчитал включение данных затрат в состав налоговой базы по налогу на прибыль правомерным, поскольку несение арендодателем данных затрат является одним из условий получения им дохода от аренды переданного арендатору оборудования*(6).

Наоборот, непредъявление поставщиком заказчику понесенных им при выполнении заказа расходов вопреки положениям заключенного между ними договора явилось основанием для того, чтобы правомерность включения указанных затрат поставщиком в состав расходов для целей налога на прибыль была поставлена судом под сомнение*(7).

Во-вторых, именно из содержания тех или иных документов суд в конечном итоге и устанавливает все необходимые для разрешения дела обстоятельства. Поэтому отсутствие согласованности в документах может сыграть злую шутку с налогоплательщиком. Так, например, судом было поставлена под сомнение правомерность принятия к вычету расходов налогоплательщика, связанных с оплатой им маркетинговых и консультационных услуг третьего лица по продвижению продукции налогоплательщика на внешний рынок. Свою позицию суд мотивировал тем, что договор комиссии, предусматривающий оказание третьим лицом налогоплательщику маркетинговых и консультационных услуг, заключен в отношении продукции, заказы на поставку которой от иностранного покупателя на момент заключения данного договора были уже получены. Как следует из решения суда, такая информация содержалась в самом тексте договора комиссии*(8).

Производственная необходимость

Обращает на себя внимание еще один принцип, сложившийся в судебной практике: оценка производственной необходимости (целесообразности) произведенных затрат в целом правового значения не имеет. Важно лишь их целевое назначение. Речь идет не об оценке экономического эффекта произведенных затрат, а об их предметной необходимости (нужно ли вообще налогоплательщику производить данные затраты для того, чтобы осуществлять свою деятельность, или можно обойтись без этого). Например, затраты, связанные с текущим ремонтом сдаваемых в аренду помещений, являющихся источником дохода налогоплательщика, будут являться экономически оправданными (обоснованными) безотносительно того, могли бы указанные помещения использоваться по назначению без осуществления такого ремонта или нет.

Экономическая выгода

В качестве еще одного показателя оправданности произведенных затрат может стать экономическая выгода, полученная от экономии на других затратах.

ФАС ВВО обратил внимание на то, что по договору со сторонней организацией ОАО передало управляющей организации функции генерального директора. Фактически эти функции осуществлялись представителем управляющей компании. При этом вознаграждение за оказанные услуги по управлению АО определялось исходя из размера выручки управляемого общества. При решении вопроса об экономической оправданности данных затрат суд, в частности, исходил из того, что размер вознаграждения, установленный в процентном отношении к выручке акционерного общества, по сути дела, не зависел от размера прибыли, то есть от финансового результата управляемого предприятия. Следовательно, по мнению суда, налогоплательщик необоснованно отнес эти расходы в "прочие расходы, связанные с производством и реализацией", что привело к занижению налога на прибыль*(10).

Меньше споров

Исходя из обобщения сложившейся практики при определении оправданности затрат с точки зрения законодательства о налоге на прибыль должны учитываться следующие факторы:

связь произведенных расходов с деятельностью налогоплательщика*(11);

обусловленность произведенных расходов наличием установленных законодательством требований для осуществления налогоплательщиком своей деятельности;

наличие положительного экономического эффекта, вызванного произведенными расходами: увеличение дохода либо сокращение других расходов

Разумеется, данный перечень ни в коей мере не является исчерпывающим, однако хочется надеяться, что выявленные принципы приведут к уменьшению количества споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

При ознакомлении с действующим законодательством (ст. 252 НК РФ) прежде всего бросается в глаза, что указанные в нем критерии носят явно оценочный характер, что само по себе приводит к неопределенности в вопросе о включении произведенных налогоплательщиком затрат в состав расходов, особенно там, где они не охватываются приведенными в НК РФ примерными перечнями. Теперь налоговые органы должны не просто проверить, входит ли тот или иной вид расходов, понесенных организацией, в установленный законодательством перечень, а подвергнуть указанные расходы оценке с точки зрения их соответствия тем общим критериям, которые установлены в НК РФ. Увы, изменение менталитета налоговых инспекторов, привыкших "тащить и не пущать", происходит слишком медленно, что порождает и еще долго будет порождать на практике многочисленные споры, являющиеся предметом судебных разбирательств.

Б. Брук,

юрист

"эж-ЮРИСТ", N 40, октябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный). Часть вторая / Под ред. Н. Р. Вильчура, А. В. Зимина. - М.: ТК "Велби", Издательство "Проспект", 2003, с. 640.

*(2) Постановление ФАС СЗО N А56-11030/03 от 04.11.2003.

*(3) Постановление ФАС СЗО N А56-29343/02 от 16.06.2003.

*(4) Постановление ФАС СЗО N А56-5923/03 от 17.09.2003.

*(5) Постановление ФАС МО N КА-А40/9281-03 от 18.11.2003.

*(6) Постановление ФАС СЗО N А66-6569-03 от 29.04.2004.

*(7) Постановление ФАС ЗСО N Ф04/2234-465/А46-2004 от 28.04.2004.

*(8) Постановление ФАС СЗО N А56-11347/03 от 19.11.2003.

*(9) Постановление ФАС МО N КА-А40/9281-03 от 18.11.2003.

*(10) Постановление ФАС ВВО N А11-4426/2003-К2-Е-1961 от 19.01.2004.

*(11) См. также Постановление ФАС СЗО N А56-5813/03 от 17.09.2003.