Оптимизация ЕСН: мифы и реальность (Е. Воробьева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 42, октябрь 2004 г.)

Оптимизация ЕСН: мифы и реальность

Поскольку выплаты в пользу работников и начисляемые на них ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование составляют существенную часть расходов любой организации, стремление работодателей оптимизировать размер указанных платежей легко объяснимо. Некоторые специалисты утверждают, что организациям - плательщикам налога на прибыль Налоговый кодекс дает законную возможность существенно снизить налоговое бремя. Однако комплексный анализ норм законодательства показывает, что наиболее распространенные схемы минимизации ЕСН не столь однозначны и вероятность проблем с налоговыми органами при их применении велика.

Заплати налог на прибыль и спи спокойно...

Миф 1

Организация - плательщик налога на прибыль может избежать начисления ЕСН на выплаты, произведенные в пользу работников, если не будет принимать соответствующие суммы в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Такой вывод делается на основании нормы, установленной п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которой не признаются объектом обложения ЕСН любые выплаты, если они не отнесены на расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль.

При этом, правда, делаются следующие оговорки.

Действительно, выгодно "заменить уплату ЕСН налогом на прибыль" организациям, которые:

- по результатам налогового периода имеют убыток (т.е. фактически уплату налога на прибыль не производят). Размер выплат в пользу работников в этом случае не имеет значения;

- не имеют права пользоваться регрессивной шкалой налоговых ставок по ЕСН;

- имеют право использовать регрессию, но не могут воспользоваться всеми преимуществами регрессивной шкалы: с учетом размера фактически производимых в пользу работников выплат средняя налоговая ставка по ЕСН фактически превышает 24%.

Кроме того, возможность применения п. 3 ст. 236 НК РФ ограничена тем, что налогоплательщик не вправе самостоятельно решать, какие выплаты признавать расходами в целях налогообложения прибыли, а какие нет.

В соответствии с официальной позицией Минфина России и налоговых органов не уменьшают базу по налогу на прибыль и на этом основании не признаются объектом обложения ЕСН только выплаты, подпадающие под действие ст. 270 НК РФ. Таким образом, чтобы произведенная в пользу работника выплата не облагалась ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ, специалисты рекомендуют:

не упоминать ее в трудовых договорах, поскольку не признаются расходами любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (п. 21 с. 270 НК РФ);

называть ее:

- премией и выплачивать за счет средств специального назначения (п. 22 ст. 270 НК РФ);

- материальной помощью (п. 23 ст. 270 НК РФ).

На самом деле если организация решит воспользоваться указанными советами, то она должна помнить следующее.

- Отсутствие трудового договора в письменной форме или невключение в трудовой договор, заключенный в письменной форме, условия о той или иной выплате не означает, что такая выплата безусловно не признается расходами в целях налогообложения прибыли.

Во-первых, несмотря на то что требование о письменном трудовом договоре появилось в Кодексе законов о труде РФ в сентябре 1992 г. (Закон РФ от 25.09.92 N 3543-1), до 1 февраля 2002 г. (до вступления в силу Трудового кодекса РФ) работодатели имели право заключать трудовые договоры с работниками в устной форме. В связи с этим отсутствие письменного трудового договора с работником, принятым в организацию до 1 февраля 2002 г., не означает, что все выплаты, произведенные в его пользу, не признаются расходами, уменьшающими базу по налогу на прибыль, и объектом обложения ЕСН. Решение о порядке налогообложения таких выплат должно приниматься исходя из того, на основании какого документа производится выплата:

- если она предусмотрена коллективным договором или иным локальным нормативным актом, то она приравнивается к поименованным в трудовом договоре и облагается ЕСН;

- если она не предусмотрена ни одним из действующих в организации нормативных актов и произведена на основании распоряжения руководителя, то объектом обложения ЕСН такая выплата не является.

Во-вторых, регулирование трудовых и иных непосредственно связанных с ними отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров (ст. 8 и 9 ТК РФ). При этом коллективные договоры, соглашения, а также трудовые договоры не могут содержать условий, снижающих уровень прав и гарантий работников, установленный трудовым законодательством. Если такие условия включены в указанные документы, то они не могут применяться. В таких случаях применяются законы или иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права.

Следовательно, все выплаты, которые прямо предусмотрены Трудовым кодексом (например, повышенная оплата труда в сверхурочное время (ст. 152 ТК РФ), в выходные и нерабочие праздничные дни (ст. 153 ТК РФ) и др.), гарантированы каждому работнику независимо от того, предусмотрено это прямо трудовым договором или нет. Такие выплаты признаются расходами, а значит, облагаются ЕСН всегда.

При этом работники налоговых органов часто говорят, что не будут приниматься в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, суммы заработной платы, начисленной работникам, в случае когда в трудовом договоре прямо или хотя бы в виде ссылки на штатное расписание не определено, что работнику установлен определенный размер оплаты труда (Письмо МНС России от 10.09.2002 N 02-5-10/112-АД080 и др.).

На взгляд автора, такой подход хотя и вытекает прямо из текста п. 21 ст. 270 НК РФ, противоречит нормам законодательства о труде. Трудовые отношения - это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором (ст. 15 ТК РФ). Таким образом, если трудовые отношения существуют (даже если при их оформлении работодатель невольно или сознательно допустил нарушения), то работнику за его труд должна быть выплачена заработная плата. Размер заработной платы можно выяснить, например, из приказа о приеме на работу, лицевого счета работника и др.

Следовательно, отсутствие в тексте трудового договора конкретных размеров тарифных ставок, должностных окладов не может являться основанием для исключения рассматриваемых сумм из числа расходов по оплате труда и из объектов обложения ЕСН.

В-третьих, положения п. 21 ст. 270 НК РФ противоречат норме п. 25 ст. 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются выплаты (прямо в пунктах 1-24 ст. 255 НК РФ не упомянутые), предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами. Другими словами, в отличие от п. 21 ст. 270 НК РФ, п. 25 ст. 255 НК РФ "уравнивает" условия трудового и коллективного договоров.

Учитывая, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), можно предположить, что все выплаты, имеющие характер оплаты труда, предусмотренные коллективным договором, должны признаваться расходами в целях налогообложения прибыли и объектом обложения ЕСН независимо от того, упомянуты они в трудовом договоре или нет.

Таким образом, неоднозначная трактовка положений п. 21 ст. 270 НК РФ может привести в ряде случаев к дополнительным спорам с работниками налоговых органов и, возможно, к тому, что организации придется производить перерасчет налогов, нести ответственность за допущенные нарушения.

- Положения п. 22 ст. 270 НК РФ трактуются специалистами по-разному.

На первый взгляд все понятно. Под "средствами специального назначения" понимаются средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий (Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). Следовательно, если в соответствии с решением собственников организации за счет средств, оставшихся после налогообложения прибыли, производится выплата премий работникам, то независимо от того, как эти премии названы и на основании каких документов выплачены, они не признаются расходами, уменьшающими базу по налогу на прибыль, и не облагаются ЕСН.

Однако на практике определяющим фактором оказывается не источник, а основание для выплаты. Если премия предусмотрена коллективным договором, иным локальным нормативным актом организации и (или) трудовым договором и выплачивается за производственные результаты, то она должна признаваться расходами на оплату труда (п. 2 ст. 255 НК РФ) и облагаться ЕСН.

Другими словами, необходимо учесть, что премии и вознаграждения, соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть экономически обоснованные, документально подтвержденные и связанные с производством и реализацией выплаты, не должны относиться на ст. 270 НК РФ, даже если организация не перечислила конкретные виды премий и вознаграждений в трудовых договорах (Письмо УМНС России по г. Москве от 24.02.2003 N 28-11/11043 "О налогообложении ЕСН премий, не предусмотренных трудовыми договорами"). И наоборот, не облагаются ЕСН выплаты, не входящие в систему оплаты труда (постановление ФАС Уральского округа от 29.12.2003 N Ф09-4544/03-АК).

Таким образом, применение п. 22 ст. 270 НК РФ для снижения ЕСН возможно только в части не предусмотренных системой оплаты труда премий. А значит, все премии, которые работодатель "подведет" под указанный пункт, не будут участвовать в дальнейших расчетах среднего заработка работников.

- В том, что любые выплаты, оформленные как материальная помощь работникам, не признаются расходами, уменьшающими базу по налогу на прибыль (а значит, и объектом обложения ЕСН), сомнений нет. Однако стоит ли все выплаты в пользу работников, которые работодатель хотел бы освободить от обложения ЕСН, называть "материальной помощью"?

С одной стороны, никаких ограничений в части оказания работникам материальной помощи нет: работодатель имеет право помогать работникам как угодно часто и как угодно много. При этом совсем не обязательно требовать от каждого из работников заявления с указанием причин обращения за матпомощью. Достаточно предусмотреть в коллективном договоре или ином локальном нормативном акте организации, что всем работникам будет выплачиваться материальная помощь, например к отпуску, к праздникам (Новый год, 8 Марта, 1 Мая и др.), ко дню рождения и т.д.

С другой стороны, если работодатель, установив минимальные оклады (тарифные ставки) работникам, постоянно и в больших размерах оказывает им материальную помощь, то это может вызвать вопросы со стороны налоговых органов (прежде всего проверяющих правильность исчисления и уплаты ЕСН и НДФЛ) и потребовать доказательств отсутствия "завуалированной" оплаты труда.

Обратите внимание!

Даже если выплата материальной помощи предусмотрена условиями трудового договора, относить ее на расходы нельзя. Ссылка на п. 25 ст. 255 НК РФ, согласно которой расходами на оплату труда признаются выплаты, предусмотренные условиями трудового и (или) коллективного договора, не может быть признана правомерной. Материальная помощь всегда является выплатой социального характера и не может рассматриваться как часть заработной платы. Это полностью соответствует разъяснениям Минтруда России (исключившим, в частности, материальную помощь из числа выплат, учитываемых при исчислении среднего заработка) и подтверждается судебной практикой (см., например, Определение ВС РФ от 11.03.2003 по делу N 59-Г03-2).

Вместо зарплаты - компенсационные выплаты

В трудовом договоре, заключенном с работником, должны быть определены характеристики условий труда, а также указаны компенсации и льготы работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях (ст. 57 ТК РФ). Это требование полностью согласуется с положениями ст. 219 ТК РФ, согласно которым каждый работник имеет право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными или опасными условиями труда.

Напомним, что все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), в том числе связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, освобождаются от обложения НДФЛ и ЕСН (п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

При этом, несмотря на то что законодательством размеры компенсаций за работу в тяжелых, вредных и опасных условиях прямо не определены, можно предположить, что установленные в соответствии со ст. 219 ТК РФ локальными нормативными актами и (или) трудовыми договорами компенсационные выплаты должны приравниваться к законодательно установленным (см., например, Письмо Минфина России от 27.04.2004 N 04-04-04/53).

Из вышесказанного хочется сделать следующий вывод.

Миф 2

Поскольку предусмотренная трудовым договором денежная компенсация за работу в условиях, отличающихся от нормальных, не подлежит налогообложению, заработную плату работникам, работающим в тяжелых, вредных, опасных условиях, целесообразно разбить на две составляющие: оплату по тарифу (полностью облагаемую НДФЛ и ЕСН) и денежную компенсацию (освобожденную от налогообложения).

На взгляд автора, такой вывод будет неверным.

Во-первых, компенсациями признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных федеральным законом (ст. 164 ТК РФ). А о каких "затратах", подлежащих возмещению, можно говорить в рассматриваемом случае?

Во-вторых, оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), определенными для различных видов работ с нормальными условиями труда (ст. 146, 147 ТК РФ).

Следовательно, суммы, выплаченные сверх оплаты по тарифу рассматриваемым категориям работников, признаются доплатами за тяжелые, вредные и опасные условия труда (ст. 146, 147 ТК РФ), являющимися частью заработной платы и подлежащими налогообложению в общеустановленном порядке, а не компенсациями, предусмотренными ст. 219 ТК РФ.

Не доплатили, зато накормили

Миф 3

Следуя нормам Налогового кодекса, можно относить на расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, стоимость питания, предоставляемого работникам бесплатно или по льготным ценам, при условии, что такое питание предусмотрено трудовым и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 270 НК РФ).

Если при этом организация не будет вести учет того, что съедено каждым отдельным работником, то сформировать базу по ЕСН и НДФЛ она не сможет. Указанные налоги не будут исчисляться. Правомерность такого подхода обусловлена сложившейся судебной практикой.

Действительно, п. 25 ст. 270 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в размере стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях, предоставленного по льготным ценам или бесплатно, за исключением случаев, когда такое питание предусмотрено коллективными, трудовыми договорами (контрактами). Однако было бы неверно утверждать, что стоимость бесплатного или льготного питания уменьшает базу по налогу на прибыль потому, что это предусмотрено указанным пунктом (достаточно вспомнить, что ст. 270 НК РФ называется "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения").

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). При этом расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на (п. 2 ст. 253 НК РФ):

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Очевидно, что расходы на оплату питания, предоставляемого работникам бесплатно или по льготным ценам, можно отнести к расходам на оплату труда. Таким образом, указанные выплаты уменьшают базу по налогу на прибыль в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ, как "другие" (т.е. не упомянутые в подп. 1-24 ст. 255 НК РФ) виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

А раз это расходы на оплату труда, то они должны быть учтены индивидуально по каждому работнику. Если такой учет не ведется (организация не знает, сколько заплатила за отдельного работника), то организация не может принять затраченные на оплату питания суммы в уменьшение базы по налогу на прибыль. Конечно, ЕСН при этом исчислять не надо (п. 3 ст. 236 НК РФ).

И наоборот, при ведении индивидуального (по каждому работнику) учета направленных на оплату питания сумм возникает возможность учитывать их в целях налогообложения прибыли. Но ЕСН при этом должен быть начислен в общеустановленном порядке согласно п. 1 ст. 236 и п. 1 ст. 237 НК РФ.

Отметим также попытку налоговых органов "сузить" сферу применения п. 25 ст. 270 НК РФ.

Отвечая на вопрос, каков порядок уплаты ЕСН при организации питания сотрудников в офисах компаний - бесплатно или на льготных условиях, - УМНС России по г. Москве обращает внимание на то, что в соответствии с п. 4 ст. 255 НК РФ обязательным условием включения бесплатного (льготного) питания в расходы на оплату труда является предоставление его в соответствии с законодательством РФ. Статьей 222 ТК РФ предусмотрена бесплатная выдача работникам молока и лечебно-профилактического питания. Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ.

В остальных случаях оплата стоимости питания работников организациями - плательщиками налога на прибыль не облагается ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ (поскольку эти суммы не уменьшают базу по налогу на прибыль. - Авт.) (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 18.03.2004 N 28-11/17682).

На взгляд автора, полностью согласиться с указанной трактовкой нельзя. Дословное прочтение п. 25 ст. 270 НК РФ, согласно которому исключение из общеустановленного порядка, предусматривающего невозможность отнесения на расходы сумм, направленных на оплату питания, предоставляемого работникам бесплатно, сделано для:

- специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством (т.е. питания, подпадающего под действие п. 4 ст. 255 НК РФ);

- случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми (контрактами) и (или) коллективными договорами (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Таким образом, ограничивать возможности организаций применять положения п. 25 ст. 255 НК РФ в отношении расходов на оплату питания работников не правомерно.

Вместо взносов в ПФР - взносы в НПФ

Как известно, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются на те же выплаты, на которые начисляется ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет. Следовательно, если работодатель стремится сократить ЕСН, он неминуемо снижает социальную защищенность своих работников, на пенсионных счетах которых окажутся меньшие суммы.

Однако можно заключить договор негосударственного пенсионного обеспечения работников с негосударственным пенсионным фондом (НПФ).

Миф 4

Чтобы суммы, направленные организацией на негосударственное пенсионное страхование работников, не подлежали налогообложению, необходимо правильно выбрать пенсионную схему.

Оптимальной схемой признается следующая.

Организация перечисляет взносы не на индивидуальные (открытые для каждого отдельного работника) счета, а на так называемый солидарный (т.е. общий для всех работников) счет. После того как на солидарном счете накоплена некоторая сумма, а у конкретного работника возникают обстоятельства, дающие ему право на получение пенсии (прежде всего работник достигает установленного пенсионного возраста), работодатель делает распоряжение, в соответствии с которым НПФ производит перевод определенной суммы с солидарного счета на индивидуальный счет, открытый на имя указанного работника.

При использовании такой схемы вопросы налогообложения страховых взносов в ПФР решаются следующим образом.

Сумма взносов, перечисленная в НПФ, исключается из базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 255 НК РФ) при соблюдении следующих условий:

- договор пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения:

заключен с НПФ, имеющим соответствующую лицензию;

предусматривает выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление государственной пенсии;

- совокупная сумма платежей (взносов), выплачиваемая по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, не превышает 12% от суммы расходов на оплату труда.

Поскольку страховые взносы в ПФР зачисляются на солидарный счет, определить, какая часть взносов уплачена за каждого конкретного работника, невозможно. Следовательно, суммы страховых взносов не могут включаться в налоговую базу:

- по ЕСН (п. 2 ст. 237 НК РФ);

- по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

На самом деле организациям, избравшим рассматриваемую схему взаимодействия с НПФ, необходимо учитывать следующие моменты.

Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, в пределах установленных лимитов могут уменьшать базу по налогу на прибыль в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ, т.е. в составе расходов на оплату труда.

Очевидно, что если речь идет о расходах на оплату труда, то подразумевается ведение учета уплаченных страховых взносов отдельно по каждому из работников - участнику НПФ, в пользу которого эти взносы перечисляются. В противном случае неправомерно утверждать, что перечисленные страховые взносы являются частью расходов на оплату труда, так как заработная плата в любом случае не может быть обезличенной.

Следовательно, если организация не ведет учета сумм взносов, приходящихся на каждого отдельного работника (например, потому что работодатель хочет иметь возможность изменять перечень (список) участников фонда и в момент фактической уплаты взносов не может сказать, будет ли конкретное физическое лицо получать негосударственную пенсию и т.п.), то она не может признать эти суммы расходами на оплату труда (т.е. уменьшающими базу по налогу на прибыль), независимо от того, соблюдены установленные п. 16 ст. 255 НК РФ нормативы отчислений и другие перечисленные выше условия или нет.

Если же организация хочет признавать рассматриваемые суммы расходами, то ей необходимо четко определить, какая часть уплаченных взносов приходится на одного работника. При этом страховые взносы в НПФ безусловно должны быть включены в базу по ЕСН, так как к числу освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст. 238 НК РФ они не относятся.

Вышесказанное полностью соответствует позиции, которую занимает налоговое ведомство: вне зависимости от пенсионной схемы (солидарные счета или именные), применяемой при негосударственном пенсионном страховании, страховые взносы, перечисляемые организацией - вкладчиком в НПФ, начисляются отдельно по каждому физическому лицу - участнику фонда и относятся на расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль согласно п. 16 ст. 255 НК РФ. При этом соответствующие суммы взносов учитываются в базе по ЕСН (Письмо УМНС России по г. Москве от 01.07.2002 N 28-11/30123).

Эта позиция поддерживается и Минфином России. Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики этого Министерства отмечает, что, хотя при перечислении взносов в НПФ на солидарный пенсионный счет при отсутствии именных пенсионных счетов организация перечисляет пенсионные взносы общей суммой, для расчета базы по ЕСН по каждому работнику общую сумму начисленных взносов возможно разделить на количество работников (по списку), на которых в данный момент распространяется негосударственное пенсионное страхование, и соответственно рассчитать размер пенсионного взноса, приходящегося на каждого работника (Письмо Минфина России от 03.06.2004 N 04-04-04/67).

А вот если страховые взносы, уплаченные по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, не могут быть отнесены на расходы в целях налогообложения прибыли согласно п. 16 ст. 255 НК РФ, то они подпадают под действие п. 7 ст. 270 НК РФ. В этом случае они не облагаются ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Таким образом, организация не может полностью освободить от налогообложения страховые взносы в ПФР, уплачиваемые за своих работников по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. Она может лишь выбрать, какой налог платить: налог на прибыль или ЕСН, и в зависимости от этого определить схему страхования.

Заметим, что в соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ с 1 января 2004 г. при определении налоговой базы, облагаемой по ставке 13%, налоговые агенты учитывают суммы пенсионных взносов по договорам о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении, перечисленные ими за физических лиц в размерах, превышающих 5000 руб. (до 1 января 2004 г. - 2000 руб.) в год на одно лицо - участника негосударственного пенсионного фонда.

При этом в случае заключения договора о негосударственном пенсионном обеспечении, предусматривающего перечисление пенсионных взносов на солидарный счет предприятия-вкладчика, суммы пенсионных взносов до открытия именных пенсионных счетов физических лиц в негосударственном пенсионном фонде или до выплаты пенсий с солидарного счета по распоряжению вкладчика налогообложению не подлежат (Письмо УМНС России по г. Москве от 01.07.2002 N 28-11/30123).

Однако не стоит думать, что работники в таком случае выигрывают. Рассмотрим пример.

Пример

в соответствии с договором о негосударственном пенсионном обеспечении организация в течение 2004 - 2009 гг. (5 лет) перечисляет страховые взносы в НПФ за своего работника.

Вариант 1

Взносы зачисляются на индивидуальный счет, открытый на имя физического лица.

Сумма страховых взносов, уплачиваемых в течение 2004 г., составляет 12 000 руб. Сумма взносов в пределах 5000 руб. освобождается от обложения НДФЛ (п. 3 ст. 213 НК РФ). Оставшиеся 7000 руб. (12 000 руб. - 5000 руб.) подлежат включению в базу по НДФЛ. С физического лица удерживается налог в сумме 910 руб. (7000 руб. х 13%).

Через 5 лет на индивидуальном счете физического лица будут находиться 60 000 руб. (12 000 руб. х 5 лет). Сумма уплаченного за этот период НДФЛ составит:

- 4550 руб. (910 руб. х 5 лет) - при условии, что действие положения п. 3 ст. 213 НК РФ без изменений будет продлено на 2005-2009 гг.;

- 910 руб., если с 1 января 2005 г. вступит в силу п. 5 ст. 213 НК РФ, согласно которому суммы пенсионных (страховых) взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения или пенсионного страхования, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами или российскими страховыми организациями, исключительным видом деятельности которых является страхование жизни и пенсий, не включаются в базу по НДФЛ.

Вариант 2

Взносы зачисляются на солидарный счет. НДФЛ не удерживается.

В 2009 г. работник достигает пенсионного возраста, в связи с чем организация делает распоряжение о перечислении с солидарного на индивидуальный счет физического лица 60 000 руб. Указанная сумма полностью включается в базу по НДФЛ. Физическое лицо обязано уплатить налог в сумме 7800 руб. (60 000 руб. х 13%).

Е. Воробьева,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 42, октябрь 2004 г.