Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 24 июля 2019 г. N Ф10-2554/19 по делу N А36-9274/2017

г. Калуга

24 июля 2019 г.

Дело N А36-9274/2017

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего Судей	Радюгиной Е.А. Бутченко Ю.В. Чаусовой Е.Н.
При участии в заседании:
от общества с ограниченной ответственностью "ЭлектроСтройМонтаж" (398902, г. Липецк, ул. Ударников, д. 37, ОГРН 1064823069123, ИНН 4824038722) от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Липецкой области (398059, г. Липецк, ул. Неделина, д. 4А, ОГРН 1134823000014, ИНН 4826085887)	Луневой О.А. - представителя (дов. от 17.08.2018 б/н, пост.) Комаровой Н.А. - представителя (дов. от 22.07.2019 N 05-25, пост.) Гричишникова П.В. - представителя (дов. от 22.07.2019 N 05-25, пост.)

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Скоромной Л.Н., рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Липецкой области, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЭлектроСтройМонтаж" на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2019 (судьи Донцов П.В., Михайлова Т.Л., Миронцева Н.Д.) по делу N А36-9274/2017,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "ЭлектроСтройМонтаж" (далее - ООО "ЭСМ", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Липецкой области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 16.03.2017 N 5.

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 30.11.2018 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 16.03.2017 N 5 признано незаконным в части доначисления обществу 674 778 руб. штрафных санкций. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2019 решение суда изменено. Признано недействительным решение инспекции от 16.03.2017 N 5 в части доначисления обществу налога на прибыль в размере 472 301 руб. и соответствующих сумм пени, а также в части штрафных санкций в размере 400 000 руб. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права, неприменение закона, подлежащего применению, применение закона, не подлежащего применению, и направить дело на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции находит постановление суда апелляционной инстанции подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 и налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2013 по 17.02.2016, о чем составлен акт проверки от 20.12.2016 N 29 и 16.03.2017 принято решение N 5, которым общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в сумме 339 361 руб. за неуплату налога на прибыль, в сумме 267 101 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость, по статье 226 НК РФ за неперечисление налога на доходы физических лиц в сумме 274 778 руб., а также ему предложено уплатить налог на прибыль в сумме 3 563 290 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 2 804 569 руб., налог на доходы физических лиц в сумме 504 316 руб. и пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 1 713 836 руб..

Основанием для принятия решения в части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, послужили выводы инспекции о неправомерном применении обществом вычетов по налогу на добавленную стоимость, произведенных по хозяйственным операциям с ООО "Русстроймонтаж", а также о неправомерном включении обществом в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, затрат по сделкам с указанной организацией, так как документы, представленные обществом в отношении указанного субподрядчика не отвечают установленным законодательствам требованиям, не подтверждают реальность совершения сделок, поскольку спорные работы были выполнены ранее иной организацией; неправомерном невключении в 2014 году в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности, в связи с истечением срока исковой давности; неправомерном неполном перечислении удержанного налога на доходы физических лиц.

Решениями УФНС России по Липецкой области от 15.06.2017 N 97 и от 15.12.2017 N 208 апелляционные жалобы общества оставлены без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции не соответствуют закону, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, общество обратилось в арбитражный суд с указанным выше требованием.

Рассматривая спор и частично отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из доказанности налоговым органом факта выполнения спорных работ не ООО "Русстроймонтаж", а иными лицами, о наличии у общества оснований для включения в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности, в связи с истечением срока исковой давности; неправомерном неперечислении налога на доходы физических лиц. При этом судом указано на неправильную квалификацию налоговым органом правонарушения, допущенного налогоплательщиком в связи с неправомерным неперечислением налога на доходы физических лиц, в связи с чем требования общества о признании незаконным решения инспекции по привлечению к ответственности по статье 226 НК РФ были удовлетворены, а также снизил размер санкций применительно к пункту й статьи 122 НК РФ.

Частично изменяя решение суда и удовлетворяя требования общества, суд апелляционной инстанции признал вывод суда о истечении срока исковой давности ошибочными, а также указал на отсутствие оснований для признания незаконным решения инспекции в части привлечения общества к ответственности за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц, поскольку в решении налогового органа была допущена техническая опечатка, которая исправлена путем принятия решения от 28.02.2018 N 1.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для отнесения соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо, чтобы сделки носили реальный характер, а документы содержали достоверную информацию об участниках и условиях хозяйственных операций.

Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (статья 146 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

На основании статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 5 статьи 169 НК РФ перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура. При этом указанные реквизиты должны не только иметь место, но и содержать достоверные данные.

Из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) по налогу на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

В соответствии с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление ВАС РФ N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 10 Постановления ВАС РФ N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Таким образом, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

В пунктах 3, 5 Постановления ВАС РФ N 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно пункту 6 Постановления ВАС РФ N 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 9 Постановления ВАС РФ N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком.

Как установлено судами и подтверждено материалами дела, в проверяемый период ООО "ЭСМ" заключило с ООО "Русстроймонтаж" договоры подряда (субподряда) на выполнение строительно-монтажных работ по реконструкции ВЛ-10 кВ ф.N 7ПС "Лыково" для нужд ОАО "МРСК Центра" (филиала "Орелэнерго") и по реконструкции ВЛ-10 кВ ф.N 21 ПС "Долгое" для нужд ОАО "МРСК Центра" (филиала "Орелэнерго"): с ООО "Липецкэнергоремонт" (подрядчик) договоры субподряда на выполнение ПИР, СМР и ПНР, в соответствии с которыми субподрядчик (ООО "ЭлектроСтройМонтаж") обязуется по поручению подрядчика выполнить комплекс работ и сдать результат работ подрядчику. Для выполнения данных работ налогоплательщик также привлек ООО "Русстроймонтаж".

В подтверждение обоснованности налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и расходов по налогу на прибыль по операциям с ООО "Русстроймонтаж" обществом в налоговый орган и в суд представлены соответствующие договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ, справки о стоимости работ, акты о приемке выполненных работ

Оценив представленные налогоплательщиком и собранные инспекцией в ходе проверки доказательства в совокупности и взаимосвязи, суды пришли к выводу о том, что необходимости выполнения ООО "Русстроймонтаж" повторно спорных работ не имелось, представленные документы носят противоречивый характер по срокам выполнения и сдаче работ (сданы ранее, чем выполнены), фактически они выполнены ООО "Прогресс" и ООО "Компания Связьэнергопонтаж МО" (проектно-изыскательские работы). Доказательств обратного налогоплательщиком не представлено.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о наличии у налогового органа правовых оснований для доначисления обществу спорных сумм налогов на прибыль и добавленную стоимость по данным эпизодам.

Доводы общества о нарушении порядка (срока) проведения выездной налоговой проверки, рассмотрены судами и обоснованно отклонены, как не нашедшие своего подтверждения.

Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

При проведении проверки налоговым органом установлено, что в спорный период общество выплатило заработную плату в размере 21 452 916 руб. 44 коп. Сумма фактически удержанного налога на доходы физических лиц составила 4 251 743 руб. Между тем в бюджет уплачено 3 747 427 руб. Таким образом сумма неуплаченного налога составила 504 316 руб.

При проверке полноты и своевременности перечисления в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц инспекцией проведен анализ первичных документов общества, а именно расчетных ведомостей заработной платы, расчетно-кассовых документов, на основании которых установлено, что общество нарушало сроки выплаты заработной платы и сроки перечисления в бюджет удержанного налога, в связи с чем доводы ООО "ЭСМ" о том, что определенные налоговым органом суммы налога не являются достоверными и документально обоснованными подлежат отклонению.

Согласно статье 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Апелляционной инстанцией обоснованно учтено, что решением от 28.02.2018 N 1 налоговым органом исправлена описка, допущенная на странице 31 решения от 16.03.2017 N 5, вследствие чего ошибочно указанная статья 226 НК РФ исправлена на статью 123 НК РФ. Допущенная налоговым органом описка также подтверждается и текстом описательной части решения от 16.03.2017 N 5, на странице 30 которого указано на статью 123 НК РФ.

В соответствии с пунктом 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части 1 Налогового кодекса Российской Федерации" налоговый орган, вынесший решение, вправе самостоятельно вносить изменения и исправление опечаток только в том случае, если данные исправления и изменения не приведут к изменению существа налогового правонарушения, не повлияют на содержание и выводы налогового органа.

В данном случае исправления, внесенные налоговым органом не привели к изменению существа налогового правонарушения, не повлияли на содержание и выводы налогового органа, никаким другим образом не ухудшили положение лица, привлеченного к налоговой ответственности, в связи с чем суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии у суда области для признания решения налогового органа незаконным в части применения к обществу ответственности в виде взыскания штрафной санкции, поскольку факт несвоевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц документально подтвержден.

Вместе с тем, изменяя решение суда в данной части и признавая правильным привлечение общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 274 778 руб., суд апелляционной инстанции не учел, что налогоплательщиком в суде первой инстанции было заявлено о снижении налоговых санкций, со ссылкой на смягчающие обстоятельства.

Согласно пункту 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются, в том числе, иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. В силу пункта 4 указанной статьи обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются налоговым органом или судом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса (пункт 3 статьи 114).

Обязанность суда снизить размер штрафа при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства не менее чем в два раза разъяснена в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Согласно разъяснениям, данным в пункте 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлениях от 12.05.1998 N 14-П, от 15.07.1999 N 11-П, от 30.07.2001 N 13-П и в определении от 14.12.2000 N 244-О, санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности, с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.

Суд апелляционной инстанции при повторном рассмотрении дела должен был оценить доводы общества о наличии смягчающих обстоятельств и при установлении таких обстоятельств рассмотреть вопрос об уменьшении размера взыскиваемого штрафа, что им сделано не было.

Кроме того, суд апелляционной инстанции, изменяя решение суда и признавая недействительным решение налогового органа в части доначисления обществу налога на прибыль в размере 472 301 руб. и соответствующих сумм пени, в нарушение требований статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не указал мотивы, по которым он согласился с выводом суда области о правомерности привлечения общества к ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 122 НК РФ по данному эпизоду. В данном случае судом не учтено, что отсутствие состава правонарушения исключает применение санкций.

С учетом изложенного, постановление суда апелляционной инстанции как принятое с нарушением норм процессуального права, что повлекло принятие неправильного судебного акта, подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2019 по делу N А36-9274/2017 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, установленные статьями 291.1., 291.2. Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А.Радюгина

Судьи

Ю.В.Бутченко Е.Н.Чаусова