Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 17 января 2022 г. N Ф10-5790/21 по делу N А54-7617/2018

г. Калуга

17 января 2022 г.

Дело N А54-7617/2018

Резолютивная часть определения объявлена 13.01.2022.

Постановление изготовлено в полном объеме 17.01.2022.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего	Ю.В. Бутченко
судей	Е.А. Радюгиной Е.Н Чаусовой

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кучиной А.А.,

при участии в судебном заседании:

от АО "Рязаньхлеб" - Дорожко С.И. (доверенность от 10.01.2022),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области - Герман О.А. (доверенность от 18.05.2021 N 24-29/10120), Куколев В.А. (доверенность от 28.12.2021 N 24-29/26985),

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Рязанской области, кассационную жалобу акционерного общества "Рязаньхлеб" на решение Арбитражного суда Рязанской области от 25.03.2021 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2021 по делу N А54-7617/2018,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Рязаньхлеб" (далее - АО "Рязаньхлеб", общество) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением (уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области (далее - инспекция, МИФНС N 2 по Рязанской области) о признании недействительным решения от 15.05.2018 N 2.14-16/1389 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 23 947 344,2 руб., пени по нему в размере 9 933 830,33 руб.; налога на прибыль организаций в сумме 8 060 111,20 руб. и пени по нему в сумме 2 497 435 руб. (налог, зачисляемый в федеральный бюджет, в размере 806 011,2 руб. и пени по нему в размере 249 799,78 руб.; налог, зачисляемый в бюджет субъекта РФ, в размере 7 254 100 руб. и пени по нему в размере 2 247 635,35 руб.); штрафа за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 353 791,20 руб. (за несвоевременную уплату налога, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 35 427 руб.; за несвоевременную уплату налога, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, в размере 318 364,20 руб.).

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 25.03.2021 в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2021 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Не согласившись с указанными судебными актами, АО "Рязаньхлеб" обратилось в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить обжалуемые судебные акты и направить дело на новое рассмотрение.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы кассационной жалобы.

Представитель налогового органа возражал против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Кассационная жалоба рассмотрена в порядке, установленном в статьях 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) исходя из доводов, содержащихся в ней.

Суд, исследовав представленные материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы и возражения на нее, пришел к следующим выводам.

Из материалов дела следует и суды установили, что инспекция провела выездную налоговую проверку АО "Рязаньхлеб" по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 07.02.2018 N 2.14-16/1037.

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика, инспекция приняла решение от 15.05.2018 N 2.14-16/1389 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности, по пункту 1 статьи 122 НК РФ (за неуплату налога на прибыль с учетом смягчающих обстоятельств и уменьшения в 4 раза) в виде штрафа в размере в сумме 353 791,20 руб. (за несвоевременную уплату налога, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 35 427 руб.; за несвоевременную уплату налога, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, в размере 318 364,20 руб.), которым обществу также доначислены НДС в сумме 23 947 344,20 руб. и пени по нему в сумме 9 933 830,33 руб., налог на прибыль в сумме в сумме 8 060 111,20 руб. и пени по нему в сумме 2 497 435 руб. (налог, зачисляемый в федеральный бюджет, в размере 806 011,2 руб. и пени по нему в размере 249 799,78 руб.; налог, зачисляемый в бюджет субъекта РФ, в размере 7 254 100 руб. и пени по нему в размере 2 247 635,35 руб.).

Решением УФНС по Рязанской области от 27.08.2018 N 2.15-12/13490 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Основанием для вынесения оспариваемого решения в указанной части послужили выводы инспекции:

- о неправомерном завышении налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организации в части финансово-хозяйственных операций по выполнению работ по строительству топливозаправочного пункта ООО "СтройТрейд" ввиду отсутствия реальности выполнения указанных работ ООО "Стройтрейд" и их реальным выполнением ООО "Метанстройсервис", создании обществом формального документооборота с ООО "Стройтрейд" в целях получения налоговых вычетов по НДС и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль путем искусственного "задвоения" расходов по строительству указанного объекта;

- о неправомерном завышении налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организации в части финансово-хозяйственной операции по поставке хлебопекарного оборудования от ООО "Трафик" ввиду отсутствия ее реальности, создании обществом формального документооборота с ООО "Трафик" в целях получения налоговых вычетов по НДС и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль;

- о неправомерном завышении расходов по налогу на прибыль организации в 2013 - 2015 годах в размере 21 539 390 руб. при учете амортизационных отчислений ввиду неправильного определения срока полезного использования объектов основных средств (хлебопекарного оборудования), приобретенных (поставщики ООО "Прогрессивтехнолоджи", ООО "Бонэрсинтез", ООО "Девант", ООО "Диосна-Миве") и принятых на учет в 2013 году. В учетной политике общества в 2013 - 2015 годах применение повышающего коэффициента ускоренной амортизации объектов основных средств при эксплуатации в режиме повышенной сменности не отражено и не применялось.

Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось в суд с соответствующим заявлением.

По мнению суда кассационной инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований в части эпизодов с контрагентами ООО "Стройтрейд" и ООО "Трафик", суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из следующего.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественный прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Анализ положений главы 21 НК РФ в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм НДС, уплаченного контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике (постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10).

Обращаясь в ряде своих решений к вопросам, касающимся НДС (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П и от 03.06.2014 N 17-П; определения от 08.04.2004 N 169-О, от 04.11.2004 N 324-О, от 15.02.2005 N 93-О и др.), Конституционный Суд Российской Федерации исходил из следующего.

Этот налог является косвенным налогом (налогом на потребление) и представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

В обеспечение надлежащего порядка применения налоговых вычетов, позволяющего оценить их правомерность и пресечь необоснованные возмещения (зачеты или возвраты) НДС, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает в качестве основания принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога по конкретной операции специальный документ - счет-фактуру, выставляемый продавцом. Этот документ должен отвечать требованиям, установленным статьей 169 НК РФ, и если выставленный счет-фактура не содержит однозначных сведений, предусмотренных законом, то он не может быть основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога, начисленных продавцом товаров (работ, услуг).

Основания для налоговых вычетов отсутствуют, если имеют место искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в соответствующем учете налогоплательщика, а равно если основной целью сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Следовательно, в случае признания нереальности хозяйственных операций налогоплательщика с его контрагентом, счета-фактуры по ним от этого контрагента не могут быть приняты в обоснование заявленных налоговых вычетов по НДС, поскольку содержат недостоверные сведения.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Исходя из разъяснений, данных в постановлении N 53, представленные налогоплательщиком документы, подтверждающие факт и размер налогооблагаемого дохода по совершенным финансово-хозяйственным операциям, признаются достоверными, пока налоговым органом не будет доказано, что налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом либо для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности

Установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 постановления N 53).

Из пунктов 5 и 6 постановления N 53, в частности, следует, что создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции и взаимозависимость участников сделок могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в совокупности и взаимосвязи с такими обстоятельствами, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

Как вытекает из правовой позиции, выраженной в пунктах 7 и 11 постановления N 53, выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Согласно пункту 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части 1 Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 25) оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение гражданско-правовых сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса. Соответственно, совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.

В силу статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства суд оценивает во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

Относительно финансово-хозяйственных операций по выполнению работ по строительству топливозаправочного пункта ООО "СтройТрейд".

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в совокупности и взаимосвязи в порядке статей 64, 67, 68, 71 АПК РФ (в том числе договор генерального подряда от 18.05.2014 N 3.14, заключенный ОАО "Рязаньхлеб" (Заказчик) и ООО "МетанСтройСервис" (Генподрядчик), соглашение к нему от 30.04.2015 об уменьшении цены, акты о выполнении работ по данному договору от 09.07.2014 N 1 и от 30.09.2014 N 2, акт приемки газопроводов и газоиспользующей установки для проведения комплексного опробования (пусконаладочных работ), разрешение представителя завода-изготовителя на эксплуатацию АГНКС, установленные судебными актами по делу N А54-6468/2014 обстоятельства по иску ООО "МетанСтройСервис" к ОАО "Рязаньхлеб"; договор подряда от 02.07.2014 N 14/17/02, заключенный обществом с ООО "Стройтрейд", стоимость работ по которому составила 6 488 143 руб., в том числе НДС - 909 716,73 руб.; акты выполненных работ, локальные сметы, счета-фактуры ООО "Стройтрейд", протоколы допросов свидетелей, материалы выездной налоговой проверки, сведения ЕГРЮЛ и т.д.), принимая во внимание положения статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", суды первой и апелляционной инстанций установили, что ООО "Стройтрейд" зарегистрировано в ЕГРЮЛ 06.09.2013 и исключено из ЕГРЮЛ 07.08.2017 как недействующая организация; исполнительные органы ООО "СтройТрейд" по юридическому адресу не расположены; лица, заявленные учредителем (Скуланова Ю.С.) и руководителем (Камышева О.А.), не знакомы с указанной организацией, отрицают ее регистрацию и ведение деятельности; ООО "Стройтрейд" не исчисляло и не уплачивало в бюджет налоги по сделкам с обществом, не имело необходимых лицензий и допусков для выполнения заявленных работ, управленческого и технического персонала, основных средств для выполнения работ, работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера, а также у данного контрагента отсутствовали расходы на ведение хозяйственной деятельности организации, перечисления денежных средств в адрес каких-либо организаций с назначением платежа "за работы"; свидетели Переверзев А.И., работавший в проверяемом периоде главным инженером общества и непосредственно контролировавший строительство топливозаправочного пункта, и Березин В.С., который непосредственно вел шеф-монтаж указанного объекта, подтвердили, что спорные работы не могли быть выполнены ООО "СтройТрейд".

Относительно финансово-хозяйственной операции по поставке хлебопекарного оборудования от ООО "Трафик".

Суды первой и апелляционной инстанций, всесторонне полно и объективно исследовав и оценив в совокупности и взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства (в том числе договор от 01.10.2013 N 112/13 на поставку оборудования "Система автоматического дозирования сырья", заключенный обществом (покупателем) и ООО "Трафик" (поставщиком), приложения и дополнительное соглашение к нему, спецификации, протокол приемки, акт приема-передачи оборудования от 27.03.2014, протокол осмотра, сведения бухгалтерского учета общества, счета-фактуры, товарную накладную, протоколы допросов свидетелей, сведения ФИР "Таможня" по таможенной декларации 10216150/241213/0028340, сведения ЕГРЮЛ и движения денежных средств, материалы налоговой проверки и т.д.), установили, что ООО "Трафик", состоит на учете в с 03.04.2013 в г. Ярославль, руководитель и учредитель Михеева Н.С., работавшая до выхода на пенсию в 2001 году парикмахером, которая пояснила, что ООО "Трафик" было ею зарегистрировано на свое имя "с целью дополнительного заработка", фактически руководство не осуществляла, подписывала только учредительные документы и документы на открытие расчетного счета, относительно взаимоотношений с обществом и его должностными лицами ничего пояснить не может и сведениями не располагает; налоговая база, указанная в декларации за 1 квартал 2014 года ООО "Трафик", не соответствует реализации в адрес общества оборудования, у ООО "Трафик" отсутствовали расходы на ведение хозяйственной деятельности организации. Вместе с тем суды установили, что перечень оборудования, указанный в Приложении N 2, не соответствует перечню, указанному в Приложении N 1, в спецификациях N 1 и N 2 оборудование расписано поэлементно, без указания производителя, даты производства, заводских номеров; в ходе осмотра было представлено оборудование с логотипом daxner, при этом на всем представленном оборудовании отсутствуют заводские и инвентарные номера, позволяющие идентифицировать его с данными бухгалтерского учета и выделить его из состава иного имущества имеющегося у общества, в том числе имущества с таким же наименованием; на оборудование отсутствует техническая документация, паспорта производителя с указанием номеров оборудования и производителей, сервисные книжки, акты техосмотров и монтажа, акты пуско-наладочных работ, документы гарантийного обслуживания, по которым можно идентифицировать какое именно оборудование введено в эксплуатацию; отсутствуют документы, подтверждающие доставку груза; к поставкам от 26.12.2013 и 25.04.2014 отсутствуют акты приема-передачи товарно-материальных ценностей, при том, что налогоплательщиком и ранее (до 2013 года) приобреталось оборудование указанной фирмы "Daxner"; оборудование, поименованное в счете-фактуре от 26.12.2013 N 1732 и принятое по товарной накладной, не соответствует оборудованию фактически ввезенному на территорию РФ по ГТД 10216150/241213/0028340; на часть оборудования, поставленного по спецификации N 1, отсутствуют необходимые счета-фактуры, тогда как оборудование но спецификации N 2 вообще не оприходовано обществом; документы, подтверждающие транспортировку оборудования от поставщика ОOO "Трафик" до общества, не представлены.

Ссылка общества на представленное им заключение эксперта (т. 6, л.д. 2-163) обосновано не принята судами, поскольку, как верно указано в обжалованных судебных актах, не опровергает выводы инспекции о фиктивности хозяйственной операции с ООО "Трафик"; в заключении имеются несоответствия, не позволяющие принять его во внимание (не все зафиксированное экспертом оборудование было представлено в ходе осмотра инспекции, несоответствие количества приобретенного оборудования, имеется повторное отражение оборудования); все позиции, составляющие товарную накладную от 25.04.2014 N 263 (за исключением "ящик подкатной" (п.п. 4), произведены в Китае, однако, ООО "Трафик" поставляло оборудование, комплектующего которого произведены в Германии (с логотипом "Daxner"), и собиралось под руководством представителя из Германии. В ходе осмотра 06.09.2017 оборудования, приобретенного у ООО "Трафик" сотрудникам инспекции на обозрение было представлено оборудование, включающее в себя: систему аспирации, систему дозировки сухих компонентов для робота линии Кениг, систему дозировки жидких компонентов, линию РОНДО, участок хранения сырья, компрессорную, отделение закваски, весы для опары, весы для теста, дарницкую линию. В заключении эксперта на фотографиях не были отображены: линия РОНДО, участок хранения сырья, отделение закваски, весы для опары, весы для теста, дарницкая линия.

Суд апелляционной инстанции учел, что предлагал налогоплательщику представить доказательства проведенной модернизации: акты на списание демонтированного оборудования, соответствующие регистры бухучета, проект модернизации, акты ввода и т.д. Однако в материалы дела в качестве проекта модернизации была представлена только схема соединений оборудования, название документа обозначено как исходная диаграмма, в которой отсутствуют ссылки как на наименование налогоплательщика, реквизиты какого-либо договора, так и наименования поставщика, и производителя оборудования. При этом в графе "область применения" указано ЗАО "Судомеханизм".

Никаких иных доказательств использования или оприходования "нового" оборудования в хозяйственной деятельности обществом представлено не было.

Ссылка заявителя на необходимость проведения экспертизы с целью идентификации оборудования, поставленного ООО "Трафик", о чем им было заявлено в суде апелляционной инстанции, не может быть принята во внимание с учетом установленных по делу обстоятельств, в том числе относительно возможности поставки оборудования ООО "Трафик", состава и содержания представленных обществом в обоснование требований документов. Ходатайство заявителя о проведении экспертизы в суде первой инстанции не заявлялось, а заявленное в апелляционном суде рассмотрено с учетом положений статей 82, части 3 статьи 268 АПК РФ и разъяснений, изложенных в пункте 29 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" и обосновано отклонено.

С учетом изложенного, суды пришли к выводам, что ООО "Стройтрейд" и ООО "Трафик" реальную хозяйственную деятельность не осуществляли, не распологали необходимыми ресурсами для осуществления спорных операций, ООО "Стройтрейд" фактически не могло осуществить спорные работы, а ООО "Трафик" поставить спорное оборудование; представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверную информацию, несоответствия и противоречия, и в совокупности с иными обстоятельствами, установленными в ходе выездной налоговой проверки, свидетельствуют о нереальности выполнения работ по строительству топливно-заправочного пункта ООО "Стройтрейд" и поставке оборудования ООО "Трафик", создании обществом формального документооборота с указанными контрагентами в целях получения налоговых вычетов по НДС и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Выводы судов в указанной части соответствуют материалам дела и не противоречат им. Доказательств обратного материалы дела не содержат. Суды при рассмотрении настоящего дела исходили из оценки совокупности представленных в дело доказательств в порядке статьи 71 АПК РФ, при правильном применении норм материального и процессуального права.

При таких обстоятельствах, суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии оснований для удовлетворении заявленных требований в указанной части.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе относительно данных эпизодов, в полном объеме были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка и не опровергают выводы судов, а указывают на не согласие с оценкой доказательств и направлены на переоценку доказательств, что в силу статьи 286, части 2 статьи 287 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции. Несогласие подателя жалобы с оценкой судами фактических обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении норм материального права и не может быть положено в обоснование отмены судебных актов в указанной части, оснований для удовлетворения кассационной жалобы в этой части не имеется. Нарушений судами норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 288 АПК РФ основаниями для отмены судебных актов, не установлено.

Из оспариваемого решения налогового органа следует (стр. 36-38, 82-84), что в ходе выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о неуплате обществом налога на прибыль за период 2013 - 2015 годов в сумме 4 307 878 рублей, в связи неправомерным завышением расходов в виде амортизационных отчислений в размере 21 539 390 руб. в результате неправильного определения срока полезного использования объектов основных средств (хлебопекарного оборудования ОКОФ 14 2925401), приобретенных (поставщики ООО "Прогрессивтехнолоджи", ООО "Бонэрсинтез", ООО "Девант", ООО "Диосна-Миве") и принятых на учет в 2013 году (перечень оборудования на стр. 83 оспариваемого решения инспекции), а именно отнесение данного оборудования к 4-й амортизационной группе со сроком использования свыше 5 лет до 7 лет включительно, а не к 5-й амортизационной группе со сроком использования свыше 7 лет до 10 лет включительно, с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1. При этом, согласно приказам АО "Рязаньхлеб" от 28.12.2012 на 2013 год, от 09.01.2014 N 4 на 2014 год, от 12.01.2015 N 4 на 2015 год (представленным в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком по требованию налогового органа) в учетной политике общества в 2013 - 2015 годах для целей налогообложения применение повышающего коэффициента ускоренной амортизации объектов основных средств при эксплуатации в режиме повышенной сменности не отражено и не применялось. Паспорта заводов-изготовителей, техническая и иная документация на объекты, характеризующие объект, принимаемый к учету, к проверке не представлены ввиду их утраты.

В обоснование своей позиции общество указало, что в отношении спорного хлебопекарного оборудования ОКОФ 14 2925401 применяло повышающий коэффициент (К-1,4) в связи с повышенной сменностью работы амортизируемого оборудования (в три смены, то есть круглосуточной работой амортизируемого оборудования).

Руководствуясь положениями пунктов 1 и 3 статьи 258, пункта 2 статьи 259, подпунктом 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ, статьями 91, 103 Трудового кодекса Российской Федерации, Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, в постановлением Президиума ВАС РФ от 20.11.2012 N 7221/12, письмом Минэкономразвития России от 20.03.2007 N Д19-284, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что ускоренная амортизация основных средств в связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменности применяется во всех случаях, кроме "Машин и оборудования", отнесенных к 5-ой амортизационной группе, при этом приобретенные обществом спорные объекты основных средств с кодом ОКОФ 14 2925401 относятся к "Оборудованию хлебопекарной промышленности" и поименованы в разделе "Машины и оборудование" указанной Классификации, следовательно, в отношении указанного оборудования в строках полезного использования, установленных в классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, уже учтена специфика их эксплуатации, в связи с чем повышающий коэффициент по таким объектам применяться не может.

Учитывая изложенное суды сделали вывод о наличии у инспекции правовых оснований для принятия оспариваемого решения в данной части.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с выводами судов в указанной части по следующим основаниям.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, суммы начисленной амортизации (пункта 2 статьи 253 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Из пунктов 1, 3 и 4 статьи 258 НК РФ следует, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Названный срок определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к десяти амортизационным группам, предусмотренным в пункте 3 статьи 258 НК РФ, с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификатор).

Согласно пункту 1 статьи 259 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщики вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных настоящей главой:

1) линейный метод; 2) нелинейный метод.

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Установленные настоящим пунктом методы начисления амортизации применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном настоящей главой. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации (пункт 2 статьи 259 НК РФ).

Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен в статье 259.1 НК РФ.

В подпункте 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ установлено, что налогоплательщики в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

Положения настоящего подпункта применяются в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 01.01.2014.

Суды верно указали, что согласно указанному Классификатору основных средств объекты с кодом ОКОФ 14 2925401 относятся к "Оборудованию хлебопекарной промышленности" и соответственно к 5-й амортизационной группе.

При 4-й амортизационной группе срок полезного использования 61 месяц (5 лет + 1 год), у оборудования, относящегося к 5 группе (7 лет +1 до 10 лет).

Вместе с тем, Классификация, группируя виды основных средств и определяя сроки их использования, не содержит указания на возможность установления налогоплательщиком иного срока использования исходя из технических условий изготовителя и, соответственно, на допустимость включения им основного средства в иную амортизационную группу, нежели определенную в соответствии с Классификацией. Установление налогоплательщиком срока полезного использования в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей предусмотрено пунктом 6 статьи 258 НК РФ только для тех видов основных средств, которые не указаны Классификации.

О влиянии режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и агрессивной среды на физический износ основных средств и, как следствие, на срок полезного использования объекта основных средств имеется указание в пункте 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н.

Из разъяснений Минэкономразвития России (письма от 20.03.2007 N д19-284, от 13.01.2011 N д13-13, от 09.10.2012 N 03-03-06/525, от 13.02.2019 N 03-03-06/1/8816), усматривается, что при подготовке Классификации сроки полезного использования основных средств, используемых в прерывных технологических процессах, устанавливались исходя из двухсменного режима их работы. Поэтому для целей налогообложения режимом повышенной сменности может являться эксплуатация машин и оборудования в три смены и круглосуточно. В отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, предусмотренные Классификацией сроки их полезного использования уже учитывают данную специфику эксплуатации названных основных средств, вследствие чего коэффициент повышенной амортизации применению не подлежит.

При применении Классификации, необходимо исходить из следующего.

Статьей 3 НК РФ установлены требования, предъявляемые к актам законодательства о налогах и сборах: указанные акты должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Классификация при отнесении тех или иных видов основных средств к амортизационным группам не содержит указания на то, определялся ли срок использования машин и оборудования, объединенных в соответствующий вид основных средств, исходя из их применения в непрерывной технологии изготовления продукции или вне таковой.

Классификация содержит наименования амортизируемого имущества, которым корреспондирует Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (далее - Классификатор ОК 013-94).

В постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2012 N 7221/12 разъяснено, что в целях устранения неопределенности в вопросе правомерности применения налогоплательщиком повышающего коэффициента следует исходить из того, что ускоренная амортизация основных средств в связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменности применяется во всех случаях, кроме машин и оборудования, поименованных в разделе "Машины и оборудование" Классификатора ОК 013-94 как основные средства непрерывных производств.

В данном случае суды не учли, что "Оборудование хлебопекарной промышленности" в Классификаторе не указано в качестве оборудования непрерывного действия (производства), в связи с чем вывод судов о том, что в отношении указанного оборудования в строках полезного использования, установленных в классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, уже учтена специфика его эксплуатации, и, соответственно, повышающий коэффициент по таким объектам применяться не может, является ошибочным.

Следовательно, к "Оборудованию хлебопекарной промышленности", учитывая положения приведенных норм, повышающий коэффициент применяться может в случае отражения его применения в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и в соответствии с методом начисления амортизации, установленным налогоплательщиком самостоятельно, в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 01.01.2014 и эксплуатируемых в три смены и круглосуточно.

Доводы общества, приведенные в обоснование своей правовой позиции в судах первой и апелляционной инстанции о том, что оно применяло линейный метод начисления амортизации, приобрело спорное оборудование и поставило его на учет до 01.01.2014, эксплуатировало его в три смены - круглосуточно, в учетной политике общества в 2013 - 2015 годах для целей налогообложения было предусмотрено применение повышающего коэффициента ускоренной амортизации (К - 1,4) спорных объектов основных средств при эксплуатации в режиме повышенной сменности - в три смены, то есть круглосуточно, со ссылкой на приказы об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета, о внесении изменений в учетную политику общества за проверяемый период и об установлении повышающего коэффициента на спорное технологическое оборудование (т. 13, л.д. 2-17, 48-70), документы о приобретении оборудования предприятием с 01.01.2013 и поставки на учет до 01.01.2014 (акты, карточки - т. 14, л.д. 16-125, т. 15, л.д. 9-124), документы об эксплуатации спорного оборудования в три смены - круглосуточно (графики сменности, распорядок рабочего дня, отчеты, приказы - т. 13, л.д. 60-68, 71-119, т. 14), в нарушение статей 71, 168, 170, 268, 271 АПК РФ исследования, оценки судов и их отражение в обжалуемых судебных актах не получили, а существенные для рассмотрения спора в указанной части обстоятельства судами не установлены.

Кроме того, довод общества, что спорное оборудование было отнесено к 5-й амортизационной группе (срок полезного использования 85 месяцев), однако в связи с применением повышающего коэффициента ускоренной амортизации (К - 1,4) срок полезного использования составил 61 месяц, что соответствует 4-й амортизационной группе, в связи с чем налоговый орган ошибочно посчитал отнесение обществом спорного оборудования к 4-й амортизационной группе, а также представленный расчет амортизации (т. 15, л.д. 2-7), также не получил оценки судов.

При этом, следует учесть представлялись ли указанные документы в ходе выездной налоговой проверки либо не представлялись, и если не приставлялись, то по какой причине, а также учесть положения пункта 2 статьи 11 НК РФ (где дано понятие учетной политики для целей налогообложения), статьи 313 НК РФ.

С учетом изложенного, выводы судов первой и апелляционной инстанций в части отказа в удовлетворении заявленных требований общества о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 307 878 рублей, соответствующих пени и штрафа, сделаны при неправильном применении норм материального и процессуального права, а также судами в указанной части не установлены все фактические обстоятельства дела и не дана надлежащая правовая оценка представленным доказательствам и всем доводам налогоплательщика, без оценки которых невозможно установить законность принятого инспекцией ненормативного акта в названной части.

Суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими (часть 2 статьи 287 АПК РФ).

Данные нарушения привели к не полному исследованию доказательств и принятию необоснованных судебных актов в указанной части, что является основанием к их отмене в этой части в соответствии с частями 1 - 3 статьи 288 АПК РФ.

Учитывая изложенное, решение и постановление судов в части отказа в удовлетворении требований АО "Рязаньхлеб" о признании недействительным решения инспекции от 15.05.2018 N 2.14-16/1389 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 4 307 878 руб. и соответствующих ему пени и штрафа, подлежат отмене, а дело в указанной части - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Рязанской области.

При новом рассмотрении суду необходимо устранить отмеченные недостатки, установить и исследовать все обстоятельства, входящие в предмет доказывания и имеющие значение для правильного разрешения спора в указанной части с учетом распределения бремени доказывания, дать оценку доводам участвующих в деле лиц, рассмотреть спор с соблюдением норм материального и процессуального права.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 25.03.2021 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2021 по делу N А54-7617/2018 в части отказа в удовлетворении требований акционерного общества "РЯЗАНЬХЛЕБ" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области от 15.05.2018 N 2.14-16/1389 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 4 307 878 руб. и соответствующих ему пени и штрафа отменить и направить дело в указанной части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Рязанской области.

В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Ю.В. Бутченко

Судьи

Е.А. Радюгина Е.Н. Чаусова