Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2021 год (приложение к письму от 18 января 2022 г. N 07-04-09/2185)

В целях повышения качества аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, руководствуясь Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" и Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329, Департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности обобщил практику применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете и рекомендует аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 г. (далее - бухгалтерская отчетность) обратить внимание на следующее. ¹

I. Влияние ситуации, обусловленной распространением новой коронавирусной инфекции

Сложившаяся в 2020 - 2021 гг. ситуация, обусловленная распространением новой коронавирусной инфекции и связанных с ней ограничений, оказали и продолжают оказывать влияние на деятельность и бухгалтерскую отчетность аудируемых лиц, что, в свою очередь, не может не иметь последствий для организации и осуществления аудита указанной отчетности. Значительно возросли обычные аудиторские риски, а также возникли новые аудиторские риски. Данное обстоятельство должно быть принято во внимание на всех этапах организации и осуществления аудита бухгалтерской отчетности, в частности, при планировании аудита, рассмотрении ошибок и недобросовестных действий, анализе состояния внутреннего контроля, выполнении аудиторских процедур в отношении применимости допущения непрерывности деятельности и других аудиторских процедур по существу, взаимодействии с представителями собственников.

В условиях распространения новой коронавирусной инфекции и связанных с ней ограничений при проведении аудита бухгалтерской отчетности за 2021 г. рекомендуется применять:

Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, годовой консолидированной финансовой отчетности организаций за 2020 год в условиях распространения коронавирусной инфекции, одобренные Советом по аудиторской деятельности 18 декабря 2020 г.;

информационное сообщение ИС-аудит-32;

письмо Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности, аудиторской деятельности, валютной сферы и негосударственных пенсионных фондов Минфина России от 7 апреля 2020 г. N 07-02-09/27403.

Отдельные вопросы бухгалтерского учета, связанные с деятельностью организаций в условиях распространения новой коронавирусной инфекции, обобщены в документе N ПЗ-14/2020.

Названные документы размещены на сайте Минфина России ² соответственно в разделах "Аудиторская деятельность" и "Бухгалтерский учет и отчетность".

II. Осуществление аудиторских процедур ³

Обязательный аудит бухгалтерской отчетности за 2021 г.

В соответствии с частью 3 статьи 5 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" обязательный аудит бухгалтерской отчетности проводится только аудиторскими организациями. Согласно части 5 статьи 16 Федерального закона от 2 июля 2021 г. N 359-ФЗ положение части 3 статьи 5 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" применяется начиная с обязательного аудита бухгалтерской отчетности за 2021 г.

В связи с этим обязательный аудит бухгалтерской отчетности за 2021 г. вправе проводить исключительно аудиторские организации. Случаи обязательного аудита бухгалтерской отчетности определены частью 1 статьи 5 Федерального закона "Об аудиторской деятельности". Понятие бухгалтерской отчетности для целей этого Федерального закона установлено в части 3 статьи 1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности".

Начиная с 1 января 2022 г. индивидуальный аудитор не вправе проводить обязательный аудит бухгалтерской отчетности организаций, в том числе отчетности за отчетные периоды, предшествующие 2021 г. Вместе с тем аудиторские заключения, выданные в установленном порядке индивидуальными аудиторами по результатам обязательного аудита бухгалтерской отчетности организаций до 1 января 2022 г., продолжают признаваться официальными документами в соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности".

Обязательный аудит отчетности общественно значимых организаций за 2021 г.

Исходя из части 2 статьи 5.1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", аудит бухгалтерской отчетности общественно значимых организаций вправе проводить только аудиторские организации, сведения о которых внесены в реестр аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям. Данное требование применяется начиная с аудита бухгалтерской отчетности за 2023 г.

Таким образом, обязательный аудит бухгалтерской отчетности за 2021 г. вправе проводить любые аудиторские организации при условии:

1) наличия в их штате хотя бы одного аудитора, имеющего квалификационный аттестат аудитора, выданный после 1 января 2011 г. (часть 3 статьи 4 Федерального закона "Об аудиторской деятельности");

2) соблюдения требования части 20 статьи 15 Федерального закона от 2 июля 2021 г. N 359-ФЗ. Согласно данному требованию до дня вступления в силу порядка ведения реестра аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям, аудиторские организации уведомляют Казначейство России о начале оказания услуг по проведению обязательного аудита бухгалтерской отчетности общественно значимых организаций в порядке, предусмотренном до дня вступления в силу Федерального закона от 2 июля 2021 г. N 359-ФЗ. Предполагается, что порядок ведения реестра аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям, вступит в силу с 1 сентября 2022 г. В связи с этим до названной даты:

аудиторская организация, оказывающая услуги по проведению обязательного аудита бухгалтерской отчетности общественно значимых организаций, обязана уведомить об этом Казначейство России;

уведомление Казначейства России производится в сроки, порядке и по форме, действовавшим до 1 января 2022 г., в частности, согласно приказу Минфина России от 8 февраля 2018 г. N 20н "Об утверждении порядка и формы уведомления Федерального казначейства о начале оказания услуг по проведению обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в части 3 статьи 5 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности";

Казначейство России уведомляется о начале оказания услуг по проведению обязательного аудита бухгалтерской отчетности общественно значимых организаций, перечень которых установлен частью 1 статьи 5.1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности".

Применимые стандарты аудиторской деятельности

Исходя из Федерального закона "Об аудиторской деятельности", при проведении аудита бухгалтерской отчетности за 2021 г. необходимо руководствоваться МСА, введенными в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 9 января 2019 г. N 2н, 30 декабря 2020 г. N 335н, 27 октября 2021 г. N 163н и 9 ноября 2021 г. N 172н. В частности, МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) "Выявление и оценка рисков существенного искажения", МСА 700 (пересмотренный) "Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности", МСА 701 "Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении" и согласующимися поправками к другим МСА, введенными в действие на территории Российской Федерации приказами Минфина России от 27 октября 2021 г. N 163н и от 9 ноября 2021 г. N 172н.

Помимо МСА необходимо применять следующие документы, принятые Международной федерацией бухгалтеров и рекомендованные для применения на территории Российской Федерации Советом по аудиторской деятельности:

1) Концепция качества аудита: ключевые элементы, формирующие среду для обеспечения качества аудита;

2) Международная концепция заданий, обеспечивающих уверенность;

3) Словарь терминов;

4) Структура сборника стандартов, выпущенных Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность;

5) Предисловие к сборнику международных стандартов контроля качества, аудита и обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг.

Все МСА и иные названные документы размещены на сайте Минфина России в разделе "Аудиторская деятельность - Стандарты и правила аудита - Международные стандарты аудита".

При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудиторская организация, индивидуальный аудитор самостоятельно определяют формы и методы проведения аудита на основе стандартов аудиторской деятельности.

Независимость и профессиональная этика

Исходя из Федерального закона "Об аудиторской деятельности":

1) при оказании (участии в оказании) аудиторских услуг аудиторская организация, аудитор должны быть независимы. Независимость аудиторской организации, аудитора заключается в отсутствии имущественной, родственной или иной зависимости аудиторской организации, аудитора от аудируемого лица, его учредителей (участников), руководителей и иных должностных лиц, а также других лиц (в случаях, предусмотренных федеральными законами);

2) при оказании (участии в оказании) аудиторских и прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг аудиторская организация, аудитор должны соблюдать этические требования. Основные принципы этики устанавливают стандарт поведения, который ожидается от них. К этим принципам относятся: честность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

В 2021 г. Советом по аудиторской деятельности внесены изменения в Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций (новая редакция действует с 15 июня 2021 г.) и Кодекс профессиональной этики аудиторов (новая редакция действует с 1 января 2022 г.). В связи с этим при проведении аудита бухгалтерской отчетности за 2021 г. аудиторские организации и аудиторы обязаны руководствоваться Правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций и Кодексом профессиональной этики аудиторов в новых редакциях.

Соблюдение стандартов аудиторской деятельности

При проведении аудита бухгалтерской отчетности особое внимание должно быть обращено на:

1) требования по составлению и хранению аудиторской документации (МСА 230 "Аудиторская документация");

2) документальное оформление выявленного несоблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов (МСА 250 (пересмотренный) "Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности");

3) получение аудиторских доказательств (МСА 500 "Аудиторские доказательства", МСА 501 "Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях", МСА 510 "Аудиторские задания, выполняемые впервые: остатки на начало периода");

4) обоснование величины аудиторской выборки (МСА 530 "Аудиторская выборка");

5) изучение информации о связанных сторонах (МСА 550 "Связанные стороны");

6) применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица (МСА 570 (пересмотренный) "Непрерывность деятельности").

Кроме того, при проведении обязательного аудита бухгалтерской отчетности субъектов Федерального закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" следует обратить внимание на выполнение необходимых и достаточных процедур проверки соблюдения этими субъектами установленных требований по организации и осуществлению внутреннего контроля в целях предотвращения легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, финансирования терроризма и финансирования распространения оружия массового уничтожения (ПОД/ФТ/ФРОМУ).

Планирование аудита

В соответствии с MCA 300 "Планирование аудита финансовой отчетности" планирование аудита предполагает разработку общей стратегии аудита по заданию и составление плана аудита. План аудита содержит описание:

характера, сроков и объема планируемых процедур оценки рисков в соответствии с MCA 315 (пересмотренный, 2019 г.);

характера, сроков и объема запланированных дальнейших аудиторских процедур на уровне предпосылок в соответствии с MCA 330 "Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риск";

прочих запланированных аудиторских процедур, которые необходимо выполнить для того, чтобы аудиторское задание соответствовало МСА.

Согласно MCA 300 должны быть запланированы характер, сроки и объем работы по руководству и контролю за членами аудиторской группы, а также по проверке результатов их работы. План аудита должен предусматривать конкретные сроки проведения каждой процедуры (с указанием дат). Планирование не является отдельным этапом аудита, а, скорее, носит непрерывный и циклический характер. Планирование предполагает анализ сроков определенных работ и аудиторских процедур, которые должны быть завершены до начала выполнения дальнейших аудиторских процедур.

При условии выполнения аудиторских процедур оценки рисков процесс выработки общей стратегии аудита помогает достичь определенности в таких вопросах, как распределение ресурсов по областям аудита, объем проверки работы других аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов в случае аудита группы, или количество часов, выделенных на работу с областями, характеризующимися высоким уровнем риска; осуществляется управление ресурсами, их распределение и контроль за ними.

План аудита является прикладным инструментом для осуществления контроля сроков завершения соответствующих этапов аудита, полноты выполнения необходимых аудиторских процедур, требующим постоянной актуализации, и не должен являться статическим документом, сформированным исключительно в целях его создания и предъявления контрольным (надзорным) органам.

План аудита актуализируется посредством внесения в него изменений. В ходе проведения аудита изменения вносятся в общую стратегию и план аудита при необходимости. К причинам и основаниям для внесения таких изменений относятся: наступление непредвиденных событий, изменение обстоятельств, а также получение аудиторских доказательств, собранных в ходе проведения аудиторских процедур. Вместе с тем данный перечень не следует рассматривать как закрытый и исчерпывающий.

При отклонении сроков выполнения той или иной процедуры, перечня, объемов и (или) характера необходимых процедур необходимо вносить в план аудита соответствующие изменения. В этой связи также необходимо уделять внимание своевременности подготовки аудиторской документации в целях обеспечения ее практическойзначимости. При осуществлении контроля качества выполнения аудиторского задания необходимо уделять внимание своевременности подготовки аудиторской документации по всем предусмотренным планом аудита процедурам, соответствия сроков подготовки документации по процедурам сроку оформления плана аудита.

Оценка рисков существенного искажения информации

В соответствии с МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита" аудиторский риск является функцией риска существенного искажения и риска необнаружения. Риски существенного искажения могут существовать на двух уровнях: на уровне бухгалтерской отчетности в целом и на уровне предпосылок в отношении видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации.

В соответствии с МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) риски существенного искажения на уровне предпосылок состоят из двух компонентов: неотъемлемый риск и риск средств контроля. Для выявления рисков существенного искажения на уровне предпосылок проводится раздельная оценка соответствующих рисков.

В ходе выполнения процедур оценки рисков оценивается, имеет ли учетная политика аудируемого лица надлежащий характер и соответствует ли она применимой концепции подготовки бухгалтерской отчетности. Кроме того, получается понимание в отношении контрольной среды, связанной с подготовкой бухгалтерской отчетности, процесса оценки рисков у аудируемого лица, связанного с подготовкой бухгалтерской отчетности, процесса мониторинга системы внутреннего контроля аудируемого лица, связанной с подготовкой бухгалтерской отчетности, информационной системы и информационного взаимодействия у аудируемого лица, связанных с подготовкой бухгалтерской отчетности, компонента контрольных процедур.

Аудиторская организация, индивидуальный аудитор должны идентифицировать риски существенного искажения и определить, существуют ли они на уровне: бухгалтерской отчетности; предпосылок в отношении видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации.

Согласно МСА 540 (пересмотренный) "Аудит оценочных значений соответствующего раскрытия информации" определяется, является ли какой-либо из рисков существенного искажения значительным риском в соответствии с суждением аудиторской организации, индивидуального аудитора. Если установлено, что значительный риск существует, получается понимание средств контроля аудируемого лица, включая контрольные действия, имеющие отношение к этому риску. Этот MCA содержит специфические требования к аудиторской документации. В соответствии с ним требуется проведение ретроспективного анализа в отношении оценки риска для получения информации об эффективности процедур выработки оценочных значений руководством, аудиторских доказательств или, где это применимо, последующей переоценки, имеющей отношение к выработке оценочных значений текущего периода, а также аудиторских доказательств по таким вопросам, как неопределенность, раскрытие которой может потребоваться в бухгалтерской отчетности.

По результатам оценки выявленных рисков делается вывод об их существенности и соответственном влиянии таковых на показатели бухгалтерской отчетности. Для проведения аудита оценочных значений требуется провести указанные аудиторские процедуры, выявить риски, дать им оценку и сформировать вывод о влиянии рисков на искажение показателей бухгалтерской отчетности.

Составление аудиторской документации в виде электронных документов

Исходя из МСА 230, аудиторская организация, индивидуальный аудитор должны документировать выполненные аудиторские процедуры, полученные уместные аудиторские доказательства и сделанные выводы. Аудиторская документация может вестись на бумажном носителе либо в виде электронных документов.

В случае ведения преимущественно электронного документооборота необходимо обратить особое внимание на обеспечение конфиденциальности, полноты и достоверности аудиторской документации. Аудиторская организация, индивидуальный аудитор должны установить процедуры контроля аудиторской документации, позволяющие обеспечить:

идентификацию лиц, подготовивших, изменивших и проверивших соответствующий документ;

установление даты подготовки каждого документа, равно как даты внесения каждого изменения в документ;

полноту и достоверность информации на всех стадиях выполнения задания, особенно в случаях, когда информация передается внутри аудиторской группы;

предотвращение несанкционированного внесения изменений в аудиторскую документацию;

доступ к аудиторской документации по соответствующему аудиторскому заданию только членов аудиторской группы и иных уполномоченных лиц.

Составление аудиторского заключения

При составлении аудиторских заключений по результатам аудита бухгалтерской отчетности за 2021 г. необходимо обратить внимание, что с 1 января 2022 г. согласно Федеральному закону от 2 июля 2021 г. N 359-ФЗ утратило силу положение Федерального закона "Об аудиторской деятельности" (в редакции, действовавшей до 1 января 2022 г.) о содержании аудиторского заключения.

В соответствии с новой редакцией Федерального закона "Об аудиторской деятельности" требования к форме, содержанию и порядку представления аудиторского заключения устанавливаются стандартами аудиторской деятельности. Такие требования определены, в частности, МСА 700 (пересмотренный), МСА 701, МСА 705 (пересмотренный) "Модифицированное мнение в аудиторском заключении", МСА 706 (пересмотренный) "Разделы "Важные обстоятельства" и "Прочие сведения" в аудиторском заключении". Кроме того, с 1 января 2022 г.:

согласно части 3.1 статьи 6 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в аудиторском заключении по результатам аудита бухгалтерской отчетности общественно значимой организации раскрываются в соответствии со стандартами аудиторской деятельности обстоятельства, которые оказали или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности, в отношении которой проведен аудит, события и (или) условия, которые могут поставить под сомнение способность общественно значимой организации непрерывно продолжать свою деятельность;

согласно МСА 700 (пересмотренный) аудиторские заключения по результатам аудита бухгалтерской отчетности общественно значимых организаций составляются в "расширенной" форме с включением информации о ключевых вопросах аудита.

При составлении аудиторского заключения необходимо ориентироваться на примеры аудиторских заключений, приведенные в МСА 700 (пересмотренный), МСА 705 (пересмотренный) и МСА 706 (пересмотренный). Кроме того, целесообразно руководствоваться Сборником примерных форм заключений и отчетов, составленных в соответствии с международными стандартами аудита (версия 6/2021), одобренным 23 декабря 2021 г. Советом по аудиторской деятельности и размещенным на сайте Минфина России в разделе "Аудиторская деятельность - Стандарты и правила аудита - Разъяснения и рекомендации".

Подписание аудиторского заключения

С 1 января 2022 г. аудиторские заключения подписываются в порядке, установленном частью 3.2 статьи 6 Федерального закона "Об аудиторской деятельности":

в случае проведения аудита бухгалтерской отчетности аудиторской организацией аудиторское заключение подписывается ее руководителем или уполномоченным им лицом, имеющим соответствующий квалификационный аттестат аудитора, и руководителем аудита;

при проведении аудита бухгалтерской отчетности индивидуальным аудитором аудиторское заключение подписывается этим индивидуальным аудитором;

все подписи в аудиторском заключении должны содержать фамилию, имя, отчество (последнее - при наличии) подписавшего лица и номера записи в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов в отношении этого лица (с 1 января 2022 г. до присвоения некоммерческой организации Минфином России статуса саморегулируемой организации аудиторов - номер записи в реестре Ассоциации "Содружество");

полномочие по подписанию аудиторского заключения не может быть передано лицам, отличным от названных.

При оформлении подписей в аудиторском заключении целесообразно руководствоваться приложением к Сборнику примерных форм заключений и отчетов, составленных в соответствии с международными стандартами аудита (версия 6/2021).

Представление аудиторского заключения

В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" аудиторское заключение представляется аудиторской организацией, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.

Исходя из Федерального закона "О бухгалтерском учете":

если годовая бухгалтерская отчетность аудируемого лица подлежит обязательному аудиту, то аудиторское заключение об этой отчетности представляется вместе с обязательным экземпляром ее в налоговый орган для формирования государственного информационного ресурса бухгалтерской (финансовой) отчетности (ГИРБО);

представляемое вместе с обязательным экземпляром годовой бухгалтерской отчетности в налоговый орган аудиторское заключение включается в ГИРБО;

заинтересованным лицам обеспечивается доступ к аудиторским заключениям, содержащимся в ГИРБО;

представление аудиторского заключения в ГИРБО является обязанностью аудируемого лица, а не аудиторской организации, проводившей обязательный аудит соответствующей отчетности.

Аудируемое лицо представляет в налоговый орган аудиторское заключение (в том числе приложенную к нему годовую бухгалтерскую отчетность, в отношении которой проведен аудит):

выпущенное (датированное) до даты представления обязательного экземпляра годовой бухгалтерской отчетности аудируемым лицом в налоговый орган - вместе (одновременно) с проаудированной годовой бухгалтерской отчетностью;

выпущенное (датированное) после даты представления обязательного экземпляра годовой бухгалтерской отчетности аудируемым лицом в налоговый орган - в течение 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом, если иное не предусмотрено другими федеральным законами;

в случае исправления аудируемым лицом ошибки в бухгалтерской отчетности, обязательный экземпляр которой уже представлен, экземпляр исправленной бухгалтерской отчетности представляется в налоговый орган по месту нахождения аудируемого лица в виде электронного документа не позднее 31 июля года, следующего за отчетным годом;

в случае, если федеральными законами и (или) учредительными документами аудируемого лица предусмотрено утверждение его бухгалтерской отчетности и эта отчетность, утвержденная после 31 июля года, следующего за отчетным годом, отличается от бухгалтерской отчетности, обязательный экземпляр которой уже представлен, экземпляр исправленной бухгалтерской отчетности представляется в налоговый орган по месту нахождения аудируемого лица в виде электронного документа не позднее чем через 10 рабочих дней со дня, следующего за днем утверждения указанной отчетности, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом.

Аудиторское заключение направляется аудируемым лицом в налоговый орган вместе с сопроводительным документом. Последнее передается в виде электронного документа с применением формата, утвержденного приказом ФНС России от 18 января 2017 г. N ММВ-7-6/16@ "Об утверждении формата документа, необходимого для обеспечения электронного документооборота в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах". В соответствии с приказом ФНС России от 13 ноября 2019 г. N ММВ-7-1/570@ для представления аудиторского заключения в виде электронного документа применяется формат PDF.

Правила внутреннего контроля в целях ПОД/ФТ/ФРОМУ

Исходя из части 2 статьи 7 Федерального закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма", в целях ПОД/ФТ/ФРОМУ аудиторские организации, индивидуальные аудиторы обязаны разрабатывать правила внутреннего контроля, назначать специальных должностных лиц, ответственных за реализацию этих правил, а также принимать иные внутренние организационные меры в указанных целях.

Требования к правилам внутреннего контроля утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 14 июля 2021 г. N 1188, которое вступило в силу 13 января 2022 г. ⁴ Не позднее 13 февраля 2022 г. аудиторские организации, индивидуальные аудиторы должны привести свои правила внутреннего контроля в целях ПОД/ФТ/ФРОМУ в соответствие с требованиями к ним.

В соответствии с частью 1 статьи 10 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Законодательство, в том числе стандарты аудиторской деятельности, не содержит ограничения на принятие аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами единого документа, устанавливающего правила внутреннего контроля как в целях Федерального закона "Об аудиторской деятельности", так и в целях ПОД/ФТ/ФРОМУ.

Передача информации в Росфинмониторинг

В соответствии с частью 2.1 статьи 7.1 Федерального закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" аудиторские организации, индивидуальные аудиторы при оказании аудиторских услуг при наличии любых оснований полагать, что сделки или финансовые операции аудируемого лица могли или могут быть осуществлены в целях отмывания доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма, обязаны уведомить об этом Росфинмониторинг.

Правила передачи информации в Росфинмониторинг аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере оказания юридических или бухгалтерских услуг, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 9 апреля 2021 г. N 569 (действуют с 23 апреля 2021 г.) ⁵.

III. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности

Применимые федеральные стандарты бухгалтерского учета

При составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2021 г. необходимо иметь ввиду, что в 2021 г. вступили в силу Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы", а также изменения в ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах", ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам", внесенные приказом Минфина России от 27 ноября 2020 г. N 287н ⁶.

В случае если организация приняла решение досрочно с 1 января 2021 г. применять Федеральные стандарты бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", утвержденный приказом Минфина России от 16 октября 2018 г. N 208н, ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" и ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденные приказом Минфина России от 17 сентября 2020 г. N 204н, ⁷ то при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2021 г. должны быть учтены:

требования к формированию информации об объектах, возникающих при получении (предоставлении) в аренду имущества, в бухгалтерском учете организации, установленные ФСБУ 25/2018;

требования к формированию информации о капитальных вложениях организации;

требования к формированию информации об основных средствах организации ⁸.

Решение о досрочном применении указанных правил должно быть раскрыто в бухгалтерской отчетности за 2021 г.

Непротиворечивость документов в области регулирования бухгалтерского учета

В соответствии со статьей 21 Федерального закона "О бухгалтерском учете":

федеральные стандарты бухгалтерского учета устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета для экономических субъектов независимо от вида экономической деятельности (часть 2.1);

особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности устанавливают отраслевые стандарты бухгалтерского учета (часть 5);

федеральные и отраслевые стандарты и предусмотренные частью 6 указанной статьи нормативные акты Центрального банка Российской Федерации не должны противоречить Федеральному закону "О бухгалтерском учете". Отраслевые стандарты и акты Банка России не должны противоречить федеральным стандартам. Рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным, отраслевым стандартам и актам Банка России (часть 15).

Исходя из этого, документ в области регулирования бухгалтерского учета, отличный от федеральных стандартов, не считается противоречащим федеральным стандартам, если им ⁹:

а) усиливается конкретное требование к бухгалтерскому учету, установленное федеральным стандартом;

б) определяются специфические для конкретных видов экономической деятельности способы и (или) формы реализации требований, установленных федеральными стандартами;

в) определяются либо конкретизируются специфические для конкретных видов экономической деятельности формы реализации допустимого способа ведения бухгалтерского учета, установленного федеральными стандартами;

г) предусматривается применение не всех допустимых способов ведения бухгалтерского учета, установленных федеральными стандартами, в отдельных видах экономической деятельности;

д) дополняются либо конкретизируются состав и объем информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Применение рекомендаций в области бухгалтерского учета

Федеральным законом "О бухгалтерском учете" к документам в области регулирования бухгалтерского учета отнесены, среди прочего, рекомендации в области бухгалтерского учета. Такие рекомендации разрабатываются и принимаются субъектами негосударственного регулирования бухгалтерского учета в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов. Под субъектами негосударственного регулирования бухгалтерского учета понимаются саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета.

Рекомендации в области бухгалтерского учета не должны:

создавать препятствия осуществлению деятельности организации;

противоречить федеральным и отраслевым стандартам бухгалтерского учета.

Рекомендации в области бухгалтерского учета применяются экономическими субъектами на добровольной основе в отличие от стандартов бухгалтерского учета, которые обязательны к применению (если иное не установлено этими стандартами).

Выбор способа ведения бухгалтерского учета

В соответствии с ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета. В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета федеральный стандарт бухгалтерского учета допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета, организация осуществляет выбор одного из этих способов, руководствуясь пунктами 5, 5.1 и 6 указанного Положения.

Содержательное наполнение понятия "конкретный объект бухгалтерского учета" определяется в каждом случае контекстом применимого стандарта бухгалтерского учета. При этом во всех случаях речь идет о совокупности однородных единиц конкретного объекта бухгалтерского учета, а не об отдельных единицах этой совокупности (за исключением случаев, когда в бухгалтерском учете организации числится только одна единица какого-то объекта бухгалтерского учета). Например:

согласно приказу Минфина России от 17 сентября 2020 г. N 204н организация имела право принять решение о применении ФСБУ 6/2020 до 2022 г. Такое решение могло быть принято в отношении всех объектов, на которые распространяется действие ФСБУ 6/2020, а не выборочно в отношении каких-то отдельных видов или единиц основных средств;

исходя из ФСБУ 5/2019, организация вправе принять решение не применять стандарт в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд. Такое решение должно быть принято в отношении всех объектов запасов, предназначенных для управленческих нужд, а не их отдельных видов или единиц;

исходя из ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, может принять решение применять норму пункта 3.1 ПБУ 14/2007. Такое решение должно быть принято в отношении всех объектов, которые подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/2007.

Оценка объектов бухгалтерского учета в бухгалтерской и консолидированной финансовой отчетности организации

Согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" федеральные стандарты бухгалтерского учета независимо от вида экономической деятельности устанавливают допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета. Федеральным законом "О консолидированной финансовой отчетности" установлены общие требования к составлению, представлению и раскрытию консолидированной финансовой отчетности юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также сфера действия указанного Федерального закона. Консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО.

В случае составления организацией наряду с бухгалтерской отчетностью ее консолидированной финансовой отчетности за один и тот же отчетный период (по состоянию на одну и ту же отчетную дату) не усматриваются основания для применения разных подходов к оценке одних и тех же объектов бухгалтерского учета, если иное не установлено соответствующими стандартами бухгалтерского учета и (или) не обусловливается деятельностью организации.

Определение стоимостного лимита единицы основных средств

В соответствии с пунктом 5 ФСБУ 6/2020 организация может принять решение не применять ФСБУ 6/2020 в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными пунктом 4 этого стандарта, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах.

Исходя из этого, пункт 5 должен применяться во взаимосвязи с пунктом 4 ФСБУ 6/2020. Поскольку в пункте 4 речь идет об активе (а не о группе активов), характеризующемся установленными признаками, то названный лимит стоимости должен устанавливаться организацией для единицы такого актива, а не совокупности единиц его.

По смыслу ФСБУ 6/2020 указание на существенность информации об активах в пункте 5 относится к величине лимита стоимости, а не размеру совокупности единиц актива (объекта учета), для которых устанавливается этот лимит.

Определение срока аренды для целей бухгалтерского учета

В соответствии с ФСБУ 25/2018 срок аренды для целей бухгалтерского учета рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей.

Помимо указанного, при определении срока аренды для целей бухгалтерского учета необходимо принимать во внимание наличие достаточной уверенности в продлении или прекращении аренды, уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению экономического стимула для продления или прекращения аренды, в том числе прошлую практику организации в отношении периода, в течение которого обычно используются определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины такой практики.

Учет НДС в составе арендных платежей

Согласно пункту 7 ФСБУ 25/2018 в состав арендных платежей включаются платежи (за вычетом подлежащих возмещению сумм НДС и иных возмещаемых сумм налогов), обусловленные договором аренды.

Состав платежей, включаемых в арендную плату, и лизинговых платежей определены соответственно статьей 614 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьей 28 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)". Указанными актами не предусмотрено включение в состав арендных платежей НДС и иных налогов. Согласно статье 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.

Таким образом, как для арендатора, так и для арендодателя сумма НДС (возмещаемого и невозмещаемого) представляет собой обязательство по уплате налогов, возникающее вследствие исполнения требований законодательства о налогах и сборах. Исходя из этого, сумма НДС, которая должна быть уплачена арендатором, не является частью арендных платежей, обусловленных договором аренды, не включается в состав арендных платежей при оценке обязательства по аренде согласно ФСБУ 25/2018 (независимо от порядка возмещения (вычета) НДС) и подлежит признанию арендатором в бухгалтерском учете в качестве обязательства в момент возникновения обязанности по ее уплате.

При рассмотрении этого вопроса необходимо обратить внимание также на информационные материалы ОП 14-2020 "Обобщение практики применения МСФО на территории Российской Федерации", изданные Межведомственной рабочей группой по применению МСФО, созданной при Минфине России, и размещенные на сайте Минфина России в разделе "Бухгалтерский учет и отчетность - Международные стандарты финансовой отчетности - Стандарты и правила - Обобщение практики применения МСФО".

Определение срока полезного использования права пользования активом

Согласно пункту 10 ФСБУ 25/2018 арендатор признает предмет аренды на дату предоставления его в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено этим стандартом. Организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств, др.).

Стоимость права пользования активом погашается посредством начисления амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются. Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.

Таким образом, исходя из ФСБУ 25/2018, при определении того, являются ли активы схожими по характеру использования, необходимо принимать во внимание, среди прочего, схожесть сроков полезного использования права пользования активом и актива.

Перспективное отражение последствий изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019

Исходя из ФСБУ 5/2019, последствия изменения учетной политики в связи с началом применения этого стандарта отражаются ретроспективно либо перспективно по выбору организации.

В случае, когда организация принимает решение отражать указанные последствия перспективно, требования к формированию в бухгалтерском учете информации о запасах организации, установленные ФСБУ 5/2019, применяются только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 5/2019, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета. При этом, исходя из ПБУ 1/2008, в отношении объектов, которые до 1 января 2021 г. были отпущены в производство, но согласно правилам, действовавшим до начала применения ФСБУ 5/2019, отражались в бухгалтерском учете организации в составе запасов, допустимо применять способы ведения бухгалтерского учета (в том числе способы погашения стоимости), избранные организацией до начала применения ФСБУ 5/2019.

Признание премий, льгот, бонусов в себестоимости запасов

В соответствии с ФСБУ 5/2019 суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией при приобретении (создании) запасов, включаются в фактическую себестоимость запасов с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления. При этом премии, льготы, предоставленные организации согласно условиям договора, учитываются в фактической себестоимости запасов при условии, что такие премии, льготы непосредственно связаны с приобретением конкретной единицы запасов, признанных в бухгалтерском учете.

Учет управленческих расходов

Согласно ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции не включаются управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. При этом организация самостоятельно определяет, какие управленческие расходы непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.

В ходе аудита бухгалтерской отчетности аудитор, наряду с иными выводами, должен сделать вывод об обоснованности принятого аудируемым лицом решения о включении управленческих расходов в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции.

Учет затрат по этапам НИОКР

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из названной Инструкции, федеральных стандартов бухгалтерского учета и других документов в области регулирования бухгалтерского учета.

Исходя из этого, аналитический учет затрат на выполнение НИОКР целесообразно организовывать таким образом, чтобы было обеспечено формирование информации раздельно о затратах, относящихся:

а) к стадии исследований, т.е. стадии выполнения уникальных изысканий, целью которых является получение новых научных или технических знаний и достижений;

б) к стадии разработок, т.е. стадии применения результатов стадии исследований или иных знаний для планирования и проектирования производства новых или значительно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг до начала их производства в коммерческих целях или использования.

При этом отнесение конкретных выполняемых НИОКР к названным стадиям для целей бухгалтерского учета осуществляется организацией самостоятельно. Для этого может использоваться классификация работ, предусмотренная, например, национальным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 58048-2017 "Трансфер технологий. Методические указания по оценке уровня зрелости технологий", или Правилами и условиями предоставления поддержки реализации проектов в целях реализации планов мероприятий ("дорожных карт") национальной технологической инициативы, утвержденными приказом Минобрнауки России от 10 декабря 2020 г. N 1517.

Понятие раскрытия информации в бухгалтерской отчетности

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" федеральные стандарты бухгалтерского учета устанавливают, среди прочего, состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности. В частности, согласно ПБУ 2/2008 это Положение устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями, выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда. В соответствии с ПБУ 11/2008 это Положение устанавливает порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности организаций. Согласно ПБУ 9/99 это Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций. В соответствии с ПБУ 12/2010 это Положение устанавливает правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций.

Исходя из этого, понятие "раскрытие информации в бухгалтерской отчетности", используемое в федеральных стандартах, означает включение (отражение) соответствующей информации в бухгалтерскую отчетность.

Исправления в заголовочной части бухгалтерской отчетности

Исходя из ПБУ 4/99, а также приказа Минфина России от 22 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности, предусмотренная Федеральным законом "О бухгалтерском учете", должна содержать данные (информацию) об организации.

В случае если информация в заголовочной части бухгалтерской отчетности, представленной в установленном порядке, является неправильной или не отражена, организация должна внести соответствующие исправления в заголовочную часть бухгалтерской отчетности. Однако неправильное отражение (неотражение) информации в заголовочной части бухгалтерской отчетности организации не является ни ошибкой в смысле ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", ни событием после отчетной даты в смысле ПБУ 7/98 "События после отчетной даты".

Бухгалтерская отчетность организации, в заголовочную часть которой внесены исправления, подлежит представлению во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

Допустимые способы представления бухгалтерской отчетности за 2021 г.

Исходя из Федерального закона "О бухгалтерском учете" (в редакции Федерального закона от 28 ноября 2018 г. N 444-ФЗ), обязательный экземпляр годовой бухгалтерской отчетности за 2021 г. представляется в налоговый орган для включения в ГИРБО исключительно в виде электронного документа.

Исходя из Федерального закона "О бухгалтерском учете" ¹⁰, указанный обязательный экземпляр может быть представлен следующими способами:

по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота;

посредством использования официального Интернет-сайта ФНС России.

Аналогично представляется в налоговый орган аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности, а также исправленная бухгалтерская отчетность.

Способ представления документов в налоговый орган организация выбирает самостоятельно.

Последняя бухгалтерская отчетность присоединенного юридического лица

Исходя из Федерального закона "О бухгалтерском учете", обязанность представлять обязательный экземпляр годовой бухгалтерской отчетности в целях формирования государственного информационного ресурса бухгалтерской (финансовой) отчетности несет экономический субъект, представление о финансовом положении которого на отчетную дату, финансовом результате и движении денежных средств которого за отчетный период дает данная годовая бухгалтерская отчетность.

Согласно указанному Федеральному закону на последнюю бухгалтерскую отчетность присоединенного юридического лица не распространяются требования статьи 18 этого Федерального закона. Иными словами, последняя бухгалтерская отчетность присоединенного юридического лица не подлежит представлению в целях формирования ГИРБО.

IV. Отдельные вопросы составления годовой бухгалтерской отчетности кредитными и некредитными финансовыми организациями ¹¹

Кредитные организации

Учет неиспользованных лимитов кредитования

Указанием Банка России от 5 октября 2020 г. N 5586-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 2 октября 2017 года N 605-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств" (далее - Указание N 5586-У) изменен порядок отражения в бухгалтерском учете неиспользованных лимитов, установленных соглашениями (договорами) об открытии кредитной линии или соглашениями (договорами), на основании которых осуществляется кредитование счета клиента (овердрафт).

С 1 января 2021 г. сумма установленного заемщику лимита подлежит отражению на внебалансовом счете N 91317 "Условные обязательства кредитного характера, кроме выданных гарантий и поручительств". Эта сумма принимается к учету на внебалансовом счете N 91317 в день возникновения условных обязательств в связи с заключением соглашения (договора) об открытии кредитной линии или соглашения (договора), на основании которого осуществляется кредитование счета клиента (овердрафт). Условные обязательства определяются в соответствии с пунктом 10 МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", причем наличие либо отсутствие условных обязательств в каждой конкретной ситуации определяется кредитной организацией исходя из условий договора.

Учет вложений в приобретенные права требования

Указанием N 5586-У с 1 января 2021 г. для кредитных организаций установлен новый порядок бухгалтерского учета приобретенных прав требования. Этот порядок предусматривает отражение приобретенных прав требования по кредитным и аналогичным договорам на новых балансовых счетах.

В информационном письме Банка России от 23 ноября 2020 г. N ИН-012-17/162 были даны рекомендации кредитным организациям, связанные с вступлением в силу указанного нового порядка. Среди прочего, рекомендовано перенести остатки по лицевым счетам, подлежащим закрытию с 1 января 2021 г., на вновь открываемые счета в первый рабочий день 2021 г. после составления баланса за 31 декабря 2020 г. до отражения в бухгалтерском учете операций, совершенных в течение первого рабочего дня 2021 г.

Учет запасов

Указанием Банка России от 14 сентября 2020 г. N 5546-У (далее - Указание N 5546-У) внесены изменения в Положение Банка России от 22 декабря 2014 года N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях". Этими изменениями предусмотрено отражение в бухгалтерском учете резерва под обесценение запасов на отдельном балансовом счете, а также альтернативный способ ведения бухгалтерского учета запасов, при котором стоимость запасов, потребляемых при выполнении работ, оказании услуг в ходе обычной деятельности кредитной организации, признается в составе расходов в том периоде, в котором были понесены затраты на их приобретение.

В информационном письме Банка России от 23 ноября 2020 г. N ИН-012-17/161 были даны рекомендации кредитным организациям, связанные с вступлением в силу Указания N 5546-У. Среди прочего, рекомендовано в случае, когда учетной политикой кредитной организации на 2021 г. предусмотрено в составе запасов не признавать запасные части, материалы, инвентарь, принадлежности, издания, которые потребляются при выполнении работ, оказании услуг в ходе обычной деятельности, отразить списание таких запасов, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2021 г. Списание рекомендовано провести в первый рабочий день 2021 г. после составления баланса за 31 декабря 2020 г. до отражения в бухгалтерском учете операций, совершенных в течение первого рабочего дня 2021 г. Финансовый результат от такого списания рекомендовано отразить в составе текущих финансовых результатов, либо финансовых результатов прошлых лет.

Оценка ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости

С 1 января 2021 г. утратили силу Указания Банка России от 24 марта 2020 г. N 5419-У "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета вложений в ценные бумаги (кроме векселей), оцениваемые по справедливой стоимости, отдельными некредитными финансовыми организациями" и N 5420-У "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета вложений кредитных организаций в ценные бумаги (кроме векселей), оцениваемые по справедливой стоимости". После прекращения действия этих Указаний все отражаемые на балансовых счетах ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости, подлежат оценке по текущей справедливой стоимости на дату отражения в бухгалтерском учете переоценки этих ценных бумаг в соответствии с Положением Банка России от 1 октября 2015 г. N 494-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций с ценными бумагами в некредитных финансовых организациях" и Положением Банка России от 2 октября 2017 г. N 606-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами".

Некредитные финансовые организации

Учет запасов

С 1 января 2021 г. некредитные финансовые организации при отражении на счетах бухгалтерского учета запасов руководствуются Положением Банка России от 22 сентября 2015 г. N 492-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях" (далее - Положение N 492-П). С этой же даты согласно Указанию Банка России от 14 сентября 2020 г. N 5545-У признана утратившей силу глава, посвященная учету запасов, Положения Банка России от 25 октября 2017 года N 612-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями".

Указанием Банка России от 22 сентября 2020 г. N 5557-У (далее - Указание N 5557-У) внесены изменения в Положение Банка России N 492-П. Этими изменениями предусмотрено отражение на счетах бухгалтерского учета резерва под обесценение запасов на отдельном балансовом счете, а также альтернативный способ ведения бухгалтерского учета запасов, предназначенных для управленческих нужд, при котором стоимость указанных запасов признается в составе расходов в том периоде, в котором были понесены затраты на их приобретение.

Указанием N 5557-У предусмотрено также, что некредитные финансовые организации, имеющие право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, могут:

принять решение отражать стоимость запасов в составе расходов в том периоде, в котором были понесены затраты на их приобретение;

не рассчитывать дисконтированную стоимость обязательства, возникающего в отношении затрат на приобретение запасов, для целей определения себестоимости запасов;

оценивать запасы на отчетную дату по фактической себестоимости.

В информационном письме Банка России от 3 декабря 2020 г. N ИН-012-17/166 были даны рекомендации некредитным финансовым организациям, связанные с вступлением в силу Указания N 5557-У.

Изменения порядка составления бухгалтерской отчетности

В связи с вступлением в силу ФСБУ 5/2019 Банком России изданы следующие нормативные акты:

Указание от 24 февраля 2021 г. N 5740-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 28 декабря 2015 года N 526-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета "Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности страховых организаций и обществ взаимного страхования";

Указание от 24 февраля 2021 г. N 5741-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 28 декабря 2015 года N 527-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета "Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных пенсионных фондов";

Указание от 24 февраля 2021 г. N 5738-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 3 февраля 2016 года N 532-П";

Указание от 24 февраля 2021 г. N 5742-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 25 октября 2017 года N 614-П "О формах раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности микрофинансовых организаций, кредитных потребительских кооперативов, сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативов, жилищных накопительных кооперативов, ломбардов и порядке группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности";

Указание от 9 сентября 2021 г. N 5923-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 25 октября 2017 года N 613-П".

Названными Указаниями внесены следующие основные изменения в требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности некредитных финансовых организаций:

таблицы "Прочие активы" изложены в новой редакции;

примечания "Прочие активы" дополнены таблицами "Анализ изменений запасов";

установлено требование раскрытия информации о стоимости запасов, в отношении которых имеются ограничения имущественных прав;

уточнены таблицы "Анализ изменений резерва под обесценение прочих активов";

уточнены группировки счетов в соответствии со статьями бухгалтерского баланса в связи с изданием Указания Банка России от 22 сентября 2020 г. N 5556-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 2 сентября 2015 года N 486-П "О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения".

Раскрытие предстоящих изменений учетной политики в годовой бухгалтерской отчетности за 2021 г.

С 1 января 2022 г. вступили в силу для обязательного применения ФСБУ 25/2018, ФСБУ 6/2020, ФСБУ 26/2020. С 1 января 2023 г. вступает в силу МСФО (IFRS) 17 "Договоры страхования", введенный в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 20 апреля 2021 г. N 65н.

В связи с этим согласно МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", введенному в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. N 217н, в годовой бухгалтерской отчетности за 2021 г. подлежит раскрытию характер предстоящих изменений в учетной политике, анализ ожидаемого влияния их на бухгалтерскую отчетность либо информация о том, что такое влияние не может быть обоснованно оценено.