Приложение. Вопросы осуществления аудиторских процедур при проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности кредитных и некредитных финансовых организаций

Приложение
к Рекомендациям аудиторским
организациям, индивидуальным
аудиторам, аудиторам по проведению
аудита годовой бухгалтерской отчетности
организаций за 2021 год

Вопросы осуществления аудиторских процедур при проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности кредитных и некредитных финансовых организаций ¹²

Кредитные организации

1. Корректность перехода на "стандартные" требования в условиях отмены "регуляторных послаблений", ранее введенных Банком России в связи с распространением новой коронавирусной инфекции (COVID-19), в том числе в части полноты формирования резервов по реструктурированным ссудам по состоянию на 1 июля 2021 г.

2. Корректность расчета нормативов достаточности собственных средств (капитала) с учетом правомерности применяемых надбавок к коэффициентам риска по отдельным видам активов, определенным в зависимости от значений показателя долговой нагрузки, а также расчета полной стоимости кредита/займа в соответствии с установленными требованиями.

3. Соблюдение кредитными организациями, принявшими решение о применении финализированного подхода к расчету нормативов достаточности капитала, порядка включения в расчет указанных нормативов требований по ипотечным ссудам.

4. Корректность учета выданных кредитов/займов в зависимости от срока их погашения.

5. Применение кредитными организациями Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 16 "Аренда" ¹³, в том числе обоснованность:

классификации договоров аренды;

расчета корректировок, связанных с переходом на новый стандарт при первоначальном применении;

использования освобождений от применения требований стандарта в отношении краткосрочной аренды и аренды активов с низкой стоимостью;

оценки активов в форме права пользования и обязательств по аренде;

определения ставки дисконтирования, используемой при оценке обязательств по аренде;

формирования финансового результата по договорам аренды.

6. Применение Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" ¹⁴ в части, касающейся оценочных резервов под ожидаемые кредитные убытки с учетом писем Банка России ¹⁵, в том числе:

соответствие применяемых кредитными организациями подходов к расчету ожидаемых кредитных убытков МСФО (IFRS) 9, обратив особое внимание на практическое применение методик и моделей оценки, их соответствие принимаемым рискам;

сопоставление величины пруденциальных резервов на возможные потери и оценочных резервов по МСФО (IFRS) 9, анализ существенных расхождений.

7. Корректность учета нематериальных активов, в том числе правомерность учета и оценка.

8. Своевременность отнесения произведенных кредитной организацией затрат на расходы.

9. Признание банками отложенных налоговых активов и обязательств, влияющих на корректность расчета банками расходов по налогу на прибыль и финансового результата в целом.

10. Раскрытие информации об учете Environmental, Social and Governance факторов (ESG-факторов) ¹⁶ в деятельности кредитной организации, связанных с ними рисках и возможностях (с учетом характера и масштаба деятельности).

11. Правильность учета комбинированных (гибридных) инструментов (наличие тесной связи с основным договором).

12. Правильность учета продолжающегося участия в переданных активах.

13. Обоснованность выбора метода оценки справедливой стоимости активов, особенно производных финансовых инструментов (правильность применения МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" ¹⁷).

14. Обоснованность оценки отдельных специфических активов (паевых инвестиционных фондов, негосударственных пенсионных фондов, контролирующего участия в страховых, лизинговых компаниях, активов для которых отсутствует активный рынок).

15. Признание наличия контроля и/или значительного влияния в отношении заемщиков в целях объединения их в группу связанных лиц (в том числе в случаях получения операционного контроля над деятельностью проблемных заемщиков).

16. Проведение операций со связанными сторонами, ранее не выявленными или не раскрытыми аудитору, а также степень их влияния на оценку уровня рисков и показателей деятельности кредитной организации (в частности, осуществление операций на нерыночных условиях, проведение операций схемного характера по корректировке финансового результата, значений обязательных нормативов).

17. Раскрытие в бухгалтерской отчетности кредитных организаций информации об операциях со связанными сторонами.

18. Соответствие требованиям Банка России порядка учета вложений в иные источники капитала, сформированных за счет доходов в виде комиссий за дополнительные услуги и агентских страховых вознаграждений, а также признание комиссионных доходов, в том числе агентских комиссий за продажи небанковских продуктов.

19. Своевременное внесение организациями изменений в бухгалтерскую отчетность в связи с выявлением существенных ошибок (после ее утверждения).

20. Оценка влияния риска кибербезопасности на способность аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность (МСА 570), учитывая широкое распространение практики удаленного (дистанционного) режима работы, ускорение темпов цифровизации бизнеса.

21. Соответствие порядка отражения на счетах бухгалтерского учета операций с ценными бумаги нормам, изложенным в Положении Банка России от 2 октября 2017 г. "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами", а также корректность включения информации об операциях с ценными бумагами в бухгалтерскую отчетность.

22. Подтверждение отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности остатков денежных средств, размещенных на корреспондентских счетах в банках-нерезидентах (особенно в случаях отсутствия в течение длительного времени движения по указанным счетам, размещения средств на "нерыночных" условиях, существенности сумм остатков денежных средств, сомнений в реальности операций).

23. Методика анализа чувствительности по каждому виду рыночного риска, которому подвержена кредитная организация на дату окончания отчетного периода, показывающего влияние на прибыль или убыток и собственный капитал, а также полноту представления данной информации в финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации".

24. Порядок признания финансовых инструментов, подлежащих взаимозачету и подпадающих под действие обеспеченного правовой защитой генерального соглашения о взаимозачете, а также полноту раскрытия информации о взаимозачете финансовых инструментов в соответствии с пунктами 13А-13F МСФО (IFRS) 7.

25. Доведение до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление, управление в кредитной организации, значимых вопросов, возникающих в ходе аудита.

26. Корректность расчета небанковскими кредитными организациями - центральными контрагентами обязательных нормативов, определяемых в соответствии с Инструкцией Банка России от 14 ноября 2016 г. N 175-И "О банковских операциях небанковских кредитных организаций - центральных контрагентов, об обязательных нормативах небанковских кредитных организаций - центральных контрагентов и особенностях осуществления Банка России надзора за их соблюдением".

Некредитные финансовые организации

1. Соответствие записей по отражению на счетах бухгалтерского учета операций с ценными бумаги требованиям Положения Банка России от 1 октября 2015 г. N 494-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций с ценными бумагами в некредитных финансовых организациях", а также корректность включения информации об операциях с ценными бумагами в бухгалтерскую отчетность.

2. Корректность и полноту представления в бухгалтерской отчетности информации об инвестициях в ассоциированные предприятия, а также соответствие раскрытой информации о вложениях в ассоциированные предприятия в бухгалтерской отчетности информации, отраженной на счетах бухгалтерского учета.

3. Подход к определению критерия существенности при признании разницы между амортизированной стоимостью финансового актива, рассчитанной с применением линейного метода признания процентного дохода, и амортизированной стоимостью финансового актива, рассчитанной с применением метода эффективной процентной ставки, несущественной.

4. Соответствие применяемой методики определения убытка от обесценения вложений в акции дочерних и ассоциированных акционерных обществ, оцениваемых в соответствии с пунктом 10 МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность" ¹⁸ по первоначальной стоимости, требованиям МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

5. Методика проведения SPPI-тестов (оценка условий выпуска ценных бумаг, обусловливающих получение в указанные даты денежных потоков, являющихся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга) при вложениях в долговые ценные бумаги иностранных эмитентов.

6. Подход к проведению классификации финансовых инструментов в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

7. Корректность представления в финансовой отчетности информации об изменении оценочного резерва под убытки, раскрываемой в соответствии с МСФО (IFRS) 7, а также корректность порядка расчета количественных показателей при раскрытии информации о факторах, которые способствовали изменению оценочного резерва под убытки.

8. Методика анализа чувствительности по каждому виду рыночного риска, которому подвержена некредитная финансовая организация на дату окончания отчетного периода, показывающего влияние на прибыль или убыток и собственный капитал, а также полноту представления данной информации в финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IFRS) 7.

9. Соответствие методики оценки резерва под ожидаемые кредитные убытки по финансовым инструментам МСФО (IFRS) 9, а именно: метод расчета вероятности наступления события дефолта и уровня потерь при дефолте, распределение финансовых инструментов по стадиям в зависимости от изменения уровня кредитного риска, подход к группировке финансовых инструментов, впоследствии влияющий на создание резервов под ожидаемые кредитные убытки на индивидуальной или групповой основе.

10. Порядок признания финансовых инструментов, подлежащих взаимозачету и подпадающих под действие обеспеченного правовой защитой генерального соглашения о взаимозачете, а также полноту раскрытия информации о взаимозачете финансовых инструментов в соответствии с пунктами 13А-13F МСФО (IFRS) 7.

11. Соответствие подхода к определению справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, по которым недоступны релевантные наблюдаемые исходные данные (исходные данные Уровня 3), МСФО (IFRS) 13. Кроме того, полнота раскрытия информации о справедливой стоимости финансовых инструментов и соответствие раскрытой информации пункту 90 МСФО (IFRS) 13.

12. Корректность трансформации бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета, в финансовую отчетность по МСФО.

13. Подтверждение дебиторской и кредиторской задолженности с учетом фактически завершенных между сторонами действий в рамках договоров.

14. Проверка соответствия сформированных в учете и отраженных в бухгалтерской отчетности отложенных налогов требованиям Положения Банка России от 4 сентября 2015 г. N 490-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов некредитными финансовыми организациями"; правомерность признания отложенных налоговых активов.

15. Анализ существенных изменений в учетной политике и порядок их отражения; оценка причин существенных изменений, в том числе порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности изменений, связанных с корректировкой подходов, бухгалтерских оценок, выявления ошибок в предыдущих периодах, изменений учетной политики и проверка соблюдения требований о ретроспективном пересчете показателей.

16. Анализ операций со связанными сторонами в целях получения достоверной информации об отсутствии риска мошенничества, в том числе проверка операций на нерыночных условиях.

17. Доведение до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление в некредитной финансовой организации, значимых вопросов, возникающих в ходе аудита.

18. Правомерность осуществления (влияние на капитал) страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами корректировок до наилучшей оценки величин страховых резервов и пенсионных обязательств соответственно.

19. Проверка наличия мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета, используемых для завышения стоимости активов и искусственного формирования капитала кредитных потребительских кооперативов в неденежной форме.

20. Соблюдение МСФО (IFRS) 9 при расчете резервов под обесценение по предоставленным денежным займам в соответствии с Положением Банка России от 1 октября 2015 г. N 493-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по выдаче (размещению) денежных средств по договорам займа и договорам банковского вклада", в том числе результаты оценки ожидаемых кредитных убытков, применяемой микрофинансовыми организациями для формирования резервов под обесценение по предоставленным займам и их соответствие фактическим кредитным убыткам по аналогичным займам в предыдущих периодах, скорректированным с учетом изменения релевантных наблюдаемых данных (например, уровня безработицы и уровня цен).

21. Корректность расчета обязательного норматива достаточности капитала профессиональными участниками рынка ценных бумаг (введен с 1 октября 2021 г.).

Субъекты страхового дела

1. Оценка риска непрерывности деятельности в связи со вступлением в силу Положения Банка России от 10 января 2020 г. N 710-П "Об отдельных требованиях к финансовой устойчивости и платежеспособности страховщиков", в том числе оценка прогноза по размеру нормативного соотношения собственных средств (капитала) и принятых обязательств страховой организации.

2. Проверка наличия утвержденной методики определения стоимости активов и обязательств в соответствии с пунктом 1.5 Положения Банка России N 710-П.

3. Проверка соответствия качества активов и обязательств требованиям Положения Банка России N 710-П, в том числе в части:

проверки корректности определения перечня активов, по которым обязанным лицом выступает Российская Федерация;

проверки корректности исключения из расчета собственных средств активов, риски изменения стоимости которых в соответствии с договорами страхования жизни в полном объеме возложены на выгодоприобретателей и обязательств (резерв опций и гарантий) (пункты 1.2.2 и 1.3.2);

проверки корректности исключения из расчета собственных средств активов и обязательств по обязательному медицинскому страхованию в рамках целевого финансирования (пункты 1.2.1 и 1.3.1);

проверки соблюдения требований к поручителям/гарантам;

проверки соблюдения требований к субординированным депозитам и займам (пункт 3.1.9);

проверки корректности определения стоимости прав требований (пункты 3.1.12 - 3.1.15), в том числе проверки: прав требования на предмет просроченной задолженности; оплаты задолженности денежными средствами; непревышения прав требований по обязательствам страхователей, сострахователей, перестрахователей (ретроцедентов) по уплате страховой премии (страховых взносов) резерва незаработанной премии по договору страхования; в отношении прав требований по суброгациям и регрессам соблюдения условия о десятидневном сроке с момента вступления в силу судебного решения; корректности определения стоимости прав требований, вытекающих из договора банковского вклада (в том числе на процентный доход); прав требований по срочным сделкам;

проверки корректности определения типа депозита (разрывной/неразрывной), стоимости депозита с учетом условий депозитных договоров (пункт 3.2);

проверки соблюдения требований к срочным сделкам, проверку предмета срочной сделки (пункт 3.3 П);

проверки корректности определения стоимости облигаций, выплаты (часть выплат) по которым установлены в виде формулы с переменными и (или) зависят от изменения стоимости активов (пункт 3.7);

проверки корректности определения стоимости обязательств некредитного характера (поручительства и гарантии по внебалансовым счетам) (пункт 4.5);

проверки корректности определения стоимости обязательств, возникших в результате заключения страховщиком срочных сделок (пункт 4.6);

проверки корректности признания активов и обязательств по аренде (пункт 4.2).

4. Проверка корректности расчета нормативного соотношения собственных средств (капитала) и принятых обязательств в соответствии с Положением Банка России N 710-П для организаций, которые применяют это Положение с 1 июля 2021 г.

5. Проверка соответствия качества активов требованиям Указаний Банка России от 22 февраля 2017 г. N 4297-У "О порядке инвестирования средств страховых резервов и перечне разрешенных для инвестирования активов" и N 4298-У "О порядке инвестирования собственных средств (капитала) страховщика и перечне разрешенных для инвестирования активов" для организаций, которые применяют Положение Банка России N 710-П с 1 января 2022 г.

6. Проверка корректности расчета фактического и нормативного размера маржи платежеспособности в соответствии с Указанием Банка России от 28 июля 2015 г. N 3743-У "О порядке расчета страховой организацией нормативного соотношения собственных средств (капитала) и принятых обязательств" для организаций, которые применяют Положение Банка России N 710-П с 1 января 2022 г.

7. Проверка соответствия показателей форм отчетности требованиям Указания Банка России от 3 февраля 2021 г. N 5724-У "О формах, сроках и порядке составления и представления в Банк России отчетности страховщиков".

8. Проверка соответствия регуляторной оценки страховых резервов Положениям Банка России от 16 ноября 2016 г. N 557-П "О правилах формирования страховых резервов по страхованию жизни" и N 558-П "О правилах формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни", в том числе проверка резерва незаработанной премии по договорам с ретроактивным периодом, по договорам со значительным количеством аддендумов, оценка качества данных, используемых для построения треугольников развития убытков при расчете резерва произошедших, но не заявленных убытков.

9. Использование при составлении отчетности результатов актуарного оценивания, а также сами результаты такого оценивания, в частности, результаты оценки обязательств страховщика, отраженные в актуарном заключении, их сопоставимость с данными, отраженными в бухгалтерской отчетности.

10. Способ оценки ожидаемых кредитных убытков по дебиторской задолженности по договорам страхования и перестрахования, оцениваемых в соответствии с МСФО (IFRS) 9, оценка достаточности сформированных резервов под обесценение.

11. Корректность учета дебиторской задолженности в части задолженности по договорам ОСАГО и иным видам страхования.

12. Проверка достоверности раскрытия информации о сроках погашения дебиторской и кредиторской задолженности в составе бухгалтерской и надзорной отчетности.

13. Оценка достоверности отраженной на балансе стоимости недвижимого имущества в соответствии с Положением Банка России от 22 сентября 2015 г. N 492-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях", в том числе с целью проверки соблюдения Положения Банка России N 710-П в части требований к оценщику и регулярности проведения оценки объектов недвижимости.

14. Проверка классификации и оценки финансовых инструментов в целях составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" ¹⁹; проверка соблюдения условий МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9 в случае реклассификации ценных бумаг и в случае реализации ценных бумаг, оцениваемых по амортизированной стоимости.

15. Проверка полноты и корректности денежного выражения оценочных обязательств, отражаемых в бухгалтерской отчетности страховых организаций, в том числе оценочного обязательства по прямому возмещению убытков.

16. Оценка достаточности сформированных оценочных доначислений страховых премий, аквизиционных расходов, а также соответствие учетной политики требованиям отраслевых стандартов бухгалтерского учета в части доначислений доходов и расходов.

17. Порядок признания в бухгалтерском учете договоров, классифицированных как инвестиционные и сервисные, в том числе проверка корректности признания соответствующих обязательств и признания выручки.

------------------------------

¹ Настоящий документ подготовлен по результатам обобщения практики применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете (в том числе практики осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций Казначейством России), не является нормативным правовым актом и имеет исключительно информационный характер.

² Здесь и далее - официальный Интернет-сайт Минфина России www.minfin.gov.ru.

³ Настоящий раздел Рекомендаций подготовлен с использованием материалов, предоставленных Казначейством России и Росфинмониторингом.

⁴ См. Информационное сообщение ИС-аудит-47. Здесь и далее - Информационные сообщения размещены на сайте Минфина России в разделах "Аудиторская деятельность - Общая информация" и "Бухгалтерский учет и отчетность -Бухгалтерский учет - Общая информация. Реформирование".

⁵ См. Информационное сообщение ИС-аудит-42.

⁶ См. Информационные сообщения ИС-учет-27 и ИС-учет-32.

⁷ Обязательное применение ФСБУ 25/2018, ФСБУ 6/2020, ФСБУ 26/2020 предусмотрено с бухгалтерской отчетности за 2022 г.

⁸ См. Информационные сообщения ИС-учет-15, ИС-учет-28 и ИС-учет-29.

⁹ При наличии одного или нескольких обстоятельств, перечисленных в пунктах "а"-"д".

¹⁰ См. Информационное сообщение ИС-учет-34.

¹¹ Материалы для настоящего раздела Рекомендаций предоставлены Банком России.

¹² Материалы для настоящего приложения предоставлены Банком России.

¹³ Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.06.2016 N 111н.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Дату названного приказа следует читать как "11.07.2016"

¹⁴ Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н.

¹⁵ Информационные письма Банка России от 18.03.2021 N ИН-03-36/14 "О рекомендациях по оценке ожидаемых кредитных убытков в соответствии с требованиями МСФО 9" и от 25.05.2021 N ИН-03-40/33 "О подходах к оценке величины резервов на возможные потери в отношении ссуд, ссудной и приравненной к ней задолженности".

¹⁶ Факторы, связанные с окружающей средой (в том числе экологические факторы и факторы, связанные с изменением климата), обществом (социальные факторы) и корпоративным управлением.

¹⁷ Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 04.06.2018 N 125н.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Дату и номер названного приказа следует читать как "28.12.2015 N 217н"

¹⁸ Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н.

¹⁹ Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н.