Письмо Федеральной налоговой службы от 30 апреля 2021 г. N КЧ-4-9/6114@ "О рекомендациях по применению статей 138, 139.3, 140 Налогового кодекса Российской Федерации"

Федеральная налоговая служба сообщает, что 17.03.2021 вступил в силу Федеральный закон от 17.02.2021 N 6-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 6-ФЗ).

Положения переходного периода

В соответствии с пунктом 3 статьи 2 Федерального закона N 6-ФЗ положения статей 138, 139.3 и 140 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) (в редакции Федерального закона N 6-ФЗ) применяются в отношении жалоб (апелляционных жалоб), поданных после дня вступления в силу Федерального закона N 6-ФЗ (с 18.03.2021).

При этом, если жалоба (апелляционная жалоба) подана до 18.03.2021, а дополнение к ней - после вступления в силу указанного федерального закона, такая жалоба (апелляционная жалоба) и дополнение к ней подлежат рассмотрению (оставлению без рассмотрения) в порядке, действовавшем до вступления в силу Федерального закона N 6-ФЗ.

Изменения, касающиеся оставления жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения

1. Статья 139.3 Кодекса дополнена новыми основаниями для оставления жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения (полностью или в части):

1) Если до принятия решения по жалобе налоговый спор о том же предмете и по тем же основаниям был разрешен судом (подпункт 6 пункта 1 статьи 139.3 Кодекса).

В случае, предусмотренном подпунктом 6 пункта 1 статьи 139.3 Кодекса, вышестоящий налоговый орган принимает решение об оставлении жалобы без рассмотрения полностью или в части в течение пяти дней со дня получения информации, в том числе от нижестоящего налогового органа о наличии указанного в данном подпункте обстоятельства.

2) Если жалоба не подписана лицом, подавшим жалобу, или его представителем либо не представлены оформленные в установленном порядке документы, подтверждающие полномочия представителя лица на ее подписание (подпункт 7 пункта 1 статьи 139.3 Кодекса).

Решение об оставлении жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения по основанию, предусмотренному подпунктом 7 пункта 1 статьи 139.3 Кодекса, принимается в течение пяти дней со дня получения жалобы вышестоящим налоговым органом.

Так, например, подлежит оставлению без рассмотрения жалоба (апелляционная жалоба), поданная уполномоченным представителем лица, обжалующего акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц:

- без приложения доверенности;

- с приложением доверенности, не предусматривающей полномочия, установленные подпунктом 7 пункта 1 статьи 139.3 Кодекса;

- с приложением доверенности, действие которой на дату направления жалобы (апелляционной жалобы) прекращено;

- при представлении интересов организации - с приложением доверенности без подписи руководителя такой организации или иного лица, уполномоченного на это в соответствии с законом и учредительными документами (пункт 3 статьи 29 Кодекса, пункт 4 статьи 185.1 Гражданского кодекса Российской Федерации);

- при представлении интересов индивидуального предпринимателя (физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем) - с приложением доверенности без нотариального удостоверения или электронной подписи доверителя (пункт 3 статьи 29 Кодекса);

- при направлении сканированного образа жалобы (апелляционной жалобы) по телекоммуникационным каналам связи в случае отсутствия доверенности на ее подписание и (или) неподписания такой жалобы усиленной квалифицированной электронной подписью.

3) Если до принятия решения по жалобе организация, подавшая жалобу, исключена из единого государственного реестра юридических лиц по решению регистрирующего органа или ликвидирована либо получены сведения о смерти или об объявлении умершим физического лица, подавшего жалобу, и при этом спорное правоотношение не допускает правопреемства (подпункт 8 пункта 1 статьи 139.3 Кодекса).

В случаях, предусмотренных подпунктом 8 пункта 1 статьи 139.3 Кодекса, вышестоящий налоговый орган принимает решение об оставлении жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения полностью или в части в течение пяти дней со дня получения информации, в том числе от нижестоящего налогового органа о наличии указанного в данном подпункте обстоятельства.

2. Подпунктом 1 пункта 1 статьи 139.3 Кодекса предусмотрено оставление жалобы без рассмотрения в случае нарушения порядка ее подачи, установленного пунктом 1 статьи 139.2 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 139.2 Кодекса жалоба подается в письменной форме. Жалоба может быть направлена в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

Таким образом, подача жалобы любым иным способом (например, направление в электронной форме жалобы, в т.ч. подписанной электронной подписью, с использованием сети "Интернет") является основанием для оставления такой жалобы без рассмотрения.

3. Кодексом (подпункт 4 пункта 1, пункт 3 статьи 139.3 НК РФ) предусмотрено право подачи повторной жалобы по тому же предмету и тем же основаниям после проведения взаимосогласительной процедуры в соответствии с международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения в порядке, предусмотренном главой 20.3 Кодекса.

4. На основании пункта 7 статьи 138 Кодекса отзыв апелляционной жалобы на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не лишает лицо, ранее обратившееся с такой жалобой, права на подачу жалобы на соответствующее решение, вступившее в силу.

Действия налоговых органов при получении ходатайства лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), о приостановлении рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) полностью или в части

5. В соответствии с положениями пункта 1 статьи 140 Кодекса лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), до принятия решения по ней вправе обратиться с ходатайством о приостановлении рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) полностью или в части в целях представления дополнительных документов (информации), но не более чем на шесть месяцев.

В течение пяти дней со дня получения указанного ходатайства вышестоящий налоговый орган, рассматривающий жалобу (апелляционную жалобу), принимает одно из двух решений:

- о приостановлении рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) полностью или в части (приложение N 1 к настоящему письму);

- об отказе в приостановлении рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) полностью или в части (приложение N 2 к настоящему письму).

Указанные решения направляются в адрес лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня их принятия.

В связи с отсутствием требований к форме ходатайства данное ходатайство может содержаться как в отдельном документе, так и в тексте жалобы (апелляционной жалобы).

При оценке содержания данного ходатайства как основания для приостановления рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) полностью или в части исходя из содержания статьи 137, пункта 1 статьи 138, пункта 1 статьи 139, пункта 1 статьи 139.1 пунктов 1 и 2 статьи 140 Кодекса необходимо оценивать документы (информацию), указываемые в ходатайстве, на предмет:

допустимости их оценки в процедуре обжалования в вышестоящем налоговом органе;

относимости к жалобе (возможности подтверждать доводы, указанные в жалобе);

относимости к предмету обжалования (связи с обоснованием нарушения оспариваемым актом налогового органа ненормативного характера, действиями или бездействием его должностных лиц прав лица, подавшего жалобу);

влияния на результат рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом.

5.1. Для целей использования настоящего письма под допустимостью оценки дополнительных документов (информации) в процедуре обжалования в вышестоящем налоговом органе решения, вынесенного в порядке, установленном статьями 101, 101.4 Кодекса, с учетом утраты силы пункта 4 статьи 140 Кодекса следует понимать не отсутствие возможности их представления налоговому органу до момента вынесения решения, а допустимость принятия их в качестве доказательств, способных опровергнуть установленные налоговым органом обстоятельства, положенные в основу состава налогового правонарушения. С учетом межотраслевого содержания понятия допустимости доказательств таковыми необходимо признавать доказательства, если соблюдены требования закона об их получении и о процедуре их исследования.

Оценивая соблюдение требований закона о получении доказательств необходимо учитывать пределы полномочий вышестоящего налогового органа в установленной Кодексом формализованной процедуре, связанной с подачей жалоб и получением дополнительных документов как от налогоплательщика, так и нижестоящего налогового органа.

При оценке соблюдения требований закона о проведении процедуры исследования дополнительных документов с учетом разъяснений, изложенных в пункте 78 Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (согласно которым налогоплательщик вправе представлять возражения и доказательства на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе), необходимо учитывать как изменения нормативного регулирования в части уточнения и детализации процедуры обжалования (Федеральные законы от 02.07.2013 N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", от 01.05.2016 N 130-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", Федеральный закон N 6-ФЗ), вступившие в силу после указанных разъяснений, так и позицию ФНС России по пункту 78 Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, изложенную в письме от 22.08.2014 N СА-4-7/16692, в связи с чем возможность проведения дополнительных мероприятий налогового контроля для проверки обстоятельств, которые обосновываются дополнительными документами, не предусмотрена.

Единственным последствием представления лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, указанным в Кодексе, является исчисление сроков на рассмотрение заново (пункт 6 статьи 140 Кодекса).

В связи с этим, например, если дополнительными документами налогоплательщиком предполагается изменить ранее заявленные им при декларировании факты хозяйственной жизни (обосновать наличие новых фактов, ранее не заявлявшихся и соответственно не исследовавшихся налоговым органом), необходимо исходить из того, что соответствующие сведения, а также подтверждающие их документы подлежали проверке и оценке в рамках соответствующих контрольных мероприятий и их представлению налогоплательщиком в ходе налоговой проверки либо при представлении возражений на акт проверки (абзац второй пункта 10 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@). Такой подход соответствует позиции Верховного Суда РФ, изложенной в определениях от 18.02.2021 N 307-ЭС20-24191 по делу N А56-116156/2019, от 05.02.2020 N 307-ЭС19-26719 по делу N А56-9490/2019, а также позиции Конституционного суда Российской Федерации о том, что обязанность налоговых органов принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, имеется именно в рамках контрольных процедур (Определение от 27.02.2018 N 526-О).

Поэтому в таких случаях в приостановлении рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) отказывается. При этом лицу, подавшему ходатайство, может быть разъяснено, что в соответствии с пунктом 1 статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Необходимо учитывать отличие данной ситуации от случаев, когда в ходатайстве указывается на возможность представления информации в отношении операций, в отношении которых в ходе мероприятий налогового контроля либо при их рассмотрении уже установлены параметры таких операций и лица, осуществлявшие фактическое исполнение по сделкам с налогоплательщиком. В случае, если такая информация указана налогоплательщиком как направленная на раскрытие дополнительных сведений о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе), подтверждения такого его статуса и параметрах совершенных с ним операций, необходимость ее представления может расцениваться как основание для приостановления рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы).

Аналогично возможно приостановление рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) в случаях, когда дополнительные документы предполагается представить по фактам, в отношении которых был сделан вывод в оспариваемом решении налогового органа (оценка которых повлекла выводы налогового органа). В этом случае не исключается возможность принятия мер по подтверждению достоверности таких дополнительных документов в пределах имеющихся полномочий налоговых органов.

5.2. Относимость предполагающихся к представлению документов (информации) к жалобе означает, что из содержания ходатайства должно быть ясно, какие конкретно доводы о законности или незаконности оспариваемых актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц должны быть подтверждены такими дополнительными документами (информацией).

В случае, если из содержания ходатайства следует, что дополнительные документы (информация) не связаны с доводами жалобы или не могут повлиять на оценку таких доводов при вынесении решения вышестоящим налоговым органом (в том числе имеются признаки направления ходатайства в целях затягивания рассмотрения апелляционной жалобы), выносится решение об отказе в приостановлении рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) полностью или в части.

5.3. При оценке относимости предполагающихся к представлению документов (информации) к предмету обжалования необходимо исходить из прямого указания законодательства на "дополнительный" характер таких документов (информации), а также наличия у вышестоящего налогового органа права отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов только в случае несоответствия указанных решений законодательству Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 3 статьи 31 Кодекса).

В связи с этим такие документы (информация) должны быть связаны с конкретными обстоятельствами, на основании оценки которых вынесены оспариваемые акты налогового органа ненормативного характера, совершены действия или бездействие его должностных лиц. Так, в отношении решений налоговых органов, выносимых в соответствии со статьей 101 Кодекса, необходимо учитывать, что они выносятся по материалам налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, письменным возражениям налогоплательщика (с документами, подтверждающими их обоснованность).

С учетом изложенного в случае, если указанные в ходатайстве документы (информация) не могут опровергать обстоятельства, установленные по результатам мероприятий налогового контроля, либо подтверждать доводы, указанные в возражениях налогоплательщика, они не могут быть связаны с оценкой законности оспариваемого решения налогового органа, проводимой вышестоящим налоговым органом.

Например, не может быть удовлетворено ходатайство, в котором указан довод общего характера о несогласии полностью с решением налогового органа (несогласии в целом с нарушением по отдельному эпизоду) с указанием на необходимость сбора неопределенного состава документов без раскрытия источника их получения и доводов, которые ими могут быть подтверждены, либо ходатайство с указанием на возможность предоставления дополнительных документов, обосновывающих наличие фактов хозяйственной жизни, альтернативных ранее заявлявшимся налогоплательщиком и не раскрывавшимся до момента вынесения оспариваемого решения, что повлекло невозможность их учета и, соответственно, не может влиять на вывод о законности оспариваемого ненормативного правового акта.

5.4. В случае, если указанные в ходатайстве дополнительные документы (информация) не могут влиять на выносимое вышестоящим налоговым органом решение, приостановление рассмотрения жалобы в целях недопустимости необоснованного продления периода правовой неопределенности не требуется.

Например, в случаях, если в ходе налоговой проверки установлены обстоятельства, подтверждающие реальное исполнение сделки, однако не установлено лицо, осуществившее ее исполнение (при отсутствии доказательств, что налогоплательщик знал о том, что обязательство по сделке (операции) не исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону), в связи с чем подлежал применению расчетный способ определения налоговой обязанности (пункт 17.2 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@), но он не был применен в ходе налоговой проверки или дополнительных мероприятий налогового контроля, ходатайство о приостановлении рассмотрения жалобы для обоснования размера документально не подтвержденных расходов удовлетворению не подлежит, поскольку имеются основания для отмены решения в соответствующей части.

6. В случае принятия вышестоящим налоговым органом, рассматривающим жалобу (апелляционную жалобу), решения о приостановлении рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) в части, по итогам рассмотрения в неприостановленной части принимается решение, предусмотренное пунктом 3 статьи 140 Кодекса, в сроки, установленные Кодексом.

В приостановленной части такое решение может приниматься отдельно с учетом дополнительно представленных документов и особенностей течения сроков, установленных пунктом 6 статьи 140 Кодекса.

При этом в случае раздельного принятия решений по приостановленной и неприостановленной части в таких решениях следует отразить данную информацию со ссылкой на решение о приостановлении рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) в части.

7. Срок, на который приостанавливается рассмотрение жалобы (апелляционной жалобы), определяется налоговым органом, рассматривающим жалобу (апелляционную жалобу), в индивидуальном порядке с учетом объема документов, планируемых к получению, а также источника их получения.

Если по истечении срока приостановления рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), указанного в соответствующем решении, дополнительные документы лицом не представлены, течение срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) возобновляется.

Кодексом не предусмотрено ограничений по количеству вынесенных решений о приостановлении рассмотрения жалобы.

Однако при рассмотрении каждого соответствующего ходатайства необходимо оценивать его с учетом положений настоящего письма и потребности в скорейшем рассмотрении жалобы (апелляционной жалобы) для повышения правовой определенности, в том числе не допуская повторного приостановления рассмотрения для представления аналогичных дополнительных документов (информации) либо приостановления рассмотрения для представления дополнительных документов, получение которых нереально с учетом сроков и правого статуса данных документов (режима доступа к ним и (или) полномочий налогоплательщика на такой доступ).

8. В случае, если лицом представлены дополнительные документы, течение срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) исчисляется с момента получения указанных документов вышестоящим налоговым органом (пункт 6 статьи 140 Кодекса) за исключением случаев представления документов, не отвечающих требованиям допустимости их оценки в процедуре обжалования в вышестоящем налоговом органе, относимости к жалобе и к предмету обжалования, указанных в пункте 5 настоящего письма.

Предоставление дополнительной информации без представления дополнительных документов также не является основанием для течения сроков рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) заново.

При наличии оснований для течения сроков заново недопустимо неоправданное затягивание сроков на рассмотрение жалобы (апелляционной жалобы). После получения дополнительных документов к жалобе (апелляционной жалобе) вышестоящий налоговый орган вправе вынести решение до истечения сроков, установленных абзацами первым и вторым пункта 6 статьи 140 Кодекса.

Приостановление рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) полностью или в части по решению налогового органа, рассматривающего жалобу (апелляционную жалобу)

9. Как следует из пункта 2 статьи 140 Кодекса, рассмотрение жалобы (апелляционной жалобы) может быть приостановлено по решению налогового органа, рассматривающего жалобу (апелляционную жалобу), полностью или в части по следующим основаниям:

1) До рассмотрения заявления о проведении взаимосогласительной процедуры в соответствии с главой 20 ³Кодекса.

2) До разрешения дела о том же предмете и по тем же основаниям арбитражным судом, судом общей юрисдикции.

Учитывая, что условием для обращения в суд является соблюдение обязательного досудебного порядка, приостановление рассмотрения жалобы по данному основанию возможно только федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

3) В случае невозможности рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) до разрешения другого дела судом в конституционном, гражданском, арбитражном, административном, уголовном судопроизводстве.

Рассмотрение жалобы (апелляционной жалобы) приостанавливается с момента вынесения судебных актов, свидетельствующих о начале производства Конституционным Судом Российской Федерации, конституционным (уставным) судом субъекта Российской Федерации, судом общей юрисдикции, арбитражным судом по оспариванию положений закона или иного нормативного правового акта, подлежащего применению при рассмотрении данной жалобы.

Рассмотрение жалобы (апелляционной жалобы) приостанавливается с момента вынесения определения судьей Верховного Суда Российской Федерации о передаче кассационной жалобы (надзорной жалобы) с делом для рассмотрения в судебном заседании судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации (в Президиум Верховного суда Российской Федерации) и до вынесения определения (постановления), содержащего выводы по результатам рассмотрения кассационной (надзорной) жалобы.

Решение о приостановлении рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) полностью или в части в случае подачи заявления в Конституционный суд Российской Федерации или кассационной (надзорной) жалобы в Верховный Суд Российской Федерации по вопросу, влекущему определение правовой позиции (правоположения), относящейся к рассмотрению жалобы (апелляционной жалобы), должно быть согласовано с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Факты принятия решений о приостановлении рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) без согласования или отказа в согласовании таких решений федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов в случае, предусмотренном настоящим письмом, учитываются при проведении оценки эффективности деятельности территориальных налоговых органов.

Рассмотрение жалобы (апелляционной жалобы) может быть также приостановлено в случае, если обстоятельства, исследуемые судом в другом деле в гражданском, арбитражном, административном, уголовном судопроизводстве, либо результат его рассмотрения имеют значение для рассмотрения такой жалобы, т.е. могут повлиять на ее рассмотрение по существу.

Например, рассмотрение жалобы (апелляционной жалобы) может быть приостановлено при принятии судом к производству дел в случаях:

- оспаривания кадастровой стоимости;

- рассмотрения уголовного дела, в рамках которого устанавливаются обстоятельства, имеющие значения для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), до вступления в законную силу приговора суда по данному делу;

- оспаривания действий территориальных налоговых органов, осуществляемых в рамках налоговой проверки (направления требований о представлении документов (информации), выемки (изъятия) документов и предметов, проведения экспертизы), если данные действия имеют существенное значение при оспаривании ненормативного правового акта, составленного по результатам такой проверки.

Решение о приостановлении рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) направляется в адрес лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.

Порядок учета сведений о вынесенных решениях о приостановлении рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) будет доведен дополнительно.

Контроль за исполнением настоящего письма возлагается на руководителей управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации, начальников межрегиональных ИФНС России по федеральным округам, перешедших на двухуровневую систему управления, и межрегиональных ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам.

Приложение: в электронном виде на 3 л.

Действительный государственный советник Российской Федерации 3 класса

К.Н. Чекмышев