Новый порядок перехода на регрессивную шкалу ставки ЕСН (Э.У. Ингильдеева, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2002 г.)

Новый порядок перехода на регрессивную шкалу ставки ЕСН

Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в п.2 ст.241 главы 24 "Единый социальный налог" НК РФ, содержащий условия, при соблюдении которых налогоплательщик имеет право использовать регрессивную шкалу ставки ЕСН.

Таким образом, с 1 января 2002 года действует новый порядок перехода на регрессивную шкалу.

В данной статье на конкретном примере разъясняется порядок расчета условия перехода на регрессивную шкалу ставки ЕСН в 2002 году.

Условие осталось только одно

Как было

Следует напомнить, что в 2001 году согласно старой редакции п.2 ст.241 НК РФ, а также ст.245 НК РФ налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам, могли применять регрессивную шкалу обложения ЕСН при одновременном соблюдении ими двух условий.

Во-первых, фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете страховых взносов в ПФ РФ во II полугодии 2000 года, должен был превышать 25 000 руб.

Во-вторых, на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одного работника должна была составлять сумму не менее 4200 руб., умноженных на количество месяцев, истекших в текущем календарном году.

Как стало

В новой, действующей с 1 января 2002 года, редакции п.2 ст.241 НК РФ первое условие отменено. Таким образом, осталось только одно второе условие, при выполнении которого налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам, получают право использовать регрессивную шкалу ставки ЕСН. Но и это условие изменилось: минимальная величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, при которой налогоплательщик получает право уплачивать ЕСН по регрессивной шкале, снижена с 4200 руб. до 2500 руб.

Так, в соответствии с п.2 ст.241 НК РФ в редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" налогоплательщики могут применять регрессивную шкалу ставки ЕСН, предусмотренную п.1 ст.241 НК РФ, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем календарном году, составляет сумму не менее 2500 руб.

При этом по-прежнему при расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Расчет условия для получения права применять регрессивную шкалу ставки ЕСН производится налогоплательщиком ежемесячно.

Если по итогам января 2002 года налогоплательщик не получил права использовать регрессивную шкалу, он уже не может применять ее до конца 2002 года, независимо от того, будет ли величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо удовлетворять установленному критерию по окончании следующих месяцев 2002 года. В данном случае ЕСН до конца 2002 года уплачивается по максимальной ставке, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо, в пользу которого производились выплаты. В этом состоит отличие от правил, действовавших в 2001 году, когда налогоплательщик мог получить право на применение регрессивной шкалы не с января, а также утратить это право в течение года и затем вновь приобрести.

Если организация начала осуществлять хозяйственную деятельность (была создана) не с начала 2002 года, она также может применять регрессивную шкалу на общих основаниях, то есть при выполнении условия, установленного п.2 ст.241 НК РФ. При этом накопленная величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо делится на количество месяцев, истекших в 2002 году начиная с месяца, в котором организация стала осуществлять хозяйственную деятельность. Это утверждение основано на п.2 ст.55 НК РФ, согласно которому если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания (со дня ее государственной регистрации) до конца данного года.

Необходимо отметить, что при соблюдении требований, установленных п.2 ст.241 НК РФ, налогоплательщик получает право применять помимо регрессивной шкалы ставки ЕСН регрессивную шкалу тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, что определено п.3 ст.22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). В противном случае страховые взносы уплачиваются по максимальному тарифу, предусмотренному п.2 ст.22 Закона N 167-ФЗ для величины базы для начисления страховых взносов на каждого отдельного работника до 100 000 руб.

Средняя численность работников

Согласно п.2 ст.241 НК РФ при расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом Российской Федерации по статистике.

При расчете средней численности работников следует руководствоваться Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 07.12.98 N 121 (далее - Инструкция).

Согласно разделу II Инструкции средняя численность работников организации за какой-либо период (месяц, квартал, с начала года, год) включает:

- среднесписочную численность работников;

- среднюю численность внешних совместителей;

- среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Средняя численность работников показывается в целых единицах.

Согласно п.2 ст.241 НК РФ при определении условия для использования регрессивной шкалы принимается средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет.

Это положение можно объяснить тем, что в налоговую базу для исчисления ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, включаются все выплаты физическим лицам, признаваемые объектом обложения ЕСН, в отличие от налоговой базы для исчисления ЕСН, подлежащего уплате в ФСС РФ.

Так, в налоговую базу для исчисления ЕСН, подлежащего уплате в ФСС РФ, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, по авторским договорам. Соответственно если физическое лицо получает выплаты только, например, по гражданско-правовому договору, то оно не будет учитываться при расчете суммы ЕСН, подлежащего уплате в ФСС РФ.

Таким образом, средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, является наиболее приближенной к средней численности работников, определяемой в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России.

Пример расчета условия перехода на регрессивную шкалу

Рассмотрим на примере порядок расчета условия для применения организацией регрессивной шкалы ставки ЕСН.

Пример

В организации по трудовым договорам работают 10 человек. Из них три человека - Яковлева, Петров и Данилов - являются внешними совместителями.

Яковлева работала (по 4 часа в день) в январе 2002 года 10 дней, в феврале 2002 года - 10 дней и в марте 2002 года - 10 дней.

Петров и Данилов в январе и феврале 2002 года работали (по 4 часа в день) все рабочие дни по календарю пятидневной рабочей недели (в январе 2002 года - 20 рабочих дней, в феврале 2002 года - 19 рабочих дней). В марте 2002 года Петров работал 15 дней, а Данилов - все рабочие дни по календарю пятидневной рабочей недели (20 дней).

Кроме того, организация заключила с 7 работниками договоры гражданско-правового характера на оказание услуг сроком на два месяца (с 1 февраля по 31 марта 2002 года), по которым за каждый месяц выплатила исполнителям по 2000 руб. При этом указанные гражданско-правовые договоры были заключены с тремя лицами, работающими в этой организации по трудовым договорам, и с четырьмя лицами, не являющимися работниками данной организации.

В марте 2002 года организация заключила авторский договор*(1) с физическим лицом, не являющимся работником данной организации. В марте автор передал рукопись и получил за это авторское вознаграждение в размере 6000 руб.

Суммы выплат, произведенных организацией физическим лицам, приведены в таблице.

Таблица

(руб.)

Физическое лицо, в пользу которого были начислены выплаты	Начислено выплат
	январь	с нача- ла года	февраль	с нача- ла года	март	с начала года
По трудовым договорам (включая совместителей)
Александров Алексеева Данилов Жукова Иванова Петров Смирнов(1) Сидорова(1) Яковлева Яшина(*(2)1)	5 000 25 000 7 000 15 000 10 000 5 000 30 000 12 000 1 500 10 000	5 000 25 000 7 000 15 000 10 000 5 000 30 000 12 000 1 500 10 000	6 000 25 000 9 000 15 000 10 000 6 000 32 000 14 000 1 500 12 000	11 000 50 000 16 000 30 000 20 000 11 000 62 000 26 000 3 000 22 000	5 500 25 000 9 000 15 000 10 000 5 500 32 000 14 000 4 500 12 000	16 500 75 000 25 000 45 000 30 000 16 500 94 000 40 000 4 500 34 000
По гражданско-правовым договорам
Авдеенко Владимиров Ежов Погосян	- - - -	- - - -	2 000 2 000 2 000 2 000	2 000 2 000 2 000 2 000	2 000 2 000 2 000 2 000	4 000 4 000 4 000 4 000
По авторскому договору
Богомолова	-	-	-	-	6 000	6 000

Расчет численности

Средняя численность работников*(3) составляет:

- за январь 2002 года - 8 человек;

- за февраль 2002 года - 12 человек, за январь - февраль 2002 года - 10 человек;

- за март 2002 года - 12 человек, за январь - март 2002 года - 11 человек.

Необходимо отметить, что в среднюю численность работников не включается средняя численность работников, выполнявших работы по авторским договорам. Поэтому авторские вознаграждения и численность авторов не включаются в расчет условия для применения регрессивной шкалы.

В соответствии с п.2 ст.241 НК РФ при расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) не учитываются выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Численность 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, составляет:

- за январь 2002 года - 2 человека (8 чел. х 30%) - Алексеева и Смирнов;

- за январь - февраль 2002 года - 3 человека (10 чел. х 30%) -Алексеева, Жукова и Смирнов;

- за январь - март 2002 года - 3 человека (11 чел. х 30%) - Алексеева, Жукова и Смирнов.

Соответственно средняя численность работников без 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, составляет:

- за январь 2002 года - 6 человек (8 чел. - 2 чел.);

- за январь - февраль 2002 года - 7 человек (10 чел. - 3 чел.);

за январь - март 2002 года - 8 человек (11 чел. - 3 чел.).

Расчет налоговой базы

Накопленная с начала года величина налоговой базы определяется исходя из выплат, начисленных в пользу физических лиц с начала года по соответствующий месяц включительно, учитываемых при расчете суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет.

Налоговая база составляет:

- за январь 2002 года - 120 500 руб. (5000 руб. + 25 000 руб. + 7000 руб. + 15 000 руб. + 10 000 руб. + 5000 руб. + 30 000 руб. + 12 000 руб. + 1500 руб. + 10 000 руб.);

- за январь - февраль 2002 года - 259 000 руб. (11 000 руб. + 50 000 руб. + 16 000 руб. + 30 000 руб. + 20 000 руб. + 11 000 руб. + 62 000 руб. + 26 000 руб. + 3000 руб. + 22 000 руб. + 2000 руб. + 2000 руб. + 2000 руб. + 2000 руб.);

- за январь - март 2002 года - 396 500 руб. (16 500 руб. + 75 000 руб. + 25 000 руб. + 45 000 руб. + 30 000 руб. + 16 500 руб. + 94 000 руб. + 40 000 руб. + 4500 руб. + 34 000 руб. + 4000 руб. + 4000 руб. + 4000 руб. + 4000 руб.).

Сумма выплат в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы (в январе этими работниками были Алексеева и Смирнов, а в январе - феврале и в январе - марте - Алексеева, Жукова и Смирнов), составляет:

- за январь 2002 года - 55 000 руб. (25 000 руб. + 30 000 руб.);

- за январь - февраль 2002 года - 142 000 руб. (50 000 руб. + 30 000 руб. + 62 000 руб.);

- за январь - март 2002 года - 214 000 руб. (75 000 руб. + 45 000 руб. + 94 000 руб.).

Налоговая база без учета выплат в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, составляет:

- за январь 2002 года - 65 500 руб. (120 500 руб. - 55 000 руб.);

- за январь - февраль 2002 года - 117 000 руб. (259 000 руб. - 142 000 руб.);

- за январь - март 2002 года - 182 500 руб. (396 500 руб. - 214000 руб).

Налоговая база в среднем на одного работника рассчитывается следующим образом: налоговая база без учета выплат в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, делится на среднюю численность работников без 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Налоговая база в среднем на одного работника составляет:

- за январь 2002 года - 10 916,67 руб. (65 500 руб. : 6 чел.);

- за январь - февраль 2002 года - 16 714,29 руб. (117 000 руб. : 7 чел.);

- за январь - март 2002 года - 22 812,5 руб. (182 500 руб. : 8 чел.).

Накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших с начала года, составляет:

- за январь 2002 года - 10 916,67 руб. > 2500 руб.;

- за январь - февраль 2002 года - 8357,15 руб. (16 714,29 руб. : 2 мес.) > 2500 руб.;

- за январь - март 2002 года - 7604,17 руб. (22 812,5 руб. : 3 мес.) > 2500 руб.

Таким образом, организация имеет право применять регрессивную шкалу ставки ЕСН при исчислении ЕСН за январь, февраль, март 2002 года. Однако поскольку фактическая величина налоговой базы на каждое физическое лицо, в пользу которого начислялись выплаты (нарастающим итогом с начала года), в этот период меньше 100 000 руб., тем не менее ЕСН за январь - март 2002 года исчисляется по максимальным ставкам.

Если в каком-либо месяце накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем календарном году, составит сумму менее 2500 руб., то с этого месяца и до конца года организация утратит право использовать регрессивную шкалу ставки ЕСН, а также регрессивную шкалу тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Начиная с этого месяца организация должна будет уплачивать ЕСН и страховые взносы в ПФ РФ по максимальным ставкам и тарифам страховых взносов (для базы на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года до 100 000 руб.).

Расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН включен в форму Расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями*(4), утвержденную приказом МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 "Об утверждении формы Расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и Порядка ее заполнения".

С месяца, следующего за месяцем, в котором право на применение регрессивной шкалы ставки ЕСН утрачено, расчет условия на право применения регрессивной шкалы не производится.

Э.У. Ингильдеева,

ведущий специалист Департамента единого

социального налога МНС России

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О порядке включения в среднюю численность работников, учитываемую при определении условия для применения регрессивной шкалы ставки ЕСН, физических лиц, выполнявших работы (оказывавших услуги) по гражданско-правовым договорам, в том числе по авторским договорам, см. статью "ЕСН с авторских вознаграждений и выплат по гражданско-правовым договорам", "РНК", 2002, N 2. - Примечание редакции.

*(2) Физические лица, работающие в организации по трудовым договорам (учитываются в списочной численности) и одновременно оказывающие услуги по заключенным с этой организацией гражданско-правовым договорам. Выплаты в их пользу по гражданско-правовым договорам включены в общую сумму выплат им за февраль и март 2002 года.

*(3) Следует напомнить, что расчет средней численности работников производится в порядке, установленном Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 07.12.98 \ N 121. Пример расчета средней численности работников приведен в статье "Порядок перехода работодателей на регрессивную шкалу налогообложения по ЕСН" в "РНК", 2001, N 6 и на сайте www.rnk.ru в разделе "Архив". - Примечание редакции.

*(4) О заполнении формы "Расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями" читайте в статье "Расчет авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам в ПФ РФ в 2002 году", "РНК", 2002, N 7. - Примечание редакции.