Учет и внутренняя отчетность обособленных подразделений (Е.В. Орлова, "Российский налоговый курьер", N 10, май 2002 г.)

Учет и внутренняя отчетность обособленных подразделений

Редакция продолжает публикацию статей, рассматривающих вопросы, связанные с деятельностью обособленных подразделений*(1). В данной статье уделяется внимание особенностям бухгалтерского учета и внутренней отчетности обособленных подразделений.

В большинстве случаев обособленные подразделения ведут учет своего имущества и обязательств на отдельном балансе. При этом бухгалтерский учет обособленных подразделений должен осуществляться в соответствии с порядком, установленным для организации. Согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.

Юридическое лицо обладает правом наделять обособленные подразделения имуществом. Но обособленность имущества в этом случае носит относительный характер, поскольку оно продолжает оставаться имуществом организации даже в том случае, когда оно учитывается на отдельном балансе обособленного подразделения*(2).

По долгам, связанным с деятельностью обособленного подразделения, юридическое лицо несет ответственность всем принадлежащим ему имуществом.

Данное положение подтверждается нормами ГК РФ, а также совместным письмом Госналогслужбы России и ФСНП России от 03.06.97 N ВП-6-10/415/N ВВ-1909 "Об обращении взыскания на имущество филиалов", в соответствии с которым ответственность по долгам, возникающим у филиалов (представительств) в виде недоимок по налогам или после применения к ним штрафных санкций, несет организация всем принадлежащим ей имуществом.

Согласно Временному положению о порядке обращения взыскания на имущество организаций, утвержденному Указом Президента РФ от 14.02.96 N 199 "О некоторых мерах по реализации решений об обращении взыскания на имущество организаций", арест может быть наложен только на имущество должника, принадлежащее ему на праве собственности или хозяйственного ведения, а также оперативного управления (за исключением имущества учреждений и объектов, изъятых из оборота либо ограничиваемых в обороте) независимо от того, где и в чьем фактическом пользовании оно находится.

Учетная политика

В целях бухгалтерского учета

Порядок ведения бухгалтерского учета обособленными подразделениями регулируется учетной политикой для целей бухгалтерского учета, устанавливающей единые правила составления бухгалтерского баланса и его статей как для организации, так и для ее подразделений.

Согласно нормам Положения по бухгалтерскому учету, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются всеми ее филиалами, представительствами и иными подразделениями (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся: группировка и оценка фактов хозяйственной деятельности; погашение стоимости активов; организация документооборота; инвентаризация, а также применение счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработка информации и др.

Таким образом, если организация имеет обособленные подразделения, то ее учетная политика для целей бухгалтерского учета является обязательной и для всех ее обособленных подразделений.

При разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета такой организацией необходимо разработать рабочий план счетов с учетом проведения операций с обособленными подразделениями и определить порядок оформления первичных документов, подтверждающих осуществление взаимных расчетов с ними.

При распределении расходов между организацией и обособленными подразделениями в учетной политике следует оговорить порядок документального подтверждения такого перераспределения.

Кроме того, в приказе об учетной политике должен быть отражен порядок взаимодействия между бухгалтериями головной организации и обособленного подразделения, а также разработаны корпоративные стандарты внутреннего аудита обособленных подразделений. В качестве приложения к приказу об учетной политике может быть утверждено положение о внутреннем учете и отчетности организации, имеющей в своем составе обособленные подразделения.

Для целей налогообложения

Помимо учетной политики для целей бухгалтерского учета в организации должна быть принята учетная политика в целях налогообложения.

До вступления в силу главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ порядок составления учетной политики организации для целей налогообложения законодательством не устанавливался. Вопросы, касающиеся налогообложения, организации отражали в бухгалтерской учетной политике.

Порядок утверждения и применения учетной политики для целей налогообложения по НДС описан в ст.167 главы 21 НК РФ. По другим налогам такой порядок не установлен, но в связи с тем, что законодательством не запрещено иное, положения, касающиеся порядка утверждения и применения налоговой учетной политики по НДС, можно распространить и на другие налоги. В частности, в учетной политике организации для целей налогообложения должен быть отражен ряд вопросов, касающихся исчисления налога на прибыль, а также момент определения выручки в целях налогообложения налогом на пользователей автомобильных дорог*(3).

При формировании элементов учетной политики для целей налогообложения организация выбирает один из нескольких допустимых законодательством способов. При этом по каждому пункту учетной политики рекомендуется делать ссылку на конкретную статью НК РФ или других актов налогового законодательства, позволяющую использовать соответствующий метод или норму.

Элементы учетной политики, принятой в целях налогообложения, совершенно не обязательно должны сходиться с аналогичными элементами учетной политики для бухгалтерского учета.

Необходимо учитывать следующий вопрос, подлежащий отражению в налоговой учетной политике и касающийся деятельности обособленных подразделений. В соответствии с п.3 ст.175 НК РФ организации, имеющие в своем составе обособленные подразделения, самостоятельно определяют и уведомляют налоговые органы по месту своего учета в качестве налогоплательщика, какой показатель для исчисления НДС должен применяться: среднесписочная численность работников или фонд оплаты труда. Выбранный показатель следует отразить в приказе об учетной политике, и он должен быть неизменным в течение календарного года*(4).

В случае изменения законодательства или применяемых методов учета организации вносятся изменения в порядок учета отдельных хозяйственных операций и объектов в целях налогообложения. При этом в учетную политику для целей налогообложения приказом руководителя организации вносятся соответствующие изменения. Согласно статьям 167 главы 21 и 313 главы 25 НК РФ они вступают в силу только с года, следующего за изданием приказа. Таким образом, положения учетной политики организации для целей налогообложения могут изменяться не чаще одного раза в год.

Бухгалтерскую и налоговую учетную политику можно утвердить одним приказом руководителя организации, четко разделив их внутри приказа.

Внутрихозяйственные расчет

Расчеты с обособленными подразделениями ведутся на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты". С введением нового Плана счетов порядок отражения указанных расчетов не изменился*(5).

При формировании показателей промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности (в том случае, когда обороты по счету 79 составляют существенные суммы) целесообразно осуществлять ежемесячную сверку расчетов между обособленным подразделением и организацией. Результаты такой сверки должны быть оформлены документально.

Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности, расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т. п.

К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" могут быть открыты субсчета:

субсчет 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу";

субсчет 79-2 "Расчеты по текущим операциям";

субсчет 79-4 "Расчеты по налоговым обязательствам"*(6);

субсчет 79-5 "Расчеты по распределению прибыли".

На субсчете 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу" учитывается состояние расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам.

Имущество, выделенное обособленным подразделениям, учитывается следующим образом.

У организации

Дебет 79-1 Кредит 01 - списана первоначальная стоимость основных средств, переданных обособленному подразделению;

Дебет 02 Кредит 79-1 - списана сумма амортизации основных средств, переданных обособленному подразделению.

Следует напомнить, что согласно п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах" (в редакции от 24.03.2001) при передаче имущества обособленному подразделению объекта налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог не возникает, так как право собственности на имущество не переходит к другому лицу.

У обособленного подразделения

Дебет 01 Кредит 79-1 - учтены основные средства, полученные от организации;

Дебет 79-1 Кредит 02 - учтена сумма амортизации основных средств, полученных от организации.

При передаче головной организацией имущества обособленному подразделению, которое будет использоваться им в непроизводственных целях, его стоимость согласно ст.146 НК РФ должна быть включена в налогооблагаемую базу по НДС.

На субсчете 79-2 "Расчеты по текущим операциям" учитывается состояние всех прочих расчетов организации с обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы.

Пример

Организация провела ремонт помещения аппарата управления. При этом обособленное подразделение компенсировало часть этих затрат.

В учете это будет отражено следующим образом.

У организации

Дебет 79-2 Кредит 26 - переданы обособленному подразделению затраты по ремонту помещения аппарата управления;

Дебет 51 Кредит 79-2 - получены денежные средства, перечисленные обособленным подразделением.

У обособленного подразделения

Дебет 26 Кредит 79-2 - учтены затраты по ремонту помещения аппарата управления;

Дебет 79-2 Кредит 51 - перечислены денежные средства организации.

Как уже было отмечено выше, в учетной политике следует оговорить порядок документального подтверждения распределенных расходов между организацией и обособленными подразделениями.

Аналитический учет по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" ведется по каждому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс, в разрезе видов операций.

Аудиторская практика показывает, что часто информация, представленная в бухгалтерской отчетности и организации, и обособленного подразделения, искажается. Это происходит в связи с тем, что средства обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, отражаются не по соответствующим статьям баланса, таким как "основные средства", "материалы", "денежные средства в кассе", а по статьям дебиторов, то есть через счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В бухгалтерском балансе (форма N 1) как организации, так и обособленного подразделения сальдо расчетов по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" допускается включать в строки: 270 "Прочие оборотные активы", 520 "Прочие долгосрочные обязательства" и 770 "Прочие краткосрочные обязательства".

В консолидированном балансе организации данные по этим строкам сальдируются.

Действующим законодательством не установлены сроки представления в налоговые органы бухгалтерской отчетности и отчетности по налогам обособленными подразделениями, выделенными на отдельный баланс. При этом согласно ст.88 НК РФ налоговым органам предоставлено право при проведении камеральной проверки истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В связи с этим налоговыми органами по месту нахождения обособленных подразделений в ходе проведения камеральной проверки может быть истребована у налогоплательщика бухгалтерская отчетность данных филиалов.

Основным документом, используемым при проведении внутрихозяйственных расчетов между организацией и обособленным подразделением, является авизо (извещение):

_________________________________________________________________________

                        (наименование организации)

Кому ____________________________________________________________________

Копия____________________________________________________________________

         Авизо N ___ дата ___ о произведенных записях по счету 79

                      "Внутрихозяйственные расчеты"

                       в ________ месяце 2002 года

Основание _______________________________________________________________

Произведена запись	Записать
содержание хозяйствен- ной операции	дебет		кредит		дебет		кредит
	счет	сумма	счет	сумма	счет	сумма	счет	сумма
Итого

Приложение на _____ листах.                         Подпись _____________

     М.П.

К каждому авизо должны прилагаться копии первичных учетных документов, счетов-фактур и т.д., которые послужили основанием для отражения каждой конкретной хозяйственной операции.

Печать обособленного подразделения

Все внутренние документы и отчеты, представляемые обособленным подразделением в головную организацию, должны быть заверены печатью обособленного подразделения.

Во избежание конфликтов с проверяющими органами, и поскольку законодательно не ограничено право организации иметь несколько печатей*(7), можно рекомендовать каждому обособленному подразделению иметь печать с максимальным количеством реквизитов, позволяющих идентифицировать данное обособленное подразделение.

Такими реквизитами могут быть:

ИНН/КПП организации;

полное наименование организации на русском языке с указанием организационно-правовой формы;

местонахождение организации;

номер государственной регистрации;

номер городского Реестра печатей;

товарный знак, зарегистрированный в установленном порядке;

наименование обособленного подразделения;

местонахождение обособленного подразделения.

Кроме перечисленных реквизитов в печати обособленного подразделения может содержаться дополнительная надпись, например:

секретариат;

канцелярия;

управление делами;

отдел кадров;

для счетов;

для удостоверений;

для справок и т. д.

Если в составе организации несколько обособленных подразделений, ей сложно в организационном плане обеспечить их собственной печатью. В связи с тем, что гражданское законодательство основывается на необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, наличие у обособленного подразделения собственной печати или второго экземпляра печати головной организации не противоречит закону.

Е.В. Орлова,

аудитор Международного консультативно-правового

центра по налогообложению

"Российский налоговый курьер", N 10, май 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также статьи "Обособленные подразделения в гражданском и налоговом законодательстве", "РНК", 2002, N 8 и "Налоговая ответственность обособленных подразделений", "РНК", 2002, N 9. - Примечание редакции.

*(2) Взыскание по долгам юридического лица может быть обращено на имущество, выделенное обособленному подразделению, независимо от того, связаны долги юридического лица с деятельностью обособленного подразделения или нет

*(3) Учетная политика для целей налогового учета, утвержденная организацией, также является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

*(4) Подробнее о вопросах, требующих отражения в учетной политике в целях налогообложения см. в статье "Учетная политика организации для целей налогообложения на 2002 год", "РНК", 2001, N 11 на сайте www.rnk.ru в разделе "Архив". - Примечание редакции.

*(5) Особенности налогового учета в обособленных подразделениях, порядок получения головной организацией информации, касающейся налогового учета, от своих подразделений будут освещены в ближайших номерах нашего журнала при рассмотрении вопросов, связанных с уплатой налога на прибыль. - Примечание редакции.

*(6) Вопросам отражения в бухгалтерском учете расчетов по налоговым обязательствам у организации и обособленных подразделений по отдельным видам налогов будет уделено внимание в ближайших номерах журнала. - Примечание редакции.

*(7) В соответствии с приказом Московской регистрационной палаты от 20.01.99 N 17 "О порядке утверждения эскизов, печатей и штампов" в пакет документов, представляемых на регистрацию при образовании нового обособленного подразделения организации, включено заявление о выдаче разрешения на изготовление печати. В соответствии с распоряжением мэра Москвы от 25.08.98 N 843-РМ "О создании в Московской регистрационной палате городского реестра печатей" при регистрации обособленного подразделения юридического лица выдается разрешение на изготовление печати этого подразделения и утверждается эскиз его печати. Утвержденный эскиз вносится в городской реестр печатей.