Уплата и декларирование ЕСН организациями, имеющими обособленные подразделения (Д.В. Бурлаков, "Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2002 г.)

Уплата и декларирование ЕСН организациями, имеющими обособленные
подразделения

Изменения в законодательстве

Реформа системы социальных платежей, начавшаяся с замены обязательных платежей во внебюджетные фонды РФ на единый социальный налог и передачи функции администрирования налоговым органам, получила довольно неожиданное продолжение в 2002 году. Изменения в законодательстве по ЕСН, вступившие в силу с 1 января 2002 года, вызвали огромное количество организационных и методологических проблем в организациях, имеющих обособленные подразделения, особенно в тех, где есть сложные и разветвленные филиальные сети. В статье рассмотрены изменения в уплате ЕСН, произошедшие в 2002 году, и вызванные ими трудности.

Обращаем ваше внимание, что выводы, сделанные в настоящей статье, не выражают официальной позиции МНС России, а являются исключительно рекомендациями эксперта.

Изменения в структуре ЕСН

Порядок исчисления, уплаты и декларирования ЕСН, действовавший в 2001 году, был установлен главой 24 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ.

Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в главу 24 НК РФ внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2002 года.

В 2001 году в структуру ЕСН входили следующие платежи:

- в ПФР;

- в Фонд социального страхования РФ (ФСС России);

- в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС);

- в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС).

С 1 января 2002 года часть суммы ЕСН (28%), которая раньше причиталась к уплате в ПФР, стала уплачиваться в федеральный бюджет, сохранив вместе с тем свое целевое назначение - финансирование базовой части трудовой пенсии. При этом Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" (далее - Закон N 167-ФЗ) установлены новые взносы - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Они вычитаются из суммы ЕСН, уплачиваемой в федеральный бюджет (производится налоговый вычет). То есть фактический размер платежа по ЕСН в федеральный бюджет уменьшается на сумму взносов на ОПС. Размер взносов на ОПС, как правило, составляет 14%*(1).

Помимо ЕСН в систему социальных платежей, как и ранее, входят страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Порядок их исчисления, уплаты и декларирования установлен Федеральным законом от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ).

Изменения в порядке уплаты и декларирования ЕСН*(2)

В 2001 году организации-налогоплательщики, в состав которых входили обособленные подразделения, должны были уплачивать и декларировать ЕСН по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений.

Основным отличительным признаком, которым обязательно должно обладать подразделение организации в целях признания его обособленным, является оборудование рабочих мест по месту его нахождения. И так как на рабочем месте совершается трудовая деятельность работников, то по месту нахождения обособленного подразделения практически всегда будет возникать объект налогообложения по ЕСН.

Как показала практика, действующий в 2001 году порядок был связан с определенными техническими трудностями, особенно в тех случаях, когда у организации насчитывалось большое число обособленных подразделений.

В связи с этим в целях упорядочения уплаты ЕСН и повышения эффективности осуществления контроля над поступлением сумм от уплаты налога в бюджеты государственных внебюджетных фондов совместным письмом МНС России от 28.08.2001 N БГ-6-05/658, ПФР N МЗ-16-25/7003, ФСС России N 02-08/06-2065П, ФОМС N 3205/80-1/И и Минфина России N 01-СШ/60 (далее - совместное письмо) организациям-налогоплательщикам было дано право в 2001 году централизованно начислять и уплачивать ЕСН за обособленные подразделения по месту нахождения головной организации.

Организации-налогоплательщики могли использовать право на централизованный порядок начисления и уплаты ЕСН только относительно тех обособленных подразделений, которые не имели отдельного баланса, расчетного счета, не начисляли выплат и иных вознаграждений в пользу работников и физических лиц. Таким образом, для применения централизованной уплаты ЕСН обязательным условием было наличие у обособленного подразделения всех указанных выше признаков.

С 1 января 2002 года обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, должны исполнять обязанности организации по уплате ЕСН, а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.

В данном случае законодатели приняли довольно неожиданное решение: вместо того чтобы законодательно закрепить действовавший в 2001 году порядок, используя положения совместного письма, они предложили новое, на первый взгляд, идентичное правило, которое при детальном анализе таковым не является. Тем самым был установлен новый порядок уплаты и декларирования ЕСН организациями, имеющими обособленные подразделения.

В соответствии с новым порядком c 2002 года организации-налогоплательщики обязаны начислять и уплачивать ЕСН по месту нахождения только тех обособленных подразделений, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет и начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц. За обособленные подразделения, не имеющие хотя бы один из перечисленных признаков, ЕСН начисляется и уплачивается централизованно по месту нахождения головной организации.

Централизованная уплата ЕСН

Квалификация обособленных подразделений*(3)

С 2002 года чтобы выполнять обязанности организации по уплате и декларированию ЕСН, подразделение организации помимо наличия признаков обособленного подразделения должно удовлетворять дополнительным условиям: наличие отдельного баланса; наличие расчетного счета; начисление выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц (далее - начисление выплат).

Исходя из данного налогового правила, все обособленные подразделения организации в зависимости от наличия или отсутствия указанных выше условий можно разделить на две группы.

Первая группа: обособленные подразделения организации, которые должны уплачивать ЕСН и представлять налоговые декларации по ЕСН по месту своего нахождения. В данную группу входит один тип обособленных подразделений: 1-й тип. Обособленные подразделения 1-го типа имеют отдельный баланс и расчетный счет, начисляют выплаты в пользу физических лиц.

Вторая группа: обособленные подразделения организации, которые не должны уплачивать ЕСН и представлять налоговые декларации по ЕСН по месту своего нахождения. (За такие обособленные подразделения уплата ЕСН и представление расчетов по ЕСН производится самой организацией по месту нахождения организации.) В данную группу входят семь типов обособленных подразделений (см. таблицу).

Таблица

Типы обособленных подразделений, входящих во вторую группу

Типы обособленных подразделений	Наличие отдельно- го баланса	Наличие расчет- ного счета	Начисление вы- плат
2-й тип	Не имеют отдель- ного баланса	Имеют расчетный счет	Начисляют вып- латы
3-й тип	Имеют отдельный баланс	Не имеют расчет- ного счета	Начисляют вып- латы
4-й тип	Имеют отдельный баланс	Имеют расчетный счет	Не начисляют выплаты
5-й тип	Не имеют отдель- ного баланса	Не имеют расчет- ного счета	Начисляют вып- латы
6-й тип	Имеют отдельный баланс	Имеют расчетный счет	Не начисляют выплаты
7-й тип	Не имеют отдель- ного баланса	Имеют расчетный счет	Не начисляют выплаты
8-й тип	Не имеют отдель- ного баланса	Не имеют расчет- ного счета	Не начисляют выплаты

Итак, всего существует восемь типов обособленных подразделений, в отношении которых выполняется различное сочетание условий налогового правила, причем только один из указанных типов подразделений (1-й тип) должен выполнять обязанности организации по уплате и декларированию ЕСН по месту своего нахождения.

Главный вывод, который можно сделать из проведенного анализа, следующий: в 2002 году централизованный порядок распространяется на большее число типов обособленных подразделений по сравнению с 2001 годом.

Если в 2001 году централизованный порядок можно было применять только в отношении обособленных подразделений 8-го типа, то в 2002 году централизованный порядок должен применяться в отношении подразделений 2-го, 3-го, 4-го, 5-го, 6-го, 7-го и 8-го типов.

Выделением слов "можно" и "должен" подчеркивается, что в 2001 году централизация была предметом выбора, а в 2002 году она является обязанностью. В этом заключается главный революционный характер изменений законодательства по ЕСН.

Поэтому в 2002 году закрепление централизованного порядка уплаты и декларирования ЕСН в учетной политике для целей налогообложения перестало быть необходимостью по сравнению с 2001 годом. И все же мы рекомендуем закрепить это положение во избежание каких-либо споров с контролирующими органами.

Порядок централизованной уплаты ЕСН*(4)

Централизованная уплата налога по своему определению является специальной формой организации расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, при которой налог перечисляется организацией за ее обособленные подразделения второй группы по месту ее нахождения.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации (то есть централизованно), в состав которой входят обособленные подразделения первой группы, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений первой группы.

Если в составе организации отсутствуют обособленные подразделения первой группы, уплата ЕСН осуществляется централизованно в полном размере, то есть за все обособленные подразделения.*(5)

Сумма ЕСН, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения первой группы, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к данному обособленному подразделению. На практике это означает, что сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из начисленных им в пользу физических лиц выплат, являющихся объектом налогообложения по ЕСН.

Уплата ЕСН по месту нахождения обособленного подразделения обычно осуществляется самим подразделением. Однако она может быть также осуществлена и головной организацией путем перечисления средств на счета налоговых органов по месту нахождения обособленного подразделения.

Декларирование ЕСН обособленными подразделениями первой группы осуществляется самостоятельно: расчеты и декларации представляются в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения.

Следует отметить, что вне зависимости от того, централизованный или децентрализованный порядок использует организация, имеющая в своем составе обособленные подразделения, расчет условий для применения регрессивной шкалы ЕСН производится в целом по организации.

Как правило, это создает определенные организационные трудности для организации, которая имеет в своем составе начисляющие выплаты обособленные подразделения, получающие в банках средства на оплату труда в разные сроки.

Дело в том, что в 2001 году была предусмотрена уплата ЕСН ежемесячно в срок, установленный для получения средств на оплату труда, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным. При этом банк на основании ст.243 НК РФ был не вправе выдавать своему клиенту-налогоплательщику средства на оплату труда, если последний не представил платежных поручений на перечисление налога.

Это как раз и оправдывало действовавший в 2001 году порядок централизации, в соответствии с которым лишь обособленные подразделения 8-го типа могли не уплачивать налог по месту своего нахождения (в отношении которых могла применяться централизация). Если организация захотела бы централизовать уплату налога в отношении обособленных подразделений 2-го, 3-го и 5-го типов, то они не смогли бы получить средства на оплату труда, поскольку уплата налога осуществлялась по месту нахождения организации.

С 2002 года отменена обязанность банковского учреждения не выдавать своему клиенту-налогоплательщику средства на оплату труда, если последний не представил платежных поручений на перечисление ЕСН. Кроме того, уплата авансовых платежей по ЕСН должна производиться ежемесячно не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным, вне зависимости от срока, установленного для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц.

Чаще всего расчет и выплата заработной платы (ее второй части) в организациях происходит между 1-м и 10-м числами месяца, следующего за отчетным. Таким образом, у организации есть временной отрезок, чтобы собрать налоговую базу по ЕСН по всем обособленным подразделениям, рассчитать условия для применения регрессивных ставок для уплаты налога до 15-го числа.

Для повышения организованности в исчислении и уплате ЕСН может быть рекомендована следующая процедура:

- 31-е число (последний) отчетного месяца - завершение приема документов на расчет заработной платы;

- 1-3-е числа месяца, следующего за отчетным, - расчет заработной платы;

- 4-6-е числа месяца, следующего за отчетным, - получение от обособленных подразделений сведений о суммах заработной платы и расчет условий для применения регрессивной шкалы;

- 6-8-е числа месяца, следующего за отчетным, - сообщение обособленным подразделениям о применяемых ставках и начисление заработной платы и сумм ЕСН;

- 9-10-е числа месяца, следующего за отчетным, - выплата заработной платы и уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- 15-е число месяца, следующего за отчетным, - уплата ЕСН.

Указанная выше процедура может быть закреплена в корпоративном учетном стандарте по документообороту для обязательного применения всеми обособленными подразделениями организации.

Следует обратить внимание, что в соответствии со ст.136 Трудового кодекса РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца.

Необходимо также отметить, что в настоящее время банк по-прежнему не вправе выдавать своему клиенту-налогоплательщику средства на оплату труда, если последний не представил платежных поручений на перечисление взноса на обязательное пенсионное страхование, а также страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев. Почему ограничение не отменено только в отношении этих двух взносов, не ясно. Вместе с тем у организации отсутствует обязанность по начислению суммы указанных взносов дважды в месяц, так как расчет суммы платежей по ним производится ежемесячно (ст.24 Закона N 167-ФЗ, п.2.1 Методических указаний о порядке назначения, проведения документальных выездных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и принятия мер по их результатам, утвержденных постановлением ФСС России от 24.10.2001 N 102).

Переход на централизованную уплату ЕСН*(6)

Процедура перехода на централизованную уплату и декларирование ЕСН установлена письмом МНС России от 06.09.2001 N СА-6-05/687. Данное письмо не учитывает изменения, вступившие в силу с 1 января 2002 года, в частности условия применения централизованной уплаты. Поэтому оно применяется в части, не противоречащей действующей в 2002 году редакции НК РФ.

Для централизации ЕСН организация представляет в налоговый орган по месту своего нахождения реестр обособленных подразделений, подлежащих централизации, с указанием ИНН, КПП, адреса места их нахождения, наименования налогового органа, в котором они состоят на учете.

Налоговый орган по месту нахождения организации, получивший реестр, сообщает об этом в трехдневный срок в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений. В связи с этим лицевые счета организаций по месту нахождения обособленных подразделений по ЕСН должны быть в двухнедельный срок закрыты налоговыми органами по месту нахождения обособленных подразделений, а сальдо расчетов, копии решения налогового органа о закрытии лицевого счета и копии актов сверки расчетов по внебюджетным фондам переданы в налоговый орган по месту нахождения организации.

Как показывает практика, из-за большого объема работы налоговые органы редко соблюдают установленные сроки, поэтому организациям нужно быть готовыми к тому, что процесс перехода на централизованный порядок может длиться не один месяц.

Революционные изменения в законодательстве о ЕСН вызвали "эффект домино", обнажив организационные трудности с расчетами по социальному, медицинскому и пенсионному страхованию, о которых пойдет речь дальше.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

В соответствии со ст.11 Закона N 167-ФЗ организации, в состав которых входят обособленные подразделения, регистрируются в территориальных органах ПФР по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти организации выплачивают вознаграждения физическим лицам.

Уплата взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется в аналогичном порядке. В соответствии с п.8 ст.24 Закона N 167-ФЗ организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают взносы на обязательное пенсионное страхование по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти организации выплачивают вознаграждения физическим лицам в сроки, установленные для получения средств на оплату труда, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

Исходя из изложенного, регистрироваться и уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование по месту своего нахождения должны обособленные подразделения 1-го, 2-го, 3-го и 5-го типов.

Однако не все так гладко...

В соответствии с положениями Закона N 167-ФЗ данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей по взносам на обязательное пенсионное страхование отражаются в расчете, представляемом в налоговые органы по форме, утвержденной МНС России по согласованию с ПФР. Таким образом, Закон N 167-ФЗ возложил на организации обязанность декларировать взносы на обязательное пенсионное страхование, однако не установил особенности декларирования этих взносов организациями, имеющими обособленные подразделения.

20 апреля 2002 года в "Российской газете" был официально опубликован приказ МНС России от 28.03.2002 N БГ-3-05/153 "Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и Порядка ее заполнения" (зарегистрирован в Минюсте России 15.04.2002 N 3363) (далее - приказ N БГ-3-05/153) .

В соответствии с данным приказом обособленные подразделения организаций, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организаций по уплате взносов на обязательное пенсионное страхование, а также по представлению расчетов по авансовым платежам в налоговый орган по месту своего нахождения.

Таким образом, приказ N БГ-3-05/153 установил особенности декларирования взносов на обязательное пенсионное страхование организациями, имеющими обособленные подразделения, которые не были установлены Законом N 167-ФЗ. Эти особенности идентичны особенностям, применяемым для уплаты и декларирования ЕСН.

Однако наряду с этим согласно приказу N БГ-3-05/153 обособленным подразделениям 2-го, 3-го и 5-го типов запрещается выполнять обязанности организации по уплате взносов на обязательное пенсионное страхование по месту нахождения этих обособленных подразделений. Таким образом, приказ N БГ-3-05/153 в данной части вступил в прямое противоречие с Законом N 167-ФЗ.

Как же выйти из возникшей коллизии законодательного и нормативного актов?

По нашему мнению, может быть следующее решение. Так как налоговое администрирование по взносам на обязательное пенсионное страхование осуществляют налоговые органы, то уплату и декларирование взносов на обязательное пенсионное страхование за обособленные подразделения 2-го, 3-го и 5-го типов необходимо осуществлять централизованно.

В то же время у этих обособленных подразделений нет оснований для снятия с учета в территориальных органах ПФР. Поэтому сведения об индивидуальном персонифицированном учете необходимо представлять в территориальные органы ПФР по месту нахождения вышеуказанных обособленных подразделений. Таким способом можно минимизировать конфликты с ПФР, а также избежать централизации персонифицированного учета, которая во много раз может увеличить объем работы в центральной бухгалтерии.

Расчеты с ФСС России

В соответствии с Порядком регистрации страхователей в исполнительных органах Фонда социального страхования Российской Федерации, утвержденным постановлением ФСС России от 04.12.2000 N 119, юридические лица регистрируются в качестве страхователей в исполнительных органах Фонда по месту своей государственной регистрации (месту нахождения юридического лица) для целей государственного социального страхования и обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Кроме того, юридические лица, имеющие обособленные подразделения, которые исполняют обязанности этих юридических лиц по уплате налогов, сборов и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и про