О судебной практике привлечения к ответственности за неоприходование (неполное оприходование) в кассу наличных денежных средств (В.А. Горюнов, "Налоговый вестник", N 8, август 2002 г.)

О судебной практике привлечения к ответственности
за неоприходование (неполное оприходование) в кассу
наличных денежных средств

В настоящее время в практике работы налоговых органов часто возникают вопросы, связанные с правильным применением норм Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1994 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" (далее - Указ N 1006) в части привлечения организаций к ответственности за оприходование (неполное оприходование) в кассу денежных средств. Проверка полноты оприходования денежных средств зачастую осуществляется налоговым органом параллельно с выездной налоговой проверкой налогоплательщика. Поскольку выездной проверкой, как правило, охватывается период в три года, непосредственно предшествующих году проведения проверки, то и вопросы правильного оприходования исследуются ИМНС России параллельно в рамках названного срока.

К сожалению, на сегодняшний день арбитражные суды часто не поддерживают позицию налоговых органов, полагая, что мера ответственности за нарушение п.9 Указа N 1006 может определяться в акте проверки и в решении налогового органа только применительно к деяниям, совершенным не позднее двух месяцев со дня составления акта. Представляется, что, несмотря на подобное мнение федеральных арбитражных судов округов, до того момента, пока по данным вопросам свою позицию не выскажет ВАС РФ, позиция налоговых органов может быть в достаточной степени нормативно подтверждена.

Для обоснованного привлечения лица к правовой ответственности существенное значение приобретает установление отрасли права, согласно основным принципам и нормам которой может быть реализована ответственность. В соответствии с п.9 Указа N 1006 неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежных средств является административным правонарушением, о чем указано в абзаце пятом данного пункта. Ответственность, предусмотренная этим пунктом Указа, также является публично-правовой, а именно - административной. Специальные нормы процессуального права, на основании которых осуществляется производство по делам о нарушении правил оприходования денежных средств, в самом Указе N 1006 отсутствуют. В таком случае, поскольку указанные деяния являются административными правонарушениями, по смыслу ст.118 (часть 2) Конституции Российской Федерации уполномоченным органом должны применяться общие нормы процессуального законодательства, относящиеся к рассмотрению дел, возникающих из административных отношений [см. постановление Федерального арбитражного суда (ФАС) Северо-Западного округа от 07.05.2001 N 5899-135]. Необходимость применения норм КоАП РСФСР при производстве по делам о тех административных правонарушениях, процедура по которым не раскрыта в специальных актах законодательства Российской Федерации, подчеркнута в п.8 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.05.1998 N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого статьи 6 и абзаца второго части первой статьи 7 Закона Российской Федерации от 18 июня 1993 года "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" в связи с запросом Дмитровского районного суда Московской области по жалобам граждан". Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 01.10.1998 N 145-О "По запросу Законодательного Собрания Нижегородской области о проверке конституционности части первой статьи 6 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях" юридические лица могут быть привлечены к административной ответственности и за правонарушения, ответственность за совершение которых предусмотрена законодательством, еще не включенным в Кодекс РСФСР об административных правонарушениях, как это установлено п.3 ст.2 КоАП РСФСР (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.03.2001 N А33-9917/00-СЗ-ФО2-500/01-С1). Следовательно, ответственность, установленная п.9 Указа, является административной.

В настоящее время сущность исследуемого штрафа именно как меры административной ответственности находит подтверждение во всех судебных актах (см. постановления ФАС Московского округа от 29.11.2000 N КА-А41/5344-00, от 17.07.2000 N КА-А40/2855-00, от 16.03.2001 N КА-А41/1021-01, постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2000 N А13-3135/00-14, от 03.09.2001 N Ф04/2568-773/А46-2001 и др.).

Данный аргумент о правовой природе ответственности согласно п.9 Указа N 1006 бесспорен, однако правоприменительная практика идет по пути отказа от рассмотрения этого деяния как длящегося правонарушения со всеми процессуальными последствиями по нормам административного права. Данный вывод распространяется как на выявленный однократный случай неоприходования, так и на систематические действия налогоплательщика, последнее из которых совершено ранее двухмесячного срока с момента составления акта проверки.

Действительно, в соответствии со ст.38 КоАП РСФСР административное взыскание может быть наложено не позднее двух месяцев со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении - не позднее двух месяцев со дня его обнаружения. По сложившейся судебной практике суды или не мотивируют вообще, по каким причинам они полагают неоприходование денежной наличности не длящимся деянием, или ссылаются на следующие доводы: "отнесение правонарушения к длящимся производится по способу его совершения: это то правонарушение, которое состоит из ряда однородных действий (бездействия), с использованием одного способа, источника и т.д. и пресекается его обнаружением или прекращением совершения". Суд посчитал неправомерным отнесение одного противоправного деяния к длящимся по механизму и способу его обнаружения (см. решение Арбитражного суда г.Москвы от 18.10.2001 по делу N А40-32234/01-106-173).

Однако действующее законодательство не дает оснований для подобных выводов.

Постановление Пленума Верховного Суда СССР от 04.03.1929 N 23 "Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям" разъясняет, что правонарушение, состоящее из ряда однородных действий, которое суд в приведенном примере назвал "длящимся", на самом деле именуется "продолжаемым" (п.2, 3). В отношении "продолжаемых" правонарушений КоАП РСФСР, действительно, не связывает никаких особенностей исчисления процессуальных сроков.

Длящееся правонарушение характеризуется совершенно иными признаками. Как разъяснил Пленум Верховного Суда СССР, длящееся преступление можно определить как "действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой... преследования... Длящееся преступление начинается с момента совершения преступного действия (бездействия) и кончается вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению преступления, или наступления событий, препятствующих совершению преступления (например, вмешательство органов власти)". Аналогичное по своему содержанию понимание длящегося правонарушения в настоящее время используется как в теории права, так и в арбитражной практике (по другим категориям дел). Рассматривая дело о нарушении лицом ст.6 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле", суд, проверяя соблюдение органом валютного контроля нормы ст.38 КоАП РСФСР, указал на то, что "длящееся правонарушение - противоправное действие или бездействие, которое непрерывно осуществляется в течение определенного продолжительного времени до момента его прекращения самим правонарушителем, либо пресечения компетентным органом (должностным лицом)... Длящееся правонарушение - деяние, совершаемое в течение более или менее продолжительного времени" (см. постановление ФАС Московского округа от 02.11.2000 N КА-А40/4925-00). Аналогичным образом ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 26.04.2001 N А38-5/224-00 отметил, что "по смыслу административного законодательства для длящегося правонарушения характерно непрерывное осуществление нарушения, чаще всего путем длительного бездействия. В основе длящегося нарушения лежит невыполнение субъектом административной ответственности в течение длительного времени правовой обязанности не нарушать правовой запрет или, наоборот, совершить обусловленное нормой права действие".

Приведенные понятия длящегося правонарушения не отрицают возможности правовой квалификации такого правонарушения, если имеет место одно противоправное бездействие в определенный период времени, обязанности по устранению которого сохраняются за лицом до момента его обнаружения.

Полагаем, что все признаки неоприходования в кассу денежных средств позволяют расценить это деяние как длящееся и, соответственно, применить порядок исчисления сроков наложения взыскания по ст.38 КоАП РСФСР с момента его обнаружения.

Объективная сторона правонарушения, установленного п.9 Указа N 1006, состоит в несоблюдении организацией порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, предусмотренного рядом норм, в том числе Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации (см. постановления ФАС Московского округа от 20.06.2001 N КА-А40/3047-01, ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2001 N 5478), а в конечном счете, в длящемся во времени несовершении лицом действий, связанных с отражением в регистрах бухгалтерского учета поступивших в кассу организации наличных денежных средств.

Для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме (п.3 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного письмом Банка России от 22.09.1993 N 40, далее - Порядок). Прием наличных денег при осуществлении расчетов с населением производится исключительно с применением ККМ [п.3 Порядка, ст.1 Закона РФ от 18.06.1993 N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" (далее - Закон N 5215-1)]. Все сведения о проведенных с использованием ККМ денежных расчетах с населением отражаются в фискальной памяти ККМ (п.3, 5 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745, решение ГМЭК по ККМ от 23.06.1995 N 5/21-95).

По окончании каждого рабочего дня фактическая сумма поступившей при использовании ККМ выручки отражается в книге кассира-операциониста и в формах КМ-6 и КМ-7 и передается в бухгалтерию до начала работы следующей смены (п.6.1, 6.3 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных письмом Минфина России от 30.08.1993 N 104). Все поступления и выдача наличных денег предприятия учитываются в кассовой книге. Каждое предприятие ведет только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Записи в кассовую книгу производятся кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. Ежедневно в конце рабочего дня кассир подсчитывает итог операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчета второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге (п.24 Порядка).

В силу п.5 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции подлежат регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Хозяйственные операции отражаются в регистрах бухучета в хронологической последовательности (п.2 ст.10 Закона N 129-ФЗ). Основным требованием бухгалтерского учета признается требование полноты учета (п.3 ст.1 Закона N 129-ФЗ, подпункты "а" и "в" п.4 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Излишек имущества, в том числе денежных средств, должен выявляться организацией и приходоваться (п.3 ст.12 Закона N 5215-1, ст.128 ГК РФ). Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествующим периодам, производятся в отчетности, составляемой за период, в котором были обнаружены искажения ее данных (п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Таким образом, операции, связанные с поступлением в кассу организации наличных денежных средств, подлежат в полном объеме отражению в кассовой книге и на счете 50 "Касса". Соответствующая обязанность возлагается на организацию с момента получения денежных средств. Вместе с тем отсутствие у организации отражения средств на счете 50 в установленный срок не снимает с организации обязанность совершить названные действия впоследствии, оприходовав поступившую оплату в более поздние сроки. До тех пор пока поступившие средства не отражены на счете 50, правонарушение длится во времени.

Другим дискуссионным вопросом применения норм Указа N 1006 является оспариваемое в отдельных случаях само право налоговых органов проводить проверки налогоплательщиков на предмет надлежащего оприходования ими денежных средств с последующим вынесением решения о привлечении к ответственности. На первый взгляд, данное положение прямо следует из абзаца шестого п.9 Указа N 1006. Однако налогоплательщики в ходе судебных споров зачастую высказывают иную позицию, основанную на следующем. В числе задач, прав и обязанностей налоговых органов Законом РФ от 21.03.1993 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (далее - Закон N 943-1) не названы вопросы денежного обращения. Налоговые органы созданы в целях контроля за соблюдением налогового законодательства Российской Федерации, а также валютного законодательства, осуществляемого в пределах компетенции налогового органа (ст.1 Закона N 943-1). Нормы иных законодательных актов (Закона N 5215-1, КоАП РСФСР) также не наделяют налоговые органы полномочиями по контролю за правильностью отражения на счетах бухгалтерского учета организаций поступивших в кассу денежных средств. Более того, они не предусматривают возможности наделения налоговых органов дополнительными полномочиями на основании норм подзаконных актов. Таким образом, возложение нормой п.9 Указа N 1006 дополнительных обязанностей, не предусмотренных Законом N 5215-1, на налоговые органы может расцениваться как нарушение п.5 ст.76 Конституции Российской Федерации, а соответственно, и поставить под сомнение законность принятых ими ненормативных актов.

Нередко также указывается на то, что проведение налоговым органом проверки оприходования денежных средств возможно исключительно на основании информации, предоставленной банками. Такой вывод делается на основании Порядка применения положений Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1994 года N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей", утвержденного совместным письмом Госналогслужбы России от 13.08.1994 N ВГ-4-13/9-94н, Минфина России от 13.08.1994 N 104, Банка России от 16.08.1994 N 104, согласно которому решение о применении финансовых санкций налоговым органом по вопросу соблюдения предприятиями порядка ведения кассовых операций принимается на основании материалов проверок, проводимых учреждениями банков и соответствующих финансовых органов. Из процитированной предпосылки ФАС Уральского округа в постановлении от 18.10.2001 N Ф-09-2519/01АК сделал вывод о том, что при несоблюдении налоговым органом вышеуказанного порядка (отсутствуют материалы проверок, проводимые учреждением банков и соответствующими финансовыми органами) материалы выездной налоговой проверки в части работы предприятия с денежной наличностью не могут быть положены в основу решения налогового органа о взыскании финансовых санкций.

В настоящее время арбитражные суды в большинстве случаев не разделяют подобную точку зрения налогоплательщиков, тем самым подтверждая наличие соответствующих полномочий у налоговых органов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2001 N Ф04/2590-527/А70-2001, ФАС Волго-Вятского округа от 03.10.2001 N А79-2359/01-СК1-2086).

Как отметил ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 20.02.2001 N 5478, в соответствии со ст.6 Закона N 943-1 одной из главных задач налоговых органов является контроль за соблюдением налогового законодательства. Указ N 1006 на основании его названия и содержания может быть отнесен к налоговому законодательству. Пунктом 1 ст.7 Закона N 5215-1 налоговым органам предоставлено право производить в организациях проверки денежных документов. Документы, относящиеся к расчетно-кассовой деятельности организации, и являются такими документами. Согласно ст.6 Закона N 5215-1 налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением правил использования ККМ, за полнотой учета выручки денежных средств на предприятиях. Из п.6 ст.31 НК РФ следует, что налоговые органы вправе осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Пунктом 2.14 Положения от 05.01.1998 N 14-П "О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации" предусмотрено, что учреждения банков проверяют соблюдение определенного Банком России порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью в соответствии с рекомендациями, изложенными в приложении N 7 к данному Положению. В п.1 названного Приложения уточнено, что полнота оприходования в кассу предприятия наличных денежных средств, полученных в результате хозяйственной деятельности, рассматривается налоговыми органами при проведении проверок соблюдения налогового законодательства. По мнению суда, анализ приведенных норм права позволяет сделать вывод о том, что проверка полноты оприходования денежных средств в кассу предприятия является не только правом, но и обязанностью налоговых органов независимо от того, проводится проверка соблюдения налогового законодательства в соответствии со ст.89 НК РФ или проверка кассовой дисциплины предприятия.

Выполнение указанных полномочий налоговыми органами возможно не только в результате целевых проверок по выполнению требований Указа N 1006; они обязаны также реагировать на факты нарушения требований этого Указа и при проведении нецелевых проверок (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2001 N А56-530/01).

В.А. Горюнов,

советник налоговой службы III ранга

"Налоговый вестник", N 8, август 2002 г.