Комментарий главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (О.А. Фомина, "Гражданин и право", N 7/8 июль - август 2002 г.)

Комментарий главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" части
второй Налогового кодекса Российской Федерации

Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации" (действует в редакции Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ) часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) была дополнена новой главой 26, регламентирующей налог на добычу полезных ископаемых.

Статья 334

Плательщиками налога на добычу полезных ископаемых являются организации и индивидуальные предприниматели - пользователи недр.

В соответствии с частью первой НК РФ (п.2 ст.11) организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).

К индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Недра представляют собой часть земной коры, расположенную ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, простирающуюся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения. Недра в границах территории Российской Федерации, включая подземное пространство и содержащиеся в недрах полезные ископаемые, энергетические и иные ресурсы, являются государственной собственностью. Вопросы владения, пользования и распоряжения недрами находятся в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации (п."в" части первой Конституции РФ). Добытые из недр полезные ископаемые и иные ресурсы по условиям лицензии могут находиться в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной, частной и в иных формах собственности.

Пользователи недр определены в ст.9 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" (действует в ред. федеральных законов от 3 марта 1995 г. N 27-ФЗ, от 10 февраля 1999 г. N 32-ФЗ, от 2 января 2000 г. N 20-ФЗ, от 14 мая 2001 г. N 52-ФЗ, от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ). Ими являются субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица, если федеральными законами не установлены ограничения в предоставлении права пользования недрами. Пользователями недр на условиях соглашений о разделе продукции могут быть граждане Российской Федерации, иностранные граждане, юридические лица и создаваемые на основе договоров о совместной деятельности (договоров простого товарищества) и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц при условии, что участники таких объединений несут солидарную ответственность по обязательствам, вытекающим из соглашений о разделе продукции.

В случае если федеральными законами установлено, что для осуществления отдельных видов деятельности, связанных с пользованием недрами, требуются разрешения (лицензии), пользователи недр должны иметь разрешения (лицензии) на осуществление соответствующих видов деятельности или заключать договоры с организациями, имеющими право на осуществление видов деятельности, связанной с пользованием недрами.

Согласно ст.2 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (действует в редакции Федерального закона от 13 марта 2002 г. N 28-ФЗ), лицензия представляет собой специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю. Лицензированию, в частности, подлежит эксплуатация нефтегазодобывающих производств (ст.17 Федерального закона N 128-ФЗ).

В качестве пользователей недр при ведении работ по добыче радиоактивного сырья выступают только юридические лица, зарегистрированные на территории Российской Федерации и имеющие разрешения (лицензии), выданные уполномоченным на то федеральным органом исполнительной власти, на ведение работ по добыче радиоактивных материалов.

В соответствии с п.6 Методических рекомендаций по применению гл.26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-21/170, пользователь недр признается налогоплательщиком вне зависимости от вида пользования недрами на предоставленном участке.

Особый порядок предоставления недр в пользование установлен для месторождений общераспространенных полезных ископаемых, а также для пользования недрами юридическими лицами и гражданами в границах предоставленных им земельных участков с целью добычи общераспространенных полезных ископаемых (ст.18 и 19 Закона РФ "О недрах").

Права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр, а при предоставлении права пользования недрами на условиях соглашения о разделе продукции - с момента вступления такого соглашения в силу.

В случае досрочного прекращения пользования соответствующим участком недр (при процедуре банкротства, реорганизации юридического лица, добровольном отказе) и предоставления данного участка в соответствии со ст.21.1 Закона РФ "О недрах" в краткосрочное (до одного года) пользование юридическому лицу (оператору) с оформлением соответствующей лицензии в отношении указанного участка недр данное лицо признается налогоплательщиком.

Статья 335

Комментируемая статья регламентирует одну из стадий налогового учета: постановку плательщиков налога на добычу полезных ископаемых на учет в налоговых органах. Она осуществляется либо по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, либо по месту нахождения налогоплательщика-организации (месту жительства налогоплательщика - физического лица), если добыча полезных ископаемых осуществляется на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами территории Российской Федерации - на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации, арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора.

Континентальный шельф Российской Федерации включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря Российской Федерации на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка. Подводной окраиной материка является продолжение континентального массива Российской Федерации, включающего в себя поверхность и недра континентального шельфа, склона и подъема. Определение континентального шельфа применяется также ко всем островам Российской Федерации.

Внутренней границей континентального шельфа является внешняя граница территориального моря. Внешняя граница континентального шельфа находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, при условии, что внешняя граница подводной окраины материка не простирается на расстояние более 200 морских миль. Если подводная окраина материка простирается на расстояние более 200 морских миль от указанных исходных линий, внешняя граница континентального шельфа совпадает с внешней границей подводной окраины материка, определяемой в соответствии с нормами международного права (ст.1 Федерального закона от 30 ноября 1995 г. N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации"; действует в ред. федеральных законов от 10 февраля 1999 г. N 32-ФЗ, от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ).

Исключительной экономической зоной Российской Федерации называется морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным Федеральным законом от 17 декабря 1998 г. N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" (действует в ред. Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ), международными договорами Российской Федерации и нормами международного права.

Определение исключительной экономической зоны применяется также ко всем островам Российской Федерации, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности.

Внутренней границей исключительной экономической зоны является внешняя граница территориального моря. Внешняя граница исключительной экономической зоны находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Нормы о налоговом учете как средстве осуществления налогового контроля содержатся в гл.14 части первой НК РФ. Так, в соответствии со ст.83 в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Порядок постановки на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей в качестве налогоплательщиков определен приказом МНС России от 14 декабря 2001 г. N БГ-3-09/551 "О постановке налогоплательщиков на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых"*(1). Данным приказом утверждены:

- форма N 9-НДПИ-1 "Заявление о постановке на учет в налоговом органе организации по месту нахождения участка недр в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых" (приложение N 1);

- форма N 9-НДПИ-2 "Заявление о постановке на учет в налоговом органе индивидуального предпринимателя по месту нахождения участка недр в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых" (приложение N 2);

- форма N 9-НДПИ-3 "Уведомление о постановке на учет в налоговом органе организации в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых" (приложение N 3);

- форма N 9-НДПИ-4 "Уведомление о постановке на учет в налоговом органе индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых" (приложение N 4).

Организация или индивидуальный предприниматель подает заявление о постановке на учет в налоговый орган в качестве плательщика налога на добычу полезных ископаемых. Одновременно с заявлением в налоговый орган направляются копии заверенных в установленном порядке документов: свидетельства о постановке на учет в налоговом органе налогоплательщика, лицензии (разрешения) на пользование недрами.

До подачи налогоплательщиком заявления налоговый орган по месту нахождения участка недр на основе имеющихся данных и сведений, сообщаемых органами, осуществляющими учет и (или) регистрацию пользователей природных ресурсов, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами, обязан самостоятельно принимать меры к постановке на учет налогоплательщиков в налоговых органах по месту нахождения участка недр.

При осуществлении организацией или индивидуальным предпринимателем добычи полезных ископаемых на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование, заявление о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых в налоговый орган по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя не подается.

Снятие организации или индивидуального предпринимателя с учета в налоговом органе по месту нахождения участка недр в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых осуществляется при прекращении права пользования участком недр на основании поданного организацией или индивидуальным предпринимателем заявления о снятии с учета (в произвольной форме). К заявлению прилагается выданное ранее уведомление о постановке на учет в налоговом органе организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых. О снятии с учета налоговый орган уведомляет (в произвольной форме) налогоплательщиков.

Налоговые органы по месту нахождения участков недр обязаны в трехдневный срок с момента постановки на учет или снятия с учета организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых уведомить об этом факте налоговые органы по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.

Налоговые органы по месту нахождения органов, осуществляющих учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами, после получения от них сообщений о предоставлении прав на пользование природных ресурсов в трехдневный срок обязаны уведомить об этом факте налоговые органы по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя, а также месту нахождения участка недр.

Пунктом 1 ст.83 части первой НК РФ МНС России предоставлено право определять особенности налогового учета лишь двух категорий налогоплательщиков: иностранных организаций и крупнейших налогоплательщиков. Постановка на учет в налоговом органе крупнейших налогоплательщиков в качестве налогоплательщиков налога производится в порядке, установленном приказом МНС России от 31 августа 2001 г. N БГ-3-09/319*(2).

Постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в той межрегиональной (межрайонной) инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах в соответствии с приказом МНС России.

Процедура постановки на учет крупнейшего налогоплательщика в указанных инспекциях начинается с запроса межрегиональной (межрайонной) инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам у всех инспекций МНС России, в которых крупнейший налогоплательщик состоит на учете по всем основаниям, установленным пунктом 1 ст.83 части первой НК РФ, заверенных в установленном порядке копий документов, содержащихся в учетном деле крупнейшего налогоплательщика, а также документов по налоговому контролю и лицевых счетов.

Инспекции МНС России направляют запрашиваемые документы в соответствующую межрегиональную (межрайонную) инспекцию МНС России по крупнейшим налогоплательщикам в пятидневный срок после получения запроса.

Межрегиональная (межрайонная) инспекция МНС России по крупнейшим налогоплательщикам в трехдневный срок после получения документов от инспекций МНС России направляет заказным письмом с уведомлением крупнейшему налогоплательщику Уведомление о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации по форме N 9-КНУ (приложение N 2 к приказу МНС РФ от 31 августа 2001 г.) и Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации по форме N 9-КНС (приложение N 3).

Идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), присвоенный в налоговом органе по месту нахождения крупнейшего налогоплательщика, не изменяется. Межрегиональной (межрайонной) инспекцией МНС России по крупнейшим налогоплательщикам крупнейшему налогоплательщику присваивается новый код причины постановки на учет (КПП), первые четыре знака которого - код межрегиональной (межрайонной) инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам. Признак отнесения организации к крупнейшему налогоплательщику содержится в 5-м и 6-м знаках КПП, равных (50).

Последующая постановка на учет крупнейшего налогоплательщика в случае создания им своего обособленного подразделения и/или регистрации принадлежащего ему недвижимого имущества или транспортных средств, подлежащих налогообложению, осуществляется в общеустановленном порядке.

Инспекция МНС России, осуществившая постановку на учет крупнейшего налогоплательщика по месту нахождения вновь созданного обособленного подразделения или зарегистрированного недвижимого имущества (транспортного средства), не позднее следующего рабочего дня после выдачи соответствующего уведомления о постановке на учет направляет в межрегиональную (межрайонную) инспекцию МНС России по крупнейшим налогоплательщикам копии выданного налогоплательщику уведомления, соответствующего заявления и представленных крупнейшим налогоплательщиком документов, подтверждающих создание обособленного подразделения или право собственности на недвижимое имущество (транспортное средство).

Межрегиональная (межрайонная) инспекция МНС России по крупнейшим налогоплательщикам вправе принимать от крупнейшего налогоплательщика представленные им заявление о постановке на учет и документы, подтверждающие факт создания обособленного подразделения, а также право собственности на недвижимое имущество (транспортное средство).

В этом случае межрегиональная (межрайонная) инспекция МНС России по крупнейшим налогоплательщикам осуществляет в соответствии с порядком, установленным МНС России, взаимодействие с инспекциями МНС России по месту нахождения вновь созданного обособленного подразделения или зарегистрированного недвижимого имущества (транспортного средства) по осуществлению постановки на учет в данных налоговых органах крупнейших налогоплательщиков в сроки, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации.

Сведения о постановке на учет крупнейшего налогоплательщика в установленном порядке включаются в Единый государственный реестр налогоплательщиков.

Таким образом, вопросы налогового учета исчерпывающе урегулированы в части первой НК РФ, положения которой не содержат норм отсылочного характера к статьям части второй НК РФ, и в частности к нормам гл.26. Поэтому дополнительное закрепление в этой главе правил постановки на налоговый учет представляется излишним. Вместе с тем Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" комментируемая статья была дополнена пунктом 3, предоставляющим МНС России право определять особенности постановки на учет налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых.

Вопросы осуществления налогового контроля за налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых также регламентируются письмом МНС РФ от 22 марта 2002 г. N АС-6-21/337 "О направлении Методических указаний по осуществлению налогового контроля за налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых". Эти Методические указания разработаны в целях установления единых принципов организации налогового контроля за налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых и применяются при проведении камеральных и выездных налоговых проверок организаций и индивидуальных предпринимателей, признаваемых налогоплательщиками.

При планировании и организации налогового контроля следует учитывать, что добыча полезных ископаемых может осуществляться налогоплательщиком:

- на участках недр на территории, подведомственной налоговому органу, в котором организация или индивидуальный предприниматель состоит на учете по месту нахождения (месту жительства);

- на участках недр на территории, подведомственной налоговому органу, отличному от налогового органа, в котором организация или индивидуальный предприниматель состоит на учете по месту нахождения (месту жительства индивидуального предпринимателя), в пределах одного субъекта Российской Федерации;

- на участках недр на территории (территориях), находящейся (находящихся) за пределами субъекта Российской Федерации, в котором организация или индивидуальный предприниматель состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения (месту жительства);

- на участках недр, находящихся на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора).

Налоговым органом, осуществляющим планирование и организацию налогового контроля по налогу на добычу полезных ископаемых, является налоговый орган по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

В целях организации и планирования контрольной работы налоговыми инспекциями по месту постановки налогоплательщика на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых в налоговый орган по месту нахождения организации направляются следующие сведения, заверенные в установленном порядке:

- копии документов, находящихся в учетном деле налогоплательщика, - в пятидневный срок со дня регистрации этих документов;

- копии платежных документов на уплату авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых - не позднее дня, следующего за днем получения их из органов Федерального казначейства в соответствии с письмом МНС России от 25 января 2002 г. N ВБ-6-21/87@ "О порядке уплаты в бюджет авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых в I квартале 2002 года"*(3).

По крупнейшим налогоплательщикам планирование и организацию налогового контроля по налогу на добычу полезных ископаемых осуществляет межрегиональная (межрайонная) инспекция МНС России по крупнейшим налогоплательщикам, в которой данный налогоплательщик состоит на учете.

Планирование и организацию выездных налоговых проверок налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых производят налоговые органы по месту постановки на учет организации, по месту нахождения или по месту жительства индивидуального предпринимателя в соответствии с приказом МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318 "Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок"*(4).

В случае если организация состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения участка недр, отличном от налогового органа, в котором организация состоит на учете по месту нахождения, а также в случае если организация состоит на учете по месту нахождения участков недр более чем в одном налоговом органе, планирование и организацию выездных налоговых проверок по налогу на добычу полезных ископаемых осуществляет налоговый орган по месту нахождения организации в соответствии с п.3.1-3.15 Методических указаний по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения, доведенных письмом МНС России от 7 мая 2001 г. N АС-6-16/369@*(5).

При этом к проверке привлекаются все налоговые органы, в которых организация состоит на учете в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых по месту нахождения участка недр.

Планирование и организацию выездных налоговых проверок по налогу на добычу полезных ископаемых в отношении индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговом органе по месту нахождения участка недр, отличном от налогового органа по месту жительства индивидуального предпринимателя, осуществляет налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя.

Статья 336

По ст.38 части первой НК РФ объектами налогообложения могут являться: операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

Объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые трех категорий.

1. Полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. По лицензии на пользование недрами для добычи полезных ископаемых участок недр предоставляется пользователю в виде горного отвода - геометризованного блока недр.

При определении границ горного отвода учитываются: пространственные контуры месторождения полезных ископаемых; положение участка строительства и эксплуатации подземных сооружений; границы безопасного ведения горных и взрывных работ; зоны охраны от вредного влияния горных разработок; зоны сдвижения горных пород; контуры предохранительных целиков под природными объектами, зданиями и сооружениями; разносы бортов карьеров и разрезов и другие факторы, влияющие на состояние недр и земной поверхности в связи с процессом геологического изучения и использования недр.

Предварительные границы горного отвода устанавливаются при предоставлении лицензии на пользование недрами. После разработки технического проекта, получения на него положительного заключения государственной экспертизы, согласования указанного проекта с органами государственного горного надзора и государственными органами охраны окружающей природной среды документы, определяющие уточненные границы горного отвода (с характерными разрезами, ведомостью координат угловых точек), включаются в лицензию в качестве неотъемлемой составной части.

Пользователь недр, получивший горный отвод, имеет исключительное право осуществлять в его границах пользование недрами в соответствии с предоставленной лицензией. Любая деятельность, связанная с пользованием недрами в границах горного отвода, может осуществляться только с согласия пользователя недр, которому он предоставлен.

Участку недр, предоставляемому в соответствии с лицензией для геологического изучения без существенного нарушения целостности недр (без проходки тяжелых горных выработок и бурения скважин для добычи полезных ископаемых или строительства подземных сооружений для целей, не связанных с добычей полезных ископаемых), по решению федерального органа управления государственным фондом недр или его территориального органа придается статус геологического отвода. В границах геологического отвода могут одновременно проводить работы несколько пользователей недр. Их взаимоотношения определяются при предоставлении недр в пользование.

Для добычи полезных ископаемых участки недр предоставляются в пользование на срок отработки месторождения полезных ископаемых, исчисляемый исходя из технико-экономического обоснования разработки месторождения полезных ископаемых, обеспечивающего рациональное использование и охрану недр, либо на срок до одного года при добыче полезных ископаемых на основании предоставления краткосрочного права пользования участками недр в соответствии со ст.21.1 Закона РФ "О недрах".

2. Полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации. Например, согласно ст.17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (действует в редакции Федерального закона от 13 марта 2002 г. N 28-ФЗ), лицензированию подлежит заготовка, переработка и реализация лома цветных и черных металлов.

3. Полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора), на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование. На основании ст.67 Конституции РФ под юрисдикцией Российской Федерации находятся континентальный шельф и исключительная экономическая зона Российской Федерации. К территориям, арендуемым Российской Федерацией у иностранных государств или используемым ею на основании международного договора, в частности, относится архипелаг Шпицберген (Норвегия).

В п.2 комментируемой статьи перечислены виды полезных ископаемых, не признаваемых объектом налогообложения. К ним, в частности, относятся общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления.

Согласно п.13 Методических рекомендаций по применению гл.26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ, не могут быть отнесены к личному потреблению полезных ископаемых индивидуальными предпринимателями реализация и иное использование полезных ископаемых и (или) продуктов их передела при осуществлении предпринимательской деятельности. Индивидуальный предприниматель обязан вести раздельный учет полезных ископаемых, добываемых для предпринимательской деятельности и для личного потребления.

К общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, определяемые органом государственной власти Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования (МПР России) совместно с субъектами Российской Федерации. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с Законом "О недрах" общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды рассматриваются отдельно. Те или иные виды подземных вод могут быть отнесены к общераспространенным полезным ископаемым, только если они включены в указанные региональные перечни.

Второй вид полезных ископаемых, не являющихся объектом налогообложения, - добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы. Сбор указанных материалов либо представляет собой самостоятельный вид пользования недрами, предусмотренный пунктом 6 ст.6 Закона РФ "О недрах", либо осуществляется в рамках работ по геологическому изучению недр, проводимых на основании соответствующей лицензии (п.2 ст.6 Закона РФ "О недрах").

Не признаются объектом налогообложения полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение.

Порядок признания геологических объектов имеющими научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественной значение, определен постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2001 г. N 900 в соответствии с Федеральным законом от 14 марта 1995 г. N 33-ФЗ "Об особо охраняемых природных территориях".

Сведения об особо охраняемых геологических объектах включаются в государственный кадастр особо охраняемых природных территорий. Согласно постановлению Правительства РФ от 19 октября 1996 г. N 1249 "О порядке ведения государственного кадастра особо охраняемых природных территорий", кадастр ведется:

- по особо охраняемым природным территориям федерального значения, являющимся федеральной собственностью, - федеральными органами исполнительной власти и организациями, в ведении и управлении которых находятся такие природные территории;

- по особо охраняемым природным территориям регионального значения, являющимся собственностью субъектов Российской Федерации, - органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации;

- по особо охраняемым природным территориям местного значения, являющимся собственностью муниципальных образований, - органами местного самоуправления.

Государственный комитет Российской Федерации по охране окружающей среды и его территориальные органы осуществляют свод кадастровых сведений по субъектам Российской Федерации и в целом по Российской Федерации, проводят их анализ, организуют периодическое издание материалов кадастра.

Кроме того, в число полезных ископаемых, не признаваемых объектом налогообложения, также включены полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке, и дренажные подземные воды, неучитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений.

Статья 337

В п.1 комментируемой статьи дается определение понятий "полезное ископаемое" и "добытое полезное ископаемое". При определении добытого полезного ископаемого следует учитывать, что вне зависимости от продукции, фактически реализуемой налогоплательщиком (в том числе в виде минерального сырья, продукта более высокой степени технологического передела или побочного продукта, образующегося при получении основной продукции), полезным ископаемым признается продукция, содержащаяся в минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая стандарту качества (п.16 Методических рекомендаций).

Под полезным ископаемым понимается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 комментируемой статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая стандарту качества (государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, стандарту организации). Для каждого конкретного месторождения полезного ископаемого принимается во внимание продукция горнодобывающей промышленности, которая в техническом проекте разработки данного месторождения полезного ископаемого определена как результат указанной разработки.

Кроме того, в сложных случаях для решения вопроса о признании той или иной продукции полезным ископаемым МНС РФ рекомендует использовать Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг OK 004-93, утвержденный постановлением Госстандарта Российской Федерации от 6 августа 1993 г. N 17*(6), в котором продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров отражена по кодовым позициям [1000000]-[1429600].

В п.17 Методических рекомендаций приведены следующие примеры.

Пример 1

Если техническим проектом разработки месторождений полезных ископаемых в качестве продукта разработки месторождения предусмотрено получение продукции, соответствующей коду классификатора 1412222 (доломит обожженный), то полезным ископаемым признается именно доломит обожженный, вне зависимости от того, реализует ли налогоплательщик доломит необожженный (код классификатора 1412221) либо доломитовую муку.

Пример 2

Если техническим проектом разработки месторождений полезных ископаемых в качестве продукта разработки месторождения предусмотрено получение продукции, соответствующей коду классификатора 1310120 (руда железная товарная необогащенная), то полезным ископаемым признается именно руда железная товарная необогащенная, вне зависимости от того, реализует ли налогоплательщик руду железную сырую (код классификатора 1310100) либо концентрат железорудный (код классификатора 1310130).

При этом если техническим проектом разработки месторождений полезных ископаемых в качестве продукта разработки месторождения предусмотрено получение продукции, соответствующей коду классификатора 1310130 (концентрат железорудный по содержанию металла), то в соответствии с п.3 ст.337 НК РФ полезным ископаемым будет признан концентрат железорудный как продукция, полученная из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся или отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ.

В случае разногласий с налогоплательщиком по определению продукции добывающих отраслей промышленности, признаваемой полезным ископаемым для конкретного месторождения, налоговый орган вправе запросить органы государственного горного надзора о продукции и стандарте качества, которые для данного месторождения соответствуют техническому проекту разработки данного месторождения.

Кроме того, необходимо учитывать, что в соответствии с постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1994 г. N 100 "Об организации работ по стандартизации, обеспечению единства измерений сертификации продукции и услуг" государственные стандарты Российской Федерации включены в федеральный фонд государственных стандартов, который представляет собой совокупность документов по стандартизации, метрологии и сертификации, содержащих предназначенные для многократного применения нормы, правила и характеристики, касающиеся продукции, работ и услуг.

Федеральный фонд стандартов создается и ведется Комитетом РФ по стандартизации, метрологии и сертификации во взаимодействии с министерствами и ведомствами, субъектами хозяйственной деятельности, общественными объединениями, международными и зарубежными организациями по стандартизации, метрологии и сертификации.

Законодатель выделяет 16 видов добытого полезного ископаемого (п.2 ст.337 НК РФ). Однако группировка по видам полезных ископаемых не предусматривает разделение полезного ископаемого по сортам (кондициям) товарной продукции. Вне зависимости от количества сортов (кондиций) товарной продукции (даже если для них установлены самостоятельные стандарты качества и они имеют собственные потребительские свойства) добытым полезным ископаемым признается совокупность сортов (кондиций) продукции, определенной как результат разработки месторождения полезного ископаемого.

Например, по углю каменному ГОСТ Р51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит (общие технические требования)" устанавливает стандарт качества на угольную продукцию. Полезным ископаемым признается уголь каменный как совокупность угольной продукции, соответствующей стандарту качества угольной продукции в целом, а не соответствующей стандартам качества по сортам, маркам и размерам. При этом побочный продукт, образующийся при получении продукции (такой, как промежуточный продукт, отсев и шлам), учитывается в объеме угольной продукции, признаваемой полезным ископаемым (п.19 Методических рекомендаций).

К добытым полезным ископаемым также относятся: торф, углеводородное сырье, нефть и газовый конденсат, горючий природный газ, товарные руды, полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы, и др. МНС России обращает особое внимание на то, что при направлении многокомпонентной комплексной руды внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел) в обогатительно-металлургическое производство добытыми полезными ископаемыми являются полезные компоненты, содержащиеся в добытой многокомпонентной комплексной руде. В иных случаях в соответствии со ст.337 НК РФ многокомпонентная комплексная руда рассматривается как самостоятельное полезное ископаемое. При этом ее поэлементный состав не определяется.

При добыче совместно с многокомпонентными комплексными рудами других полезных ископаемых и выделении их при указанной добыче (или первичной переработке многокомпонентной комплексной руды) эти полезные ископаемые рассматриваются как отдельные полезные ископаемые.

Концентраты и другие полупродукты драгоценных металлов признаются полезным ископаемым только при извлечении из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений драгоценных металлов. Драгоценные металлы, добываемые при разработке иных месторождений, являются полезными компонентами многокомпонентной комплексной руды. Так, при добыче рудного золота добытым полезным ископаемым будут являться:

- руды золотосодержащие (код классификатора 1323101) при условии, что дальнейшая переработка добытой руды согласно техническому проекту разработки месторождения осуществляется другой организацией;

- золотосодержащий слиток - сплав Доре (стандарт организации по техническому проекту разработки месторождения).

При разработке россыпных и техногенных месторождений драгоценных металлов (золота и платины) добытым полезным ископаемым считаются:

- концентраты золотосодержащие (код классификатора 1323102);

- концентраты металлов платиновой группы (код классификатора 1323151);

- золото лигатурное (код классификатора 1323104).

Добыча драгоценных камней (подпункт 12 п.2 комментируемой статьи) - извлечение драгоценных камней из коренных, россыпных и техногенных месторождений, а также сортировка, первичная классификация и первичная оценка драгоценных камней. Сортировка и первичная классификация драгоценных камней представляют собой завершающую часть процесса обогащения, позволяющую на основании утвержденных коллекций типовых образцов и классификаторов выделить из извлеченного минерального сырья драгоценные камни, а также разделить их на отдельные сорта, соответствующие принятым на мировом рынке. Первичной оценкой драгоценных камней является завершающая часть технологического процесса обогащения, обеспечивающая оценку драгоценных камней на основании прейскурантов, применяемых для оценки аналогичных сортов минерального сырья на мировом рынке (ст.1 Федерального закона от 26 марта 1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях").

В соответствии с подпунктом 15 п.2 ст.337 НК РФ минеральными водами признаются подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (воды, компонентный состав которых отвечает требованиям лечебных целей, - ГОСТ 17.1.1.04-80 "Охрана природы. Гидросфера. Классификация подземных вод по целям водопользования"); термальными водами - подземные воды, используемые для получения тепловой энергии (термальные воды - ГОСТ 17.1.1.04-80); промышленными водами - подземные воды, содержащие полезные ископаемые (воды, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения этих компонентов в промышленных масштабах, - ГОСТ 17.1.1.04-80).

Иные подземные воды не отнесены к полезным ископаемым, а значит, не подлежат обложению налогом на добычу полезных ископаемых. Пользование подземными водными объектами в целях забора воды (кроме подземных водных объектов, воды которых содержат полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды) либо используются для получения тепловой энергии) с 1 января 2002 г. подлежит налогообложению в соответствии с Федеральным законом от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами".

Согласно п.3 комментируемой статьи, полезным ископаемым также признается продукция, полученная в результате разработки месторождения из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ, а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ.

Статья 338

Налоговая база является одним из элементов налогообложения (п.1 ст.17 части первой НК РФ) и определяется как стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения (п.1 ст.53 части первой НК РФ). Таким образом, налоговая база тесно связана с другим элементом налогообложения - объектом налогообложения.

По налогу на добычу полезных ископаемых налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых (п.2 комментируемой статьи), которая представляет собой произведение количества добытых полезных ископаемых и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

Согласно п.25 Методических рекомендаций, в целях обеспечения своевременного и правильного определения налоговой базы по налогу налогоплательщик должен вести отдельный учет количества добытых полезных ископаемых и отдельно определять налоговую базу в отношении добытых полезных ископаемых, подлежащих налогообложению по нулевой налоговой ставке, в том числе в части нормативных потерь и попутного газа.

Статьей 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ на период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2004 г. установлен особый порядок определения налоговой базы при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений - налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. С 1 января 2005 г. устанавливается общий порядок определения налоговой базы.

Статья 339

Количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется по полезному ископаемому, в отношении которого в данном налоговом периоде завершен технологический процесс по его добыче (извлечению) из недр (отходов, потерь) (п.28 Методических рекомендаций).

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает в себя помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь) комплекс технологических операций (процессов), осуществляемых, как правило, в границах горного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Комплекс технологических операций (процессов) может в себя включать, в частности: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции по отделению попутных компонентов и примесей; операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

В соответствии со ст.7 Закона РФ "О недрах" в случае разногласий с налогоплательщиком по определению технологического процесса по добыче полезного ископаемого налоговый орган вправе запросить у органов государственного горного надзора заключение о соответствии принятого для определения добытого полезного ископаемого комплекса технологических операций указанным в проекте разработки месторождения.

Количество добытого полезного ископаемого определяется по данным геолого-маркшейдерского учета, а также учета, ведущегося в соответствии с отраслевыми методическими указаниями по учету добычи полезного ископаемого. В зависимости от единицы определения стоимости добытого полезного ископаемого его количество определяется соответственно в единицах массы или объема.

В частности, в Методических рекомендациях приведен следующий пример.

Если оценка стоимости единицы полезного ископаемого осуществляется в рублях за 1 т, то количество добытого полезного ископаемого определяется в тоннах.

Если оценка стоимости единицы полезного ископаемого осуществляется в рублях за 1 кг, то количество полезного ископаемого определяется в килограммах.

Если оценка стоимости единицы полезного ископаемого осуществляется в рублях за 1 куб. м, то количество полезного ископаемого определяется в кубических метрах.

При прямом методе количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом его фактических потерь. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического процесса по добыче полезного ископаемого.

Фактические потери учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором производилось их измерение. При этом они учитываются в размере, определенном по итогам проведенных измерений.

В общее количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого включается также количество полезного ископаемого, содержащегося в минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

При определении количества добытого полезного ископаемого в части самородков драгоценных металлов следует иметь в виду, что самородками драгоценных металлов являются обособления самородных драгоценных металлов в коренных и россыпных месторождениях, резко отличающиеся по своим размерам от преобладающих частиц драгоценного металла и обладающие массой не менее 0,1 г; из них уникальными признаются редко встречающиеся в природе самородки, обладающие особыми минералогическими, морфологическими, размерно-весовыми характеристиками или их сочетаниями.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 22 сентября 1999 г. N 1068 "О порядке и критериях отнесения самородков драгоценных металлов и драгоценных камней к категории уникальных" к категории уникальных самородков драгоценных металлов могут быть отнесены:

а) золотые самородки:

из коренных месторождений

- кристаллы, дендриты и их срастания массой 1 г и более;

- скопления неправильной формы массой 5 г и более;

из россыпных месторождений

- кристаллы, дендриты и их срастания массой 5 г и более, имеющие низкую степень окатанности;

- скопления неправильной формы массой 50 г и более, имеющие низкую степень окатанности;

- скопления неправильной формы массой 1000 г и более независимо от степени окатанности;

б) серебряные самородки из коренных и россыпных месторождений:

- кристаллы, дендриты и их срастания массой 0,5 г и более;

- скопления неправильной формы массой 5 г и более;

в) самородки платины и металлов платиновой группы:

из коренных месторождений

- кристаллы и их срастания массой 1 г и более;

- скопления неправильной формы массой 5 г и более;

из россыпных месторождений

- кристаллы и их срастания массой 5 г и более, имеющие низкую степень окатанности;

- скопления неправильной формы массой 20 г и более, имеющие низкую степень окатанности;

- скопления неправильной формы массой 200 г и более независимо от степени окатанности;

г) самородки, связанные с какими-либо историческими событиями или известными личностями, сыгравшими выдающуюся роль в истории, науке и культуре;

д) самородки, связанные с историей развития добычи драгоценных металлов в стране;

е) самородки из известных коллекций, собраний, музеев;

ж) самородки, имеющие необычную форму.

К категории уникальных драгоценных камней могут быть отнесены:

а) алмазы массой 50 каратов и более;

б) алмазы, обладающие уникальными характеристиками по одному или по совокупности признаков: по форме, редким, уникальным цветам в сочетании с высокой чистотой, характеру включений и кристаллографическим очертаниям независимо от массы алмаза (стоимостью, эквивалентной не менее 3000 долл. США за 1 карат);

в) бриллианты массой 20 каратов и более, а также бриллианты, уникальные по форме, цветовым и качественным характеристикам (стоимостью, эквивалентной не менее 10 000 долл. США за 1 карат);

г) необработанные изумруды (штуфы, кристаллы или сростки кристаллов изумрудов) первого цвета (темно-зеленого), первого и второго сорта, представляющие интерес по форме кристаллов и минеральным ассоциациям, а также их обломки размером от 10 мм и более, первого цвета (темно-зеленого), высокой степени прозрачности с внутренним блеском (категория "экстра");

д) ограненные изумруды массой 10 каратов и более, уникальные по цвету, форме и качеству, первого цвета (темно-зеленого), первой и второй групп чистоты;

е) необработанные рубины, сапфиры насыщенных цветовых тонов и александриты с сильным александритовым эффектом (штуфы, кристаллы или сростки кристаллов) первого и второго сорта, представляющие интерес по форме кристаллов, минеральным ассоциациям с хорошо выраженной природной формой кристаллов;

ж) ограненные рубины массой 10 каратов и более, кроваво-красного цвета, типа "бирманских", первой группы чистоты;

з) ограненные сапфиры массой 10 каратов и более, васильково-синего цвета, типа "кашмирских", первой группы чистоты, а также редких цветов (желтые, зеленые, оранжевые, фиолетовые);

и) ограненные александриты массой 5 каратов и более, с сильным александритовым эффектом, первой и второй групп чистоты;

к) жемчуг массой более 5 каратов, белого, голубого и черного цветов, обладающий хорошим блеском с перламутровым оттенком, различной формы: правильной, сферической, овальной, каплевидной ("бутон") и неправильной ("барокко");

л) драгоценные камни, связанные с какими-либо историческими событиями или известными личностями, сыгравшими выдающуюся роль в истории, науке и культуре.

При определении количества добытого полезного ископаемого при добыче драгоценных камней необходимо учитывать, что сортировка, первичная классификация и первичная оценка драгоценных камней осуществляются либо самим субъектом добычи, либо Гохраном России в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативно-технической документацией.

На основании постановления Правительства РФ от 27 июня 1996 г. N 759 "Об утверждении Положения о совершении сделок с природными драгоценными камнями на территории Российской Федерации" субъекты добычи, не имеющие возможности самостоятельно сортировать и осуществлять первичную классификацию и первичную оценку добытых драгоценных камней, передают их в установленном порядке в Гохран России для проведения сортировки, первичной классификации и первичной оценки. Количество добытого полезного ископаемого в этом случае определяется по результатам проведения сортировки, первичной классификации и первичной оценки Гохраном России.

Статья 340

В п.1 комментируемой статьи перечислены способы определения оценки стоимости добытых полезных ископаемых.

Согласно ст.6 Бюджетного кодекса РФ, субвенциями (подпункт 1 п.1 ст.340) признаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основе на осуществление определенных целевых расходов.

В соответствии с п.35 Методических рекомендаций по применению гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ при проведении оценки стоимости добытого полезного ископаемого следует учитывать, что если в налоговом периоде, за который осуществляется исчисление налога, налогоплательщиком производится реализация соответствующего добытого полезного ископаемого, то оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от указанной реализации в целом по организации. Например, в налоговом периоде (II квартал 2002 г.) организация добыла 500 т полезных ископаемых и совершила три сделки по реализации этой же или аналогичной продукции (цены реализации приведены без НДС и расходов по доставке до получателя):

- на внутреннем рынке - 50 т продукции по 100 руб. за 1 т;

- на внутреннем рынке - 100 т продукции по 105 руб. за 1 т;

- на внешнем рынке - 200 т продукции по 10 долл. США за 1 т.

Курс доллара США на дату определения цены сделки составляет 30 руб. за 1 долл.

Выручка, исчисленная исходя из цен реализации второго квартала, составит:

50 x 100 + 100 x 105 + 200 x 10 x 30 = 75 500 (руб.).

Оценка стоимости 1 т добытого во втором квартале полезного ископаемого составит:

75 500 : (50 + 100 + 200) = 215,7 (руб.).

Стоимость добытого во втором квартале 2002 г. составит:

215,7 x 500 = 107 850 (руб.).

Если при реализации добытых полезных ископаемых выручка от реализации определяется с учетом субвенций из бюджета, она подлежит уменьшению на суммы указанных субвенций из бюджета.

В соответствии со способом оценки добытых полезных ископаемых, установленным подпунктом 2 п.1 ст.340 НК РФ, в случае отсутствия реализации добытого полезного ископаемого в налоговом периоде, за который осуществляется исчисление налога, но в случае реализации добытого полезного ископаемого в предыдущем налоговом периоде для оценки стоимости единицы добытого полезного ископаемого принимаются цены реализации предыдущего налогового периода.

Пример.

В налоговом периоде (II квартал 2002 г.) организация добыла 500 т полезных ископаемых и совершила сделку по реализации 350 т аналогичной продукции.

В следующем налоговом периоде (III квартал) добыто 450 т полезных ископаемых, реализация не осуществлялась.

Выручка, исчисленная исходя из цен реализации второго квартала без учета государственных субвенций, составила 75 500 руб.

Оценка стоимости 1 т добытого полезного ископаемого составит 215,7 руб.

При определении стоимости добытых в III квартале полезных ископаемых, в случае отсутствия реализации полезных ископаемых, применяется цена, сложившаяся в предыдущем налоговом периоде (II квартал 2002 г.), - 215,7 руб. за 1 т.

Выручка за соответствующий налоговый период определяется на основании сложившихся у налогоплательщика цен реализации. При определении выручки учитываются все сделки налогоплательщика по реализации добытых полезных ископаемых, по которым цена сделки определялась в данном налоговом периоде.

Оценка стоимости добытых полезных ископаемых осуществляется исходя из цен их реализации, определяемых в соответствии с положениями ст.40 части первой НК РФ, согласно которым для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок. Кроме того, учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии -однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

В случае если цены реализации добытого полезного ископаемого устанавливаются налогоплательщиком с учетом расходов по доставке (транспортировке) получателю, указанные цены подлежат уменьшению на суммы расходов по доставке (транспортировке). При этом к вычету принимаются все расходы налогоплательщика по доставке (транспортировке), включенные в цену, вне зависимости от периода их осуществления. В комментируемой статье содержится исчерпывающий перечень расходов по доставке (транспортировке), уменьшающих цену реализации в целях исчисления налога.

Не относятся к расходам по доставке (транспортировке) добытого полезного ископаемого получателю расходы на доставку (транспортировку) до склада готовой продукции (до входа в магистральный трубопровод, до пункта отгрузки потребителю или на переработку, до границы раздела сетей с получателем).

Налогоплательщики, самостоятельно осуществляющие доставку (транспортировку) добытого полезного ископаемого получателю собственной системой магистральных трубопроводов, к расходам по доставке (транспортировке) добытого полезного ископаемого получателю относят расходы на указанную доставку (транспортировку).

При оценке стоимости драгоценных металлов необходимо учитывать, что поскольку учет добытых драгоценных металлов ведется по химически чистому металлу, а добытым полезным ископаемым являются концентраты и полупродукты, содержащие драгоценные металлы, то для оценки стоимости концентратов и полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, следует пересчитать цены реализации химически чистого металла за единицу продукции на цену концентратов и полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

При оценке стоимости драгоценных камней следует учитывать, что если по проведенной первичной классификации камней они отнесены к определенному классу, то для оценки стоимости добытого полезного ископаемого используются цены реализации в данном налоговом периоде камней данного класса.

Расчетная стоимость определяется налогоплательщиком при отсутствии у него в налоговом периоде, за который осуществляется исчисление налога, и в предыдущем налоговом периоде реализации соответствующего добытого полезного ископаемого. К таким случаям, в частности, относятся: реализация всего объема добытого минерального сырья, не прошедшего первичную обработку (подготовку), и реализация продуктов более высокой степени технологического передела, произведенных из всего объема добытого полезного ископаемого.

При исчислении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются все расходы, осуществляемые налогоплательщиком в рамках всего комплекса технологических операций (процессов), связанных с добычей полезного ископаемого, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, а также оценка стоимости добытых драгоценных камней имеют определенные особенности, указанные в п.5 и 6 комментируемой статьи.

Статья 341

Налоговый период - это определенный период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (п.1 ст.55 части первой НК РФ). В настоящее время налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых является календарный месяц (в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ он составлял квартал).

Статья 342

Настоящей статьей предусмотрено два вида налоговых ставок: так называемая нулевая ставка, фактически означающая освобождение определенных видов полезных ископаемых от налогообложения (по сути это разновидность налоговой льготы), и налоговые ставки определенных размеров (МНС России именует их общеустановленными ставками).

Основным условием применения нулевой налоговой ставки к промышленным водам является то, что их извлечение должно быть связано с разработкой других видов полезных ископаемых либо со строительством и эксплуатацией подземных сооружений.

При осуществлении налогового контроля налоговый орган в соответствии со ст.31 НК РФ вправе требовать у налогоплательщика документы, выданные органом управления государственным фондом недр (МПР России), подтверждающие правильность применения налогоплательщиком нулевой налоговой ставки в отношении промышленных вод.

Согласно постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2001 г. N 899 "Об утверждении Правил отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства", отнесение запасов твердых полезных ископаемых к кондиционным или некондиционным запасам, а также определение нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства, осуществляются Министерством природных ресурсов РФ по результатам технико-экономического обоснования эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов.

Нормативы содержания твердых полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства, определяются как производные от показателей извлечения полезных ископаемых при добыче или переработке минерального сырья, согласованных и утвержденных в составе проектной документации (технического проекта) горнодобывающего или перерабатывающего производства.

Отнесение запасов углеводородного сырья к некондиционным (остаточным запасам пониженного качества) осуществляется Министерством природных ресурсов РФ по согласованию с Министерством энергетики РФ и Министерством экономического развития и торговли РФ на основании технико-экономических расчетов, выполненных в установленном порядке.

Количество некондиционных запасов полезных ископаемых (остаточных запасов пониженного качества) и количество добываемых из них полезных ископаемых предусматриваются в годовых планах развития горных работ (годовых программах работ) поквартально.

Сведения об отнесении запасов полезных ископаемых к некондиционным направляются Министерством природных ресурсов РФ в Министерство РФ по налогам и сборам в 10-дневный срок со дня принятия соответствующего решения.

Порядок утверждения нормативов содержания полезных ископаемых во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, отходах горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) определяется Правительством РФ.

До утверждения нормативов в указанном выше порядке налогообложение по нулевой налоговой ставке добытых полезных ископаемых, в части полезных ископаемых, добытых из указанных пород и отходов, не производится.

При применении нулевой налоговой ставки, установленной в отношении минеральных вод, которые используются налогоплательщиком исключительно в лечебных и курортных целях, следует учитывать, что при этом не допускается любая форма реализации указанной минеральной воды, в том числе после обработки, подготовки, переработки или розлива в тару.

Пример 1

По налоговой ставке 0% производится налогообложение минеральных вод, используемых налогоплательщиком на курортах без реализации, в частности используемых для минеральных ванн, отпуска отдыхающим на источнике в лечебных целях и т.д.

Пример 2

Организацией во II квартале 2002 г. добыто 100 т минеральной воды. Бутылировано и реализовано 10 т воды. Реализовано в цистерне 25 т. Остальная вода отпущена на источнике в лечебных целях.

Таким образом, объем воды, подлежащей налогообложению по налоговой ставке 0%, составит:

100 - 10 - 25 = 65 (т; п.52 Методических рекомендаций).

В п.2 комментируемой статьи приведен перечень процентных ставок налога, применяемых к калийным солям, торфу, углю, кондиционным рудам черных металлов, сырью радиоактивных металлов и другим видам полезных ископаемых. Размеры этих ставок находятся в диапазоне от 3,8% по калийным солям до 16,5% по углеводородному сырью.

В соответствии со ст.5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ в период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2004 г. налоговая ставка при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений составляет 340 руб. за 1 т. При этом указанная налоговая ставка применяется с коэффициентом Кц.

В письме МНС РФ от 23 апреля 2002 г. N НА-6-21/524@ в целях расчета коэффициента Кц, характеризующего динамику мировых цен на нефть, к налоговой ставке по налогу на добычу полезных ископаемых в отношении нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений, приведена следующая информация за I квартал 2002 г.:

- котировки нефти сорта "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках, опубликованные в "Российской газете" от 31 января 2002 г. N 19, от 28 февраля 2002 г. N 37, от 30 марта 2002 г. N 57 и от 2 апреля 2002 г. N 58 (приложение N 1);

- официальные курсы доллара США к рублю Российской Федерации, установленные Центральным банком РФ, публикуемые в "Российской газете" и "Вестнике Банка России" и размещаемые в соответствии с Положением об установлении Центральным банком РФ официальных курсов иностранных валют к российскому рублю (утв. Банком России 19 декабря 2001 г. N 169-П) на сайте Банка России в Интернете по адресу: www.cbr.ru (приложение N 2).

В соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ для расчета коэффициента Кц, характеризующего динамику мировых цен на нефть, применяется среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемое Центральным банком РФ (определяется как среднеарифметическое значение курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным банком РФ за все дни торгов, деленное на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде) и средний за налоговый период уровень цен сорта нефти "Юралс" в долларах США за баррель (определяется как сумма среднеарифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни соответствующем налоговом периоде). Рассчитанный коэффициент (Кц) округляется до 4-го знака в соответствии с действующим порядком округления.

Средний за I квартал 2002 г. уровень цен сорта нефти "Юралс" в долларах США за баррель составил 19,8167.

Среднее значение за I квартал 2002 г. курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, за все дни торгов составило 30,8364.

Соответственно за I квартал 2002 г. значение коэффициента Кц составило 1,446, а значение налоговой ставки по налогу на добычу полезных ископаемых, исчисляемого в отношении нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений, с учетом данного коэффициента -491,64 руб. за тонну.

Статья 343

В комментируемой статье прописан порядок исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых. Налог исчисляется в отношении полезных ископаемых, добытых (извлеченных) из недр (отходов, потерь) в соответствующем налоговом периоде, т.е. в отношении которых завершен весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, и которые доставлены (транспортированы) до склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий). Сумма налога исчисляется по каждому добытому полезному ископаемому.

Налог исчисляется также в отношении полезных ископаемых, содержащихся в минеральном сырье, реализованном до завершения всего комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, либо при его использовании на собственные технологические или производственные нужды.

Налог исчисляется отдельно в части нормативных потерь по нулевой ставке и отдельно в части добытых полезных ископаемых с учетом сверхнормативных потерь по налоговой ставке, установленной для этого полезного ископаемого.

Местом уплаты налога признается место нахождения каждого участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование.

Статья 344

Налог должен быть уплачен до 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, который в соответствии со ст.341 части второй НК РФ составляет календарный месяц.

Статья 345

Форма налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых утверждена приказом МНС РФ от 18 декабря 2001 г. N БГ-3-21/255 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых" (действует в редакции приказа МНС РФ от 14 февраля 2002 г. N БГ-3-21/69)29.

Приказом МНС РФ от 23 апреля 2002 г. N НА-6-21/524@30 утверждена Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых.

Статья 346

Статья посвящена порядку исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых при выполнении соглашений о разделе продукции (СРП).

СРП является договором, в соответствии с которым РФ предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (инвестору) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями Федерального закона от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции"*(7). Условия пользования недрами, установленные в соглашении, должны соответствовать законодательству РФ.

О.А. Фомина,

кандидат юридических наук

"Гражданин и право", N 7/8 июль, август 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Российская газета. 2002. 24 января. N 14.

*(2) См.: Российская газета. 2001. 3 октября. N 192.

*(3) См.: Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2002. N 3.

*(4) См.: Российская газета. 1999. N 236-п; 2000. N 63.

*(5) См.: Экономика и жизнь. 2001. N 24.

*(6) См.: М.: ИПК Изд-ва стандартов, 1996.

*(7) См.: Собрание законодательства. 1996. N 1. Ст.18; 1999. N 2. Ст.246; 2001. N 26. Ст.2579.