Место реализации работ (услуг) и уплата НДС (А. Бабченко, И. Замятнина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 6, февраль 2003 г.)

Место реализации работ (услуг) и уплата НДС

Выполняемые работы и оказываемые услуги разнообразны по сферам деятельности, месту реализации, особенностям налогообложения (объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка и т.д.). Например, неверное признание территории реализации работ и услуг ведет к неправильному исчислению НДС, как следствие - налога на прибыль организаций, на доходы иностранных юридических лиц. Налоговым кодексом Российской Федерации введен ряд критериев для определения места реализации работ (услуг) в зависимости от сферы деятельности налогоплательщика в целях обложения налогом на добавленную стоимость. В то же время именно вопрос определения сферы деятельности для классификации работ и услуг вызывает споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, так как налоговое законодательство не дает критериев определения многих из них. Например, нет определения понятий сфер культуры, искусства, образования, туризма, научно-исследовательских работ и т.д.

Основополагающими для определения элементов налогообложения при выполнении работ (оказании услуг) являются следующие понятия:

место реализации работ (услуг);

место деятельности хозяйствующего субъекта;

местонахождение объектов, с которыми связаны выполняемые работы (оказываемые услуги).

В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) только на территории Российской Федерации, соответственно обороты по реализации товаров (работ, услуг) за пределами ее территории не облагаются этим налогом.

В налоговом законодательстве используются следующие понятия:

1) территория Российской Федерации (территория субъектов Федерации, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними);

2) таможенная территория Российской Федерации (территория Российской Федерации, а также искусственные острова, установки и сооружения, находящиеся в исключительной экономической зоне Российской Федерации, свободные таможенные зоны и таможенные склады);

3) исключительная экономическая зона Российской Федерации (морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации с внешней границей на расстоянии 200 морских миль от внешней границы территориального моря, являющегося границей Российской Федерации);

4) континентальный шельф Российской Федерации (морское дно и недра подводных районов, находящихся за пределами территориального моря Российской Федерации).

Исключительная экономическая зона и континентальный шельф Российской Федерации не являются территорией Российской Федерации. Реализация работ (услуг) на этих территориях (например, связанных с добычей морепродуктов в исключительной экономической зоне или разработкой месторождений на континентальном шельфе Российской Федерации) не облагается НДС.

Иногда работы выполняются (услуги оказываются) за пределами Российской Федерации, но на территории, находящейся под ее юрисдикцией. Это, например, выполнение строительных или любых иных работ (оказание услуг) на территории Байконура, военных баз или на участках недр, арендованных у иностранных государств по международным соглашениям, на участках недр, арендованных у иностранных государств или используемых на основании международных договоров. Если соответствующими международными соглашениями эти территории по статусу признаны территориями Российской Федерации, то согласно НК РФ реализация таких работ (услуг) может быть признана объектом обложения НДС.

Согласно ст.148 НК РФ местом реализации работ (услуг) по общему правилу признается территория Российской Федерации, если местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), является территория Российской Федерации. Дополнительно введен ряд иных критериев. В частности, критерием определения места реализации строительных, монтажных, строительно-монтажных, ремонтных, реставрационных работ (услуг), работ (услуг) по озеленению территории, связанных непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), является местонахождение недвижимого имущества. Указанный перечень работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым имуществом, место реализации которых определяется по месту нахождения недвижимого имущества, носит исчерпывающий характер и не может применяться к иным видам работ (услуг).

По услугам, оказываемым в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта, местом реализации признается место фактического оказания услуг.

Для целей определения места реализации работ (услуг) по месту деятельности покупателя используется следующий перечень:

передача в собственность или переуступка патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

предоставление персонала, в том случае если он работает в месте деятельности покупателя;

сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных п.п.4 п.1 ст.148 НК РФ;

оказание услуг непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, а также выполнение работ (оказание услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота) и при лоцманской проводке.

Перечень работ (услуг), место реализации которых определяется по месту деятельности покупателя, является исчерпывающим.

Следует обратить внимание на то, что реализация работ (услуг) может носить как самостоятельный характер, так и быть вспомогательной по отношению к реализации основных работ (услуг). Место реализации вспомогательных работ (услуг) определяется по месту реализации основных работ (услуг) (п.3 ст.148 НК РФ).

Итак, если местом реализации работ (услуг) признана территория Российской Федерации, то у продавца работ (услуг) независимо от того, является ли он российской организацией или иностранным лицом, возникает обязанность по начислению НДС с оборотов по реализации.

Вместе с тем реализация отдельных видов работ (услуг) на территории Российской Федерации может быть освобождена от НДС независимо от того, кто является исполнителем работ (услуг) - российская организация или иностранное лицо, при выполнении определенных условий, приведенных в ст.149 НК РФ. Это, например, реализация ремонтно-реставрационных работ, осуществляемых при реставрации памятников истории и культуры (п.п.15 п. 2), оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации (п.п.13 п.2), реализация услуг в сфере образования (п.п.14 п.2), культуры и искусства (п.п.20 п.2), оказание услуг членами коллегий адвокатов в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности (п.п.14 п.3), выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (п.п.16 п.3), оказание услуг непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, работы (услуги, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также при лоцманской проводке (п.п.22 и 23 п. 2) и др.

Согласно ст.153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Одна из таких особенностей - место реализации работ (услуг).

Если местом реализации работ (услуг) признана территория Российской Федерации, то российские организации и индивидуальные предприниматели исчисляют и уплачивают НДС в соответствии с установленными главой 21 НК РФ правилами. Иностранные лица, состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, при реализации работ (услуг) исчисляют и уплачивают НДС в порядке, установленном для российских организаций. Если иностранные лица - исполнители работ (услуг) не состоят на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, то налоговая база определяется покупателями - налоговыми агентами как сумма дохода от реализации этих товаров с учетом НДС (в соответствии с пп.1 и 2 ст.161 НК РФ). При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу или другим указанным им лицам (п.4 ст.173 НК РФ). Покупатель - налоговый агент имеет право на налоговый вычет на сумму уплаченного НДС (п.3 ст.171 НК РФ).

Если местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, то:

не возникает обязанности по уплате НДС с оборотов по реализации;

авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг), или иные платежи, так или иначе связанные с оплатой реализованных работ (услуг), также не облагаются НДС (п.2 ст.162 НК РФ);

сумма налога по приобретенным материальным ресурсам, включая основные средства и нематериальные активы, используемые для выполнения работ или оказания услуг, включается в их стоимость и принимается к вычету при исчислении налога на прибыль (пп.1 и 2 ст.170 НК РФ) и не принимается к вычету и возмещению при исчислении НДС для уплаты в бюджет (п.2 ст.171 НК РФ).

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), в соответствии с п.4 ст.148 НК РФ являются:

контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Налоговые споры чаще всего возникают в том случае, когда исполнитель работ (услуг) - российское предприятие, а заказчик (покупатель) - иностранное юридическое лицо.

В течение нескольких лет в арбитражных судах рассматривались споры по определению места реализации услуг при предоставлении иностранным лицам в пользование воздушных и морских судов по договору аренды с экипажем. И налоговые органы, и суды руководствовались п.п."а" п.5 ст.4 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", в соответствии с которым местом реализации работ (услуг) признавалось место нахождения недвижимого имущества в том случае, если работы (услуги) связаны непосредственно с этим имуществом. Налоговые органы считали, что местонахождение недвижимого имущества определяется местом его государственной регистрации, и если воздушное или морское судно зарегистрировано на территории Российской Федерации, то находящееся за пределами Российской Федерации судно является территорией Российской Федерации. Суды руководствовались тем, что предметом договора аренды являлись не работы и услуги на судне, а сами суда, и услуга от сдачи в аренду судна - это та услуга, которая непосредственно связана с недвижимым имуществом. Если на основании имеющихся в деле доказательств суд устанавливал, что сданное в аренду морское судно использовалось за пределами территории Российской Федерации в течение всего срока аренды, то отсутствовал и объект налогообложения (постановления Федерального арбитражного суда (ФАС) Московского округа от 3.10.01 г. N КА-А40/5438-01, ФАС Северо-Западного округа от 19.02.02 г. N А-56-24614/01).

В НК РФ Федеральным законом от 29.05.02 г. N 57-ФЗ внесены изменения и дополнения, в соответствии с которыми из состава недвижимого имущества, работы и услуги по которым признаются реализованными по месту нахождения имущества (п.п.1 п.1 ст.148 НК РФ), исключены воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания, а также космические объекты. В соответствии с новой редакцией п.2 ст.148 НК РФ местом реализации услуг по предоставлению в пользование воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуг по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

В подтверждение места нахождения судна должны быть представлены контракт, акт на передачу судна в аренду, акт вывода судна из аренды, справка иностранного арендатора об использовании судна за пределами территории Российской Федерации, грузовые таможенные декларации.

Много вопросов возникает при оказании услуг, связанных с разработкой программ для ЭВМ. В соответствии со ст.2 Закона Российской Федерации от 23.09.92 г. N 3523-1 (с изм. от 24.12.02 г.) "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (далее - Закон) программы для ЭВМ и базы данных относятся к объектам авторского права и им предоставляется правовая охрана как произведениям литературы, а базам данных - как сборникам. Согласно п.п.4 п.1 ст.148 НК РФ в том случае, если передаются в собственность авторские и иные аналогичные права на программный продукт, место реализации таких прав определяется по месту имущественных прав на программу (распространение, модификация, выпуск в свет, воспроизведение в любой форме). Имущественные права на программу для ЭВМ могут быть переданы полностью или частично другим физическим и юридическим лицам. Договор об уступке всех имущественных прав на зарегистрированную программу для ЭВМ подлежит регистрации в Российском агентстве по правовой охране программ для ЭВМ.

Следует иметь в виду, что имущественные права на программу для ЭВМ или базу данных, созданные в порядке служебных обязанностей или по заданию работодателю, принадлежат работодателю, если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное. Если в договоре не предусмотрена передача имущественных прав работодателю, то налоговые органы рассматривают создание такой программы как услугу, место реализации которой определяется по месту деятельности исполнителя услуг.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 5.03.02 г. N А-82-385/01-А/1 услуги по разработке программного обеспечения расценены как услуги по обработке информации, поскольку, по мнению суда, разграничение данных понятий с точки зрения налогообложения лишено смысла, и место их реализации определяется по месту деятельности покупателя услуг в соответствии с п.п.4 п.1 ст.148 НК РФ. Согласно Закону программа для ЭВМ - это объективная форма предоставления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки и порождаемые ею аудиовизуальные отображения. В соответствии со ст.148 НК РФ к услугам по обработке информации относятся услуги по сбору и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации. Схожесть определений программного продукта и информационной услуги неочевидна.

Если же разработка программы необходима для реализации услуг по обработке информации, то такую услугу можно рассматривать как вспомогательную по отношению к реализации услуг по обработке информации. Место реализации вспомогательной услуги определяется по месту реализации основной услуги, в данном случае по месту деятельности покупателя.

Таможенное законодательство связывает авторское право на программный продукт и материальный носитель, на котором передается сам программный продукт. В то же время в Законе авторское право на программы для ЭВМ не связано с правом собственности на их материальный носитель. Любая передача прав на материальный носитель в соответствии с Законом не влечет за собой передачи каких-либо прав на программу для ЭВМ.

Налоговые органы квалифицируют такую передачу как продажу экземпляра программы для ЭВМ. Представление копии программы на материальном носителе и передача прав собственности либо иных вещных прав на экземпляр программы для ЭВМ могут осуществляться путем заключения договора купли-продажи товарно-материальной ценности (письмо Управления МНС России по г.Москве от 12.04.02 г. N 11-15/16900). В таком случае продажа программ на магнитных носителях признается экспортом товаров, и тогда применяется ставка НДС 0%.

В качестве примера решений арбитражных судов, в которых действия заказчика и исполнителя оцениваются с позиций их экономического содержания, а вид или классификация услуг определяются на основе Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг, можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.02 г. N А56-19716/01, в соответствии с которым услуги по переводу текста отнесены судом к перечню услуг, место реализации которых признается по месту нахождения покупателя услуг.

В НК РФ отсутствует классификация основных и вспомогательных услуг, что дает возможность налоговым органам определять некоторые самостоятельные услуги в качестве вспомогательных и наоборот.

Предметом споров остается определение места реализации услуг, сопровождающих перевозку пассажиров при международных авиарейсах. Налоговые органы считают, что местом реализации таких услуг признается место деятельности их исполнителя. Суды признают такие услуги вспомогательными, входящими в комплекс услуг по международным авиаперевозкам пассажиров, и применяют ст.148 НК РФ, в соответствии с которой местом реализации вспомогательных работ (услуг) является место реализации основных работ (услуг). Основная услуга - это перевозка пассажиров. В соответствии с п.п.4 п.1 ст.164 НК РФ налогообложение услуг по перевозке пассажиров и багажа производится по ставке 0% при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов. В связи с этим и вспомогательная услуга по решению суда также облагается НДС по ставке 0% (постановление ФАС Московского округа от 20.03.02 г. N КА-А40/1440-02). Таким образом, если налогоплательщик, используя транспортные уставы и кодексы, иные законы и издаваемые в соответствии с ними правила, сумеет доказать, что оказываемая им услуга является вспомогательной по отношению к реализации основной, не облагаемой НДС или облагаемой по ставке 0%, реализация вспомогательной услуги также не будет облагаться НДС.

Следует обратить внимание на решения судов по делам, связанным с реализацией услуг в области сертификации продукции. Налоговые службы определяют место реализации услуг по импорту товаров по месту фактического оказания услуг или считают их вспомогательными по отношению к реализации импортных товаров на территории Российской Федерации.

Налогоплательщику удалось доказать, что оказываемые им услуги по сертификации продукции относятся к инжиниринговым услугам, а налоговая инспекция не сумела убедить суд в том, что услуги носили вспомогательный характер и что реализация сертифицированной продукции осуществлялась на территории Российской Федерации. Суд квалифицировал услуги по сертификации продукции как инжиниринговые самостоятельные услуги, место реализации которых определяется по месту деятельности покупателя, хотя в списке инжиниринговых услуг, приведенном в ст.148 НК РФ, услуги по сертификации продукции не указаны (постановление ФАС Московского округа от 20.03.02 г. N КА-А40/449-02).

Российским организациям и их зарубежным партнерам необходимо особое внимание уделять редакции договоров и актов сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) в части соответствия их трактовок формулировкам НК РФ. В документации должно быть четко определено место выполнения работ (оказания услуг).

Выполняемые работы (оказываемые услуги) должны быть квалифицированы с точки зрения налогообложения в соответствии с перечнем работ (услуг), установленным ст.148 НК РФ. Критерии признания услуг основными, а не вспомогательными по отношению к основным должны иметь однозначную трактовку.

А. Бабченко,

И. Замятнина,

Аудиторская фирма "Актив"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 6, февраль 2003 г.