Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 4 июня 2015 г. N Ф08-2778/15 по делу N А32-16223/2012

г. Краснодар

04 июня 2015 г.

Дело N А32-16223/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 02 июня 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 июня 2015 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "АгроМастер Трейд" (ИНН 2308151510, ОГРН 1082308012192) - Майорова П.А. (доверенность от 01.04.2015), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по г. Краснодару (ИНН 2308024329, ОГРН 1042303711559) - Невзоровой С.В. (доверенность от 12.01.2015), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "АгроМастер Трейд" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 01.12.2014 (судья Лесных А.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2015 (судьи Емельянов Д.В., Шимбарева Н.В., Николаев Д.В.) по делу N А32-16223/2012, установил следующее.

ООО "АгроМастер Трейд" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по г. Краснодару (далее - инспекция, налоговый орган) от 30.03.2012 N Тум/17.

Решением суда от 25.11.2013 требование удовлетворено. С инспекции в пользу общества взыскано 2 тыс. рублей государственной пошлины. Суд сделал вывод о том, что поскольку деятельность иностранного перевозчика на территории Российской Федерации не приводит к образованию постоянного представительства, доходы от источника в Российской Федерации не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации, и, соответственно, начисление 54 665 рублей 25 копеек налога на прибыль иностранной организации неправомерно. Суд счел необоснованным отказ инспекции в производстве налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по услугам транспортировки грузов по операциям с ООО "Далк", реальность которых не опровергнута документально. Внереализационные доходы в виде непогашенной задолженности общества перед ликвидированным кредитором (ООО "АгроМастер") по договорам купли-продажи общество не получило, поскольку задолженность уступлена Захаровой О.П. и впоследствии новирована в заемное обязательство перед ней; ООО "АгроМастер" начислило и уплатило учредителю Захаровой О.П. дивиденды, из которых удержан и перечислен в доход бюджета налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

Постановлением суда апелляционной инстанции от 07.05.2014 решение суда от 25.11.2013 отменено в части признания недействительным решения инспекции в части о начислении 68 264 рублей налога на доходы иностранных организаций, 9 506 рублей 51 копеек пеней, 13 652 рублей 89 копеек штрафа. В отмененной части в удовлетворении требований отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения. Судебный акт мотивирован тем, что общество, не имея соответствующих документов на дату выплаты дохода, на момент проведения налоговой проверки и принятия решения инспекцией, не удержало и не перечислило в доход бюджета сумму налога, причитающуюся с дохода, выплаченного иностранным организациям.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.08.2014 решение суда от 25.11.2013 и постановление арбитражного апелляционного суда от 07.05.2014 отменены в части признания недействительным решения инспекции по факту неотражения обществом в составе налогооблагаемой базы 36 946 тыс. рублей внереализационных доходов. В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В остальной части постановление арбитражного апелляционного суда от 07.05.2014 оставлено без изменения.

Судебный акт мотивирован неполным установлением обстоятельств, имеющих существенное значение при решении вопроса о правомерности признания Захаровой О.П. как кредитора по задолженности общества перед ООО "АгроМастер" и прекращения новацией обязательств по договорам купли-продажи между обществом и Захаровой О.П. Суд отметил, что поскольку в зачете встречных денежных требований участвует реальная задолженность общества по приобретенным товарно-материальным ценностям (далее - ТМЦ) и дивидендам (исчисленным по методике, с которой не согласна инспекция), факт выплаты которых не подтвержден платежными документами (состоялся в виде зачета встречных требований), при новом рассмотрении дела суду необходимо установить все обстоятельства по этому эпизоду с учетом положений постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) и исследовать вопрос о взаимозависимости участников сделок, подлежащей оценке в рамках настоящего дела: общества, ООО "АгроМастер" и Захаровой О.П., являющейся учредителем названных юридических лиц, директором общества до 19.01.2009 и финансовым директором общества после 19.01.2009.

При новом рассмотрении дела решением суда от 01.12.2014, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 16.03.2015, обществу отказано в удовлетворении требования в части признания недействительным решения инспекции в части включения в состав внереализационных доходов 36 946 тыс. рублей.

Судебные акты мотивированы тем, что требование от ликвидированного впоследствии кредитора (ООО "АгроМастер") уступлено Захаровой О.П. до ликвидации кредитора, поэтому в связи с заменой кредитора в обязательстве основания для списания кредиторской задолженности в связи с ликвидацией не наступили. Принятие решения единственным участником ООО "АгроМастер" Захаровой О.П. о выплате ей 40 600 тыс. рублей промежуточных дивидендов за IV квартал 2008 года без учета распределения прибыли и финансового состояния общества расценено судом как свидетельствующее о нереальной выплате дивидендов.

В кассационной жалобе общество просит судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что наличие нераспределенной прибыли на конец отчетного периода (IV квартал 2008 года) не означает невозможности ее распределения после 31.12.2008. Выводы суда подтверждаются только копиями балансов ООО "АгроМастер". Решение единственного учредителя о выплате дивидендов является его же решением о распределении прибыли. Со всей суммы начисленных и уплаченных учредителю Захаровой О.П. дивидендов ООО "АгроМастер" как налоговый агент уплатило налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), удержав его из полученного Захаровой О.П. дохода в 1 квартале 2009 года. Налоговая проверка, проведенная в мае 2009 года в отношении контрагента, не выявила нарушения. Суд не дал оценку акту инспекции от 25.05.2009 N 34 об обоснованной уплате НДФЛ с дохода учредителя. Вопрос о наличии дивидендов не относится к рассматриваемому спору. Взаимозависимость общества, ООО "АгроМастер" и Захаровой О.П. не свидетельствует об отсутствии экономической и деловой целей спорных хозяйственных операций. Суд апелляционной инстанции необоснованно отказал в удовлетворении ходатайства о назначении бухгалтерской экспертизы.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку общества, по результатам которой составила акт от 27.01.2012 N 2 и приняла решение от 30.03.2012 N Тум/17 о начислении 8 114 362 рублей 53 копеек налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2009 - 2010 годы, 653 187 рублей 16 копеек НДС за 2009 год, I - III кварталы 2010 года, 68 264 рублей 45 копеек налога на доходы иностранных организаций за 2009 - 2010 годы, 1 519 140 рублей 49 копеек пеней по указанным налогам, 1 767 162 рублей 83 копеек штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) указанных налогов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 31.05.2012 N 20-12-535 решение инспекции от 30.03.2012 N Тум/17 оставлено в силе.

Общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

Отказывая при новом рассмотрении дела в удовлетворении требования общества в обжалуемой им в кассационном порядке части, судебные инстанции сочли необоснованным исключение налогоплательщиком из внереализационных доходов 36 946 тыс. рублей, установив, что в результате сделок купли-продажи товарно-материальных ценностей у общества (где Захарова О.П. выступает учредителем и до 19.01.2009 являлась директором, а с 19.01.2009 - финансовым директором) образовалось 47 403 330 рублей 89 копеек кредиторской задолженности перед продавцом данных ТМЦ - ООО "АгроМастер" (где Захарова О.П. является учредителем).

Письмом от 23.04.2009 N 17, подписанным Яковлевым А.В. (директор ООО "АгроМастер" с 19.01.2009), последнее предложило Захаровой О.П. зачесть 36 946 тыс. рублей кредиторской задолженности общества перед ООО "АгроМастер" в счет задолженности ООО "АгроМастер" (44 млн. рублей) перед учредителем Захаровой О.П.

Между обществом и ООО "АгроМастер" заключены договоры поставки и договоры купли-продажи, по которым обществу поставлены товары стоимостью 47 367 330 рублей 84 копейки. По состоянию на 24.04.2009 должник (общество) указанное обязательство исполнил путем заключения следующих соглашений.

Так, между Захаровой О.П. и ООО "АгроМастер" заключен договор от 24.04.2009 N 1/2009 возмездной уступки прав (цессии) по договорам купли-продажи ТМЦ, согласно которому Захарова О.П. приобрела у ООО "АгроМастер" право требования у общества 36 946 тыс. рублей. В качестве оплаты за уступаемые права требования Захарова О.П. обязалась уплатить ООО "АгроМастер" 36 946 тыс. рублей. Обязательство об уплате этих денежных средств исполнено путем зачета встречных денежных требований - задолженности ООО "АгроМастер" перед Захаровой О.П. по выплате дивидендов (44 млн рублей). Таким образом, по договору от 24.04.2009 N 1/2009 кредитором по обязательствам общества стала Захарова О.П. Впоследствии участники соглашения новировали обязательство в заемное.

Общество и Захарова О.П. подписали соглашение N 2/2009 о прекращении новацией обязательств по договорам купли-продажи от 24.04.2009 и договор беспроцентного займа от 24.04.2009, согласно которому заем в размере 36 946 тыс. рублей предоставлялся в срок до 30.04.2009. Из выписки Центрального филиала ОАО АКБ "УРАЛСИБ-ЮГ БАНК" следует, что указанные денежные средства на расчетный счет налогоплательщика не поступили.

На основании письма от 23.04.2009 N 17 общество закрыло в бухгалтерском учете кредиторскую задолженность величиной 36 946 тыс. рублей. Обязательства общества из договоров купли-продажи ТМЦ прекратились, но в отношении Захаровой О.П. возникло обязательство по соглашению о займе.

Совокупность этих обстоятельств суд расценил как свидетельствующую о том, что замена кредитора в обязательстве не произошла и основание для списания кредиторской задолженности в связи с ликвидацией не возникло, в том числе по мотиву уступки требования от ликвидированного впоследствии кредитора (ООО "АгроМастер") Захаровой О.П. до ликвидации кредитора.

Отклоняя довод общества о реальном характере выплаты Захаровой О.П.

40 600 тыс. рублей дивидендов, указанных в решении единственного учредителя от 24.04.2009 N 4 (единственного участника ООО "АгроМастер"), из которых налоговый агент удержал и уплатил 3 654 тыс. рублей НДФЛ, суд исходил из следующего.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 8 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) участник общества имеет право получать доход от долевого участия в деятельности организации только при распределении чистой прибыли между участниками общества (в виде дивидендов).

Согласно пункту 1 статьи 43 Кодекса дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

При этом пунктом 1 статьи 28 Закона N 14-ФЗ предусмотрено, что дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества. Следовательно, основой для выплаты дивидендов является наличие чистой прибыли, величина которой отражается на бухгалтерском счете 99 "Прибыли и убытки".

Как разъясняется в пункте 15 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 90, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.12.1999 N 14 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"" при рассмотрении исков участников общества о выплате им (взыскании с общества) части прибыли, распределяемой между участниками, необходимо учитывать условия и порядок ее распределения и выплаты, а также ограничения на распределение и выплату прибыли, предусмотренные статьями 28 и 29 Закона и уставом общества.

В связи с этим суд указал, что если общество не принимало решение о распределении части прибыли, оно не может принять решение о выплате дивидендов.

Суд установил, что согласно пункту 13.1 устава ООО "АгроМастер" вправе один раз в год принимать решение о распределении прибыли.

Оценивая бухгалтерские балансы ООО "АгроМастер" за 2006 - I квартал 2009 года, суд счел, что общество не принимало решений о распределении прибыли, так как в течение трех лет нераспределенная прибыль на конец отчетного периода, указанная в бухгалтерском балансе, переходила в нераспределенную прибыль на начало следующего отчетного периода, а задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов составляла 0 рублей.

Принятие решения единственным участником ООО "АгроМастер" Захаровой О.П. о выплате себе 40 600 тыс. рублей промежуточных дивидендов за IV квартал 2008 года без учета распределения прибыли и финансового состояния общества суд расценил как ставящее под сомнение реальность существования выплат дивидендов.

Кроме того, суд указал, что ООО "АгроМастер" должно было иметь задолженность перед Захаровой О.П. по дивидендам, тогда как в бухгалтерских балансах за указанный период задолженности перед участниками (учредителями) по выплате доходов ООО "АгроМастер" не имело.

С учетом изложенного судебные инстанции сделали вывод о том, что действия по зачету встречных денежных требований, где участвует реальная задолженность общества по приобретенным ТМЦ и дивиденды, факт существования и выплаты которых не подтвержден бухгалтерскими балансами и платежными документами, а состоялся в виде зачета встречных требований, при наличии взаимозависимости участников зачета направлены на уменьшение налогооблагаемой прибыли в результате неотражения налогоплательщиком в составе внереализационных доходов 36 946 тыс. рублей по задолженности ликвидированной организации (ООО "АгроМастер").

Однако при этом судебные инстанции не учли следующее.

Пунктом 7 постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Сочтя доказанным налогоплательщиком наличие у ООО "АгроМастер" в течение трех лет нераспределенной прибыли на конец отчетного периода, указанной в бухгалтерском балансе, переходящей в нераспределенную прибыль на начало следующего отчетного периода, суд не учел сформированный в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.2012 N 18087/12 правовой подход, исходя из которого по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который обществом принимается решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов.

Налогоплательщикам в отношении полученных ими доходов в виде дивидендов необходимо лишь соблюдать условия о размере доли участия в процентном отношении к уставному капиталу и сроке владения ею, запрет на выплату дивидендов по результатам деятельности за текущий год с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет не установлен.

Суд также неполно оценил доводы общества о наличии у него фактической задолженности перед учредителем, первоначально предоставившей заем по полученным у ООО "АгроМастер" товароматериальным ценностям.

При этом получение в интересах налогоплательщика этих товаров инспекцией не отрицается, сделка по приобретению имущества подвергалась налоговому контролю, расходы по их приобретению признаны налоговым органом обоснованными и документально подтвержденными, а также признано правомерным применение налоговых вычетов по НДС по этой хозяйственной операции.

При наличии факта получения товаров, за которые в итоге перед продавцом рассчитался учредитель путем заключения соглашений об уступке права требования долга в размере 47 403 330 рублей 89 копеек, списании этой кредиторской задолженности общества перед ООО "АгроМастер", что отражено в бухгалтерском и налоговом учете и не вызывает возражений у налогового органа, дальнейшей новации обязательств общества перед учредителем в заемные, а также наличии у ООО "АгроМастер" по итогам всех налоговых периодов, в которых происходило изменение обязательств участников соглашений чистой прибыли и нераспределенной прибыли в размере, достаточном для реальной выплаты учредителю дивидендов (120 458 тыс. рублей), а также права учредителя Захаровой О.П. на получение оставшихся активов после ликвидации ООО "АгроМастер" (в том числе тех же денежных средств) в порядке статей 57, 58 Закона N 14-ФЗ выводы суда о формальном заключении соглашений об уступке права требования долга, новации в заемное обязательство и недостоверности факта возникновения у участника общества права получения дивидендов у ООО "АгроМастер" является преждевременным и основанным на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц.

Суд также не дал оценку факту удержания из полученных учредителем Захаровой О.П. доходов (дивидендов в размере 40 600 тыс. рублей) и перечисления в бюджет в апреле 2009 года ООО "АгроМастер" как налоговым агентом 14 588 491 рубля НДФЛ с полученного участником общества дохода.

Неполно суд учел подпункт 10 пункта 1 статьи 251 Кодекса, в силу которого при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей такого же рода и качества.

Таким образом, при заключении договора займа заемщик обязан вернуть заимодавцу деньги в размере суммы займа.

По каким основаниям суд счел утраченным у учредителя общества право требования спорных денежных средств при реальном получении обществом товароматериальных ценностей, суд не указал, ссылки на доказательства, опровергающие доводы налогоплательщика о реальном использовании полученных товаров в хозяйственной деятельности, в судебных актах отсутствуют.

Кроме того, с учетом установленного частью 1 статьи 58 Закона N 14-ФЗ порядка распределения имущества ликвидируемого общества и принадлежности Захаровой О.П. 100% доли в ликвидированном ООО "АгроМастер", оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество этого общества в любом случае в силу закона должно перейти к единственному учредителю в виде выплаты участнику общества распределенной, но невыплаченной части прибыли или путем распределения имущества ликвидируемого общества между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества (в рассматриваемом случае, - Захаровой О.П.). В чем в такой ситуации выразилась оптимизация налогообложения со стороны участников соглашений, в том числе ликвидированного ООО "АгроМастер", уступившего права требования долга Захаровой О.П., которое принадлежало бы ей после ликвидации организации, суд не указал.

Суд также не учел, что Законом N 14-ФЗ не указано, в какой форме подлежит выплате прибыль, распределенная между участниками, что может расцениваться как отсутствие запретов или ограничений по форме выражения прибыли, подлежащей распределению между участниками и наличие возможности выплаты распределенной прибыли участникам общества имуществом, отличным от денежных средств, а также путем передачи прав на него.

Судебные инстанции также не обсудили вопрос о необходимости применения к установленным им обстоятельствам положений статьи 28 Закона N 14-ФЗ, регулирующей вопросы распределение прибыли общества между участниками общества.

Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества (часть 1 статьи 28 Закона N 14-ФЗ).

В силу части 2 статьи 28 Закона N 14-ФЗ часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества. Изменение и исключение положений устава общества, устанавливающих такой порядок, осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

Частью 3 статьи 28 Закона N 14-ФЗ, введенной Федеральным законом от 28.12.2010 N 409-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части регулирования выплат дивидендов (распределения прибыли)" (далее - Закон N 409-ФЗ), установлено, что срок выплаты части распределенной прибыли общества не должен превышать шестьдесят дней со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества. В случае, если срок выплаты части распределенной прибыли общества уставом или решением общего собрания участников общества о распределении прибыли между ними не определен, указанный срок считается равным шестидесяти дням со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества.

Положения пункта 4 статьи 28 в Закона N 409-ФЗ применяются к требованиям, срок предъявления которых не истек до дня вступления в силу указанного Закона.

В случае, если срок предъявления требований, не может быть определен, указанные положения применяются к требованиям, возникшим не позднее чем в течение трех лет до дня вступления в силу Закона N 409-ФЗ. В течение шести месяцев со дня вступления в силу указанного Закона лицо, срок предъявления требования, которого о выплате части распределенной прибыли хозяйственного общества истек до дня вступления в силу Закона N 409-ФЗ, вправе обратиться за выплатой части распределенной прибыли хозяйственного общества, начисленных в течение трех лет до указанного дня. В случае, если такое лицо не реализовало данное право, соответствующая часть распределенной прибыли восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества.

Закон N 14-ФЗ не определяет понятие дивидендов, но распределение прибыли между участниками по своей экономической сути является выплатой дивидендов.

С учетом тождественности экономической природы чистой и нераспределенной прибыли и наличия у ООО "АгроМастер" права восстановления объявленных и невостребованных участником общества дивидендов в составе нераспределенной прибыли налогоплательщика выводы судебных инстанций о нереальном характере заключенных обществом, его партнерами и единственным участником общества соглашений об уступке права требования долга, его новации в займ с целью получения необоснованной налоговой выгоды являются преждевременными.

Кроме того, Законом N 409-ФЗ дополнен также пункт 1 статьи 251 Кодекса подпунктом 3.4, регулирующим выплату дивидендов (распределения прибыли)", исходя из которого при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.

Согласно пункту 2 статьи 4 Закона N 409-ФЗ положения подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 Кодекса (в редакции Закона N 409-ФЗ) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Следовательно, в случае восстановления ООО "АгроМастер" после 01.01.2007 в составе нераспределенной прибыли невостребованных дивидендов, объявленных и начисленных его участникам за 2007 и последующие годы, при отсутствии спора с его участника о выплате части распределенной прибыли хозяйственного общества в установленные сроки (6 месяцев или 3 года) оно вправе не включать указанные суммы дивидендов в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли.

При таких обстоятельствах выводы суда о наличии в действиях учредителя, общества и других участников соглашений, результатом которых явилась трансформация задолженности общества за полученные у ООО "АгроМастер" товары в заемное обязательство перед учредителем, признаков получения необоснованной налоговой выгоды, экономическая суть которой неясна, основаны на неполном исследовании доводов участвующих в деле лиц и представленных ими доказательств, а также без учета указанных норм права.

Кроме того, суд также неполно проверил доводы общества о фактическом наличии у него заемного обязательства перед учредителем, которое в силу подпункта 10 пункта 1 статьи 251 Кодекса не подлежит включению в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы, поскольку является средствами, полученным по договору займа независимо от формы оформления заимствований, как полученное в счет погашения заимствования по сделке с ООО "АгроМастер".

Суд при установлении ими факта реального приобретения налогоплательщиком товароматериальных ценностей у ООО "АгроМастер" неполно оценил доводы общества о заключении им, его партнерами и учредителем соглашений, конечным итогом которых явилось перечисление денежных средств обществу с целью приведения чистых активов налогоплательщика в соответствие с требованиями действующего законодательства (в том числе с целью проведения учредителем ликвидационных мероприятий ООО "АгроМастер" в установленном законом порядке), а также для ускорения оборота денежных средств, увеличения объема реализации и, как следствие, - активизации предпринимательской деятельности, направленной на получение максимального возможного экономического эффекта.

При этом оценку доводу об использовании полученного по сделке с ООО "АгроМастер" после принятия к учету полученных товаров как собственного имущества и использования обществом в дальнейшей деятельности в своих интересах с целью получения экономической выгоды суд не дал.

По смыслу статьи 415 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае прощения долга отказ кредитора от права требования не обусловлен каким-либо встречным предоставлением со стороны должника, прощение долга является безвозмездной сделкой.

Судебные инстанции с учетом всех особенностей спорных соглашений не обсудили вопрос, могут ли в рассматриваемом случае соглашения, результатом которых произошла односторонняя, по их мнению, передача права на приобретенные товароматериальные ценности в пользу контролируемой учредителем организации, рассматриваться как прощение долга в силу экономической заинтересованности контролирующего участника в делах принадлежащей ему организации в виде вероятного ожидания встречного предоставления в виде увеличения сумм дивидендов или роста рыночной стоимости компании, и соответственно стоимости долей участника, в том числе с учетом необходимости привлечения оборотных средств.

Суд также не дал оценку доводам налогоплательщика о наличии у Захаровой О.П., являющейся учредителем ООО "АгроМастер" и общества, необходимости в завершении ряда производственных циклов и продажи активов этих организаций, а также исполнении иных обязательств в связи с ликвидацией ООО "АгроМастер", что в свою очередь, повлекло с целью минимизации финансовых и репутационных потерь, погашение взаимных обязательств путем уступки права требования долга, взаимозачетов и новирования долга в заемное обязательство с отсрочкой платежа, в том числе без уплаты значительных банковских сборов и комиссий за перевод денежных средств безналичным путем.

Отвергая ссылки общества на отсутствие у него обязанности по отражению на дату окончания налогового периода в бухгалтерском балансе задолженности участникам (учредителям) по выплате доходов, суд также не учел, что статьей 28 Закона N 14-ФЗ обществам с ограниченной ответственностью предоставлено право ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества.

Чистая прибыль общества ограниченной ответственностью определяется по данным бухгалтерской отчетности.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов, Инструкция по применению плана счетов), конечный финансовый результат деятельности организации в отчетном году формируется и обобщается по счету 99 "Прибыли и убытки".

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается, сумма чистой прибыли отчетного года списывается с данного счета в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль". Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по счету 84 в корреспонденции со счетами 75 "Расчеты с учредителями".

Невыплата обществом участникам прибыли влечет восстановление невостребованной части прибыли в составе нераспределенной прибыли (по истечении срока, когда участник мог потребовать выплаты), что отражается в учете записью:

Дебет 75-2 (70) Кредит 84.

Аргументы налогоплательщика об отражении факта выплаты участнику общества Захаровой О.П. ликвидированным ООО "АгроМастер" по счету 75.2 "Расчеты с учредителями" в 1 квартале 2009 года 16 млн. рублей, по счету 66.3 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Дебет 50 "Касса" - 3 503 500 рублей, оформленных займом, оценки также не получили.

Между тем, проверка указанных доводов налогоплательщика также может повлиять на рассмотрение вопроса об отсутствии у него обязанности включать спорные денежные средства в состав внереализационных доходов.

Так, принятие решения о распределении между участниками обществ с ограниченной ответственностью чистой прибыли, полученной по результатам деятельности за отчетный год, может оказаться событием после отчетной даты.

Из Инструкции по применению Плана счетов следует, что направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Счет 70 используется в том случае, если участник является работником общества. Также оформляются хозяйственные операции, по которым на выплату участникам направляется прибыль прошлых лет либо решение о распределении прибыли принимается до утверждения годовой бухгалтерской отчетности. Аналогичная запись составляется и при выплате промежуточных доходов. Следовательно, проводка Дебет 84 Кредит 75 (70) делается и в случае принятия решения о выплате прибыли отчетного периода в течение года (по итогам квартала, полугодия) несмотря на то, что конечный финансовый результат (чистая прибыль) на счет 84 еще не списан.

Запись по дебету счета 84 в корреспонденции с кредитом счета 75 или 70 выполняется в бухгалтерском учете на дату принятия решения о распределении прибыли - период выполнения условий для признания в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности обязательства (например, выплата прибыли участникам).

Согласно пункту 8.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997, обязательство признается в бухгалтерском балансе, когда в результате исполнения соответствующего требования существует вероятность оттока хозяйственных средств, способных приносить организации экономические выгоды, и когда величина такого требования может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Принятие решения о распределении между участниками чистой прибыли может оказаться событием после отчетной даты. Таковым признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, имевший место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (пункт 3 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты").

При этом не исключается получение в периоде между датами подписания бухгалтерской отчетности и ее утверждения новой информации о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, представленной пользователям, а также возникновения (выявления) событий, могущим оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств (результаты деятельности организации). При названных обстоятельствах организация должна сообщить о возникших изменениях лицам, которым была представлена отчетность (пункт 12 ПБУ 7/98).

Последствия возникновения события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации (пункт 7 ПБУ 7/98). На основании пункта 10 ПБУ 7/98 информация о прибыли, распределенной между участниками общества, подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. При этом в отчетном периоде записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. Запись, отражающая событие после отчетной даты, делается в бухгалтерском учете за период, следующий за отчетным.

Следовательно, аргументы налогоплательщика о том, что отсутствие в бухгалтерских балансах на окончание налогового периода сведений о наличии задолженности участникам (учредителям) по выплате доходов само по себе не свидетельствует об отсутствии решений о выплате единственному участнику общества дивидендов (прибыли), судебные инстанции оценили неполно.

Кроме того, из пункта 3 МСФО (IAS) 10 "События после окончания отчетного периода" следует, что объявление дивидендов после окончания отчетного периода, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску, не влечет их признание как обязательство на конец отчетного периода по мотиву его отсутствия на указанную дату.

Наличие этих обстоятельств, несмотря на аргументы общества о наличии у него нераспределенной прибыли более 120 млн. рублей, оставшейся на начало 2009 года, достаточной для выплаты единственному участнику дивидендов, удержание и уплата НДФЛ с которых также отражены на счетах 75, 70, 84, 70, 68, 50, 51, судебные инстанции не устанавливали, в нарушение положений статей 71, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации мотивы, по которым отклонены эти доводы, и ссылки на соответствующие доказательства и нормы права в судебных актах отсутствуют.

Суд также не проверил довод налогоплательщика об отражении в учете и встречных обязательств ООО "АгроМастер" перед его участником (переуступка права требования по договору возмездной уступки права по договору купли-продажи, зачисление прибыли (стоимость переуступки), чистой прибыли по доходным операциям, расчеты на величину уступленного права требования к обществу)), что в своей совокупности повлекло отражение в одном отчетном периоде на счете 84 неизменного размера оборота на начало и конец отчетного периода.

Поскольку выводы суда о наличии в действиях налогоплательщика признаков оптимизации налогообложения основаны на неполном исследовании имеющих значение для правильного рассмотрения дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение для устранения указанных недостатков.

При новом рассмотрении дела суду также следует обсудить доводы общества о необходимости привлечения к участию в деле участника общества Захаровой О.П., поскольку при установлении нереального характера состоявшихся между ней, обществом, ООО "АгроМастер" хозяйственных операций могут быть затронуты охраняемые законом и права учредителя, выплата дивидендов которому отложена.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 01.12.2014 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2015 по делу N А32-16223/2012 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик Т.В. Прокофьева