Единый социальный налог (что учесть при заполнении налоговой декларации) (Е. Воробьева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 7, февраль 2003 г.)

Единый социальный налог
(что учесть при заполнении налоговой декларации)

Порядок заполнения декларации по ЕСН аналогичен порядку заполнения Расчета по авансовым платежам по ЕСН, поэтому, на наш взгляд, подготовка декларации не должна вызвать особых затруднений у налогоплательщиков. В то же время считаем целесообразным остановиться на некоторых вопросах исчисления налога и моментах оформления декларации. Об особенностях ее заполнения рассказывает Е. Воробьева, ведущий эксперт "БП".

В соответствии с п.7 ст.243 НК РФ плательщики ЕСН не позднее 30 марта 2003 г. обязаны представить налоговую декларацию за 2002 год по форме, утвержденной Приказом МНС РФ от 9 октября 2002 г. N БГ-3-05/550.

Декларация может быть представлена в налоговый орган налогоплательщиком лично, через представителя, направлена по электронной почте или в виде почтового отправления с описью вложения. При отправке декларации по почте днем ее представления считается дата отправки.

Копию декларации по налогу с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим представление декларации в налоговый орган, необходимо представить в территориальный орган Пенсионного фонда РФ не позднее 1 июля 2003 г.

Налоговая база

Размер налоговой базы, отражаемый по строке 0100 "Налоговая база, всего" декларации, определяется в соответствии со ст.237 НК РФ и представляет собой разницу между суммой выплат, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст.236 НК РФ, и суммой выплат, освобожденных от налогообложения по ст.238 НК РФ.

На заметку "ученикам"

Являются ли объектом обложения ЕСН выплаты, производимые по ученическому договору?

В соответствии со ст.198 ТК РФ можно заключить ученический договор:

- на профессиональное обучение - с лицом, ищущим работу;

- на переобучение без отрыва от работы - с работником данной организации.

Ученический договор с лицом, ищущим работу, является гражданско-правовым и регулируется гражданским законодательством и иными актами, содержащими нормы гражданского права. Ученический договор с работником данной организации является дополнительным к трудовому договору и регулируется трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового договора.

Согласно ст.204 ТК РФ ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда. Работа, выполняемая учеником на практических занятиях, оплачивается по установленным расценкам.

Объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-работодателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п.1 ст.236 НК РФ).

Таким образом, все выплаты, произведенные по ученическому договору на переобучение без отрыва от работы (то есть договору, носящему характер трудового), являются объектом обложения ЕСН.

По ученическому договору с лицом, ищущим работу, носящему характер гражданско-правового договора, на наш взгляд, ЕСН облагаются только те суммы, которые являются оплатой за выполненные работы (оказанные услуги), то есть за работу на практических занятиях. При этом стипендия, выплачиваемая за период ученичества, облагаться ЕСН не должна, так как относится к выплатам, не связанным с выполнением физическим лицом в пользу налогоплательщика работ (оказанием услуг).

Заплати налог и плыви спокойно

Организация заключила с физическим лицом договор аренды транспортного средства с экипажем. В условиях договора отсутствует четкое разделение выплат на арендную плату и вознаграждение в пользу экипажа.

На какую сумму в этом случае следует начислять ЕСН?

По договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст.632 ГК РФ).

Очевидно, что на суммы вознаграждения в пользу членов экипажа за оказанные услуги ЕСН должен начисляться в общеустановленном порядке (п.2.1.3 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344; далее - Методические рекомендации по ЕСН).

Если условиями рассматриваемого договора не предусмотрено четкое выделение из общей суммы выплат по договору суммы вознаграждения в пользу экипажа, то налогоплательщик может не облагать ЕСН всю сумму выплат. При этом ему следует сослаться на отсутствие документов, позволяющих однозначно определить стоимость услуг, оказанных экипажем.

Например, если по договору аренды транспортного средства с экипажем ежемесячно выплачивается 5000 руб. (при этом размер вознаграждения экипажа не определен), то можно утверждать, что вся указанная сумма является арендной платой.

Однако налогоплательщикам необходимо помнить, что вероятность возникновения разногласий с налоговыми органами в таком случае весьма велика. Как правило, налоговые органы исходят из того, что при отсутствии разделения выплат на арендную плату и вознаграждение экипажу ЕСН должен уплачиваться с общей суммы договора аренды транспортного средства с экипажем.

Заглянем в устав

Начисляется ли ЕСН на выплаты, произведенные членам совета директоров и членам ревизионной комиссии?

Если уставом организации предусмотрено образование совета директоров и ревизионной комиссии, членам которых в период исполнения ими своих обязанностей выплачиваются вознаграждения и (или) компенсируются расходы, связанные с исполнением указанных обязанностей, то можно утверждать, что между организацией и членами совета директоров, ревизионной комиссии возникают отношения гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг).

В этом случае вознаграждения в пользу членов совета директоров и ревизионной комиссии приравниваются к вознаграждениям по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и облагаются ЕСН в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ (см. также Письмо УМНС России по г.Москве от 13 июля 2002 г. N 28-11/32442).

Неделимый отпуск

Работнику организации предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск с 23 декабря 2002 г. по 22 января 2003 г. Вся сумма отпускных (5600 руб.) выплачена работнику перед его уходом в отпуск - в декабре. При этом 2400 руб. являются оплатой за дни отпуска, приходящиеся на декабрь, а 3200 руб. - оплатой за дни отпуска в январе (то есть в следующем налоговом периоде).

На какую сумму должен быть начислен ЕСН в 2002 и 2003 гг.?

В соответствии со ст.242 НК РФ при исчислении ЕСН датой осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов является день их начисления в пользу работника.

Таким образом, вся сумма начисленных и выплаченных в декабре 2002 г. отпускных (5600 руб.) будет считаться выплатой, относящейся к 2002 г., независимо от того, за дни каких месяцев начислена эта сумма.

В налоговую базу, отражаемую по строке 0100 декларации, не включаются выплаты и вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также авторским договорам, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем налоговом периоде (п.3 ст.236 НК РФ). Эти суммы отражаются по строке 1000 декларации (указанные суммы носят характер справочной информации и не участвуют в расчете налога).

Напоминаем, что воспользоваться нормой п.3 ст.236 НК РФ могут только те организации, которые являются плательщиками налога на прибыль. Данная норма не распространяется на (п.4.1 Методических рекомендаций по ЕСН):

- организации, уплачивающие налог на игорный бизнес, по деятельности, относящейся к игорному бизнесу;

- организации, полностью финансируемые из бюджета. В случае если такая организация имеет доходы от предпринимательской деятельности, ведет раздельный учет и производит выплаты работникам, которые не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то она вправе применить к вышеуказанным выплатам п.3 ст.236 НК РФ (п.4.3 Методических рекомендаций по ЕСН);

- иные организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль.

Перечень выплат, которые не признаются расходами в целях налогообложения прибыли, установлен ст.270 НК РФ.

С долгов налоги не платятся

Организация выдала своему работнику денежные средства под отчет. В установленный для отчета по израсходованным подотчетным суммам срок авансовый отчет предоставлен не был.

Должен ли начисляться ЕСН на суммы, по которым работник не отчитался и не произвел возврат?

Согласно п.11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Письмом ЦБ РФ от 4 октября 1993 г. N 18, лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Согласно п.9.1.7.1 Методических рекомендаций по ЕСН на выданные работникам денежные авансы на командировочные, представительские и другие аналогичные расходы, целевое использование которых не подтверждено в установленные сроки оправдательными документами, ЕСН начисляется в установленном порядке.

Однако напоминаем, что в соответствии с п.1 ст.252 НК РФ в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, включаются только экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты. Следовательно, суммы, которые были выданы работнику под отчет и по расходованию которых работник не отчитался, не могут быть отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, и не признаются объектом обложения ЕСН в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ.

Если же организация не является плательщиком налога на прибыль, то при решении вопроса о включении в налоговую базу по ЕСН подотчетных сумм она должна учитывать следующее.

Согласно ст.137 ТК РФ работодатель имеет право производить удержания из заработной платы работника для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой, а также в других случаях.

Подотчетные суммы, за использование которых работник не отчитался либо отчитался позднее установленного распоряжением руководителя срока, отраженные по дебету счета 71 как задолженность работника перед предприятием, не являются объектом обложения ЕСН (см. Письмо УМНС РФ по г.Москве от 13 мая 2002 г. N 28-11/21263).

Про дивиденды

В 2002 г. организации, переведенные на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ, являлись плательщиками ЕСН.

Поскольку эти организации не уплачивали налог на прибыль и не могли применять нормы п.3 ст.236 НК РФ, должны ли они были включать в налоговую базу по ЕСН суммы, выплаченные в виде дивидендов?

Дивиденды, выплачиваемые учредителям организации, не могут рассматриваться как выплаты по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), поэтому они не являются объектом обложения ЕСН в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ.

Следовательно, ЕСН на рассматриваемые суммы не начисляется независимо от того, имеет организация, выплачивающая дивиденды, право пользоваться п.3 ст.236 НК РФ или нет (см. также письма УМНС РФ по г.Москве от 24 мая 2002 г. N 28-11/23968, от 4 сентября 2002 г. N 28-11/40835).

Теорию - на практику... без налога

Организация заключает договоры с высшими учебными заведениями, в соответствии с которыми их учащиеся проходят производственную практику в организации.

Облагаются ли ЕСН суммы, начисленные учащимся за выполненные в ходе практики работы?

Статьей 255 НК РФ определен перечень расходов на оплату труда, учитываемых при исчислении базы по налогу на прибыль. В частности, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Помимо этого, в расходы на оплату труда включаются суммы, начисленные в пользу лиц, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), кроме оплаты труда по договорам, заключенным с индивидуальными предпринимателями (п.21 ст.255 НК РФ).

В рассматриваемом случае учащиеся высшего учебного заведения, проходящие практику в организации, не являются ни ее работниками (с ними не заключен трудовой договор), ни лицами, выполняющими работы по договорам гражданско-правового характера.

Исходя из изложенного учет названных расходов для целей налогообложения прибыли по ст.255 НК РФ неправомерен, а следовательно, эти суммы не признаются объектом обложения ЕСН в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ (см. также Письмо УМНС РФ по г.Москве от 9 сентября 2002 г. N 26-12/41781).

В то же время если проходящие производственную практику учащиеся зачисляются на самостоятельные рабочие места и штатные должности и включаются в списочный состав организации (например, в соответствии с п.24 постановления Правительства РФ от 5 июня 1994 г. N 650 "Об утверждении Типового положения об учреждении начального профессионального образования"), то организация по отношению к ним выступает в качестве работодателя. В этом случае заработная плата, начисляемая учащимся за работы, выполненные во время производственной практики, облагается ЕСН в общеустановленном порядке (Письмо УМНС РФ по г.Москве от 25 января 2002 г. N 28-11/3905).

Поработал - отдохни...

Условиями коллективного договора предусмотрено предоставление работающим в режиме ненормированного рабочего дня дополнительных оплачиваемых отпусков продолжительностью 7 календарных дней.

Относятся ли суммы оплаты за дополнительные отпуска на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, и облагаются ли они ЕСН?

Позиция налоговых органов по данному вопросу изложена в Письме УМНС РФ по г.Москве от 27 августа 2002 г. N 26-12/39805.

Согласно названному документу (не являющемуся нормативным и носящему рекомендательный характер) состав расходов на оплату труда, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен ст.255 НК РФ. Пунктом 25 ст.255 НК РФ предусмотрено включение в состав расходов на оплату труда для целей налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором.

Таким образом, организация, предоставляющая дополнительные ежегодные отпуска работникам с ненормированным рабочим днем, предусмотренные коллективным договором в соответствии с Трудовым кодексом РФ, вправе учесть эти затраты в расходах на оплату труда.

Приведенная точка зрения, на наш взгляд, не соответствует (и даже противоречит) п.24 ст.270 НК РФ.

Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска работникам с ненормированным рабочим днем предоставляются в соответствии со ст.119 ТК РФ, которая устанавливает, что продолжительность, порядок и условия предоставления данного отпуска должны определяться условиями коллективного договора или правилами внутреннего распорядка организации. Единственным ограничением является то, что продолжительность отпуска не может быть менее трех календарных дней.

Следовательно, можно утверждать, что отпуск за ненормированный рабочий день продолжительностью три календарных дня установлен действующим законодательством и оплата за эти дни должна включаться в состав расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли и облагаться ЕСН.

Но дни отпуска свыше трех календарных дней (если, например, коллективным договором предусмотрен отпуск продолжительностью семь календарных дней) могут быть предоставлены только по коллективному договору. А согласно п.24 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы "на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам".

На наш взгляд, отнесение на расходы сумм оплаты за дни дополнительного отпуска, предоставленного за ненормированный рабочий день, в части, превышающей три календарных дня, не правомерно. Начисление ЕСН на указанные суммы производиться не должно.

Не включаются в налоговую базу (не отражаются по строке 0100 декларации) суммы, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст.238 НК РФ.

Найди отличия

Строка 1100 декларации предназначена для отражения выплат, не подлежащих обложению ЕСН по ст.238 НК РФ. Неужели необходимо показывать все суммы, выплаченные в течение года?

Действительно, в отличие от порядка заполнения Налоговой карточки по налогу на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ) и Справки о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ), не предусматривающего отражения в указанных формах доходов, полностью освобожденных от налогообложения, порядок заполнения декларации по ЕСН предполагает, что по строке 1100 будут указаны все суммы, выплаченные в пользу физических лиц и полностью освобожденные от обложения ЕСН в соответствии со ст.238 НК РФ.

Так, по графе 5 строки 1100 декларации отражаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам, не подлежащие обложению ЕСН в части перечисления в ФСС РФ.

ФСС обошли стороной

С работником заключен (помимо трудового) договор гражданско-правового характера на выполнение разовой работы.

Начисляется ли ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ, на выплаты по договору гражданско-правового характера только на том основании, что этот договор заключен с работником организации?

В соответствии с п.3 ст.238 НК РФ в налоговую базу по ЕСН в части, подлежащей зачислению в ФСС РФ, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам.

Следовательно, в случае если организация производит выплаты, предусмотренные условиями договора гражданско-правового характера (регулируемого Гражданским кодексом РФ), то ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ, на такие выплаты не начисляется, даже если исполнитель по данному договору одновременно является и работником организации (см. Письмо УМНС РФ по г.Москве от 6 марта 2001 г. N 04-11/11278).

Очевидно, что в таком случае размер налоговой базы по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ, будет меньше налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования.

"Льготный" парадокс

Гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь, и инвалидам вследствие чернобыльской катастрофы предоставляются дополнительные оплачиваемые отпуска продолжительностью 14 календарных дней (ст.14 Закона РФ от 15 мая 1991 г. N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС"). Суммы оплаты за указанные отпуска возмещаются работодателям из бюджета. Подлежат ли данные суммы обложению ЕСН?

В соответствии с п.1 ст.237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам, за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ.

Согласно п.9 ст.14 Закона РФ от 15 мая 1991 г. N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" для граждан, получивших или перенесших лучевую болезнь, другие заболевания, и для инвалидов вследствие чернобыльской катастрофы в числе других льгот предусмотрен дополнительный оплачиваемый отпуск.

Поскольку из смысла указанного Закона следует, что дополнительный оплачиваемый отпуск является льготой, а не компенсацией, то суммы оплаты за этот отпуск не могут быть освобождены от обложения ЕСН в соответствии с подп.2 п.1 ст.238 НК РФ.

Согласно разъяснениям ФСС РФ выплаты, произведенные в соответствии с Законом N 1244-1, не относятся к выплатам по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Таким образом, их нельзя вывести из-под обложения ЕСН на основании подп.1 п.1 ст.238 НК РФ.

В то же время если рассматриваемые выплаты не будут уменьшать базу по налогу на прибыль, то на основании п.3 ст.236 НК РФ они будут исключаться из объекта обложения ЕСН (Письмо УМНС РФ по г.Москве от 12 марта 2002 г. N 28-08/10636).

Однако расходами в целях налогообложения прибыли признаются или не признаются те затраты, которые понесены налогоплательщиком (например, организацией, предоставившей и оплатившей дополнительный отпуск). Но в рассматриваемом случае дополнительный отпуск оплачивается из средств бюджета.

В соответствии с подп.14 п.1 ст.251 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Другими словами, суммы оплаты за дополнительные отпуска, предоставленные "чернобыльцам", которые возмещены из бюджета, не могут уменьшать базу по налогу на прибыль, поскольку они изначально не участвуют в формировании налоговой базы.

Из вышесказанного, на наш взгляд, следует, что невозможно применить в рассматриваемом случае п.3 ст.236 НК РФ и освободить суммы оплаты за дополнительные отпуска от обложения ЕСН.

При этом создается парадоксальная ситуация, когда организация, работником которой является "чернобылец", должна начислять ЕСН на суммы выплат, источником которых она в конечном счете не является. Однозначное разрешение данной проблемы возможно (и необходимо) на законодательном уровне.

Спецодежда "напрокат"

Работникам организации выдается рабочая одежда (под нормы обеспечения работников специальной одеждой это не подпадает). Должен ли начисляться ЕСН на стоимость такой одежды?

Стоимость выдаваемой работникам специальной одежды может освобождаться от обложения ЕСН в соответствии с подп.2 п.1 ст.238 НК РФ в том случае, если такая одежда выдается в соответствии с типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (см., например, Письмо УМНС РФ по г.Москве от 13 июня 2002 г. N 28-11/26973).

Кроме того, не облагается ЕСН стоимость специальной одежды, выданной работникам (вне зависимости от каких-либо норм), если она не отнесена на расходы в целях налогообложения прибыли. При этом налогоплательщик исходит из положения, установленного п.3 ст.236 НК РФ.

В иных случаях (когда специальная одежда выдается без учета типовых отраслевых норм и ее стоимость отнесена на расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль) стоимость специальной одежды не подлежит налогообложению при условии, что она не передается работнику в личное пользование, а предназначена только для ношения в период выполнения ими трудовых обязанностей (в рабочее время) и подлежит возврату при увольнении работника.

Не думай о минутах...

Работникам организации выдаются мобильные телефоны. Затраты на оплату телефонных разговоров относятся на расходы в целях налогообложения прибыли в пределах лимита, установленного приказом по организации.

Облагаются ли ЕСН суммы, направленные на оплату телефонных разговоров в пределах и сверх установленного лимита?

На наш взгляд, затраты на оплату разговоров работников организации по мобильным телефонам в пределах установленных лимитов (при условии, что эти лимиты экономически обоснованы), признаваемые расходами в целях налогообложения прибыли, не следует облагать ЕСН в соответствии с подп.2 п.1 ст.238 НК РФ. Другими словами, если телефонные разговоры обусловлены производственными целями, то расходы на их оплату должны квалифицироваться как компенсация работникам затрат, связанных с исполнением трудовых обязанностей.

Что же касается затрат на оплату телефонных разговоров сверх установленного лимита, то эти суммы также не должны облагаться ЕСН, но уже в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ как суммы, не отнесенные на расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль (см. также Письмо УМНС РФ по г.Москве от 21 июня 2002 г. N 28-11/28326).

Надбавки взамен суточных

Организация применяет вахтовый метод работ. Работникам выплачиваются надбавки взамен суточных в размере, не превышающем установленную законодательством норму суточных при командировках внутри страны.

Облагаются ли указанные надбавки ЕСН?

В соответствии с Нормами и порядком возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации (приложение к постановлению Минтруда РФ от 29 июня 1994 г. N 51) при выполнении работ вахтовым методом за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения предприятия (пункта сбора) к месту работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы:

- в районах Крайнего Севера и в приравненных к ним местностях - 75% месячной тарифной ставки, должностного оклада;

- в районах Европейского Севера, Сибири и Дальнего Востока, а также в районах освоения Прикаспийского нефтегазового комплекса - 50% месячной тарифной ставки, должностного оклада;

- в остальных районах страны - 30% месячной тарифной ставки, должностного оклада, но не свыше размера установленной нормы суточных при командировках на территории Российской Федерации.

Согласно разъяснениям, данным в Письме УМНС РФ по г.Москве от 9 сентября 2002 г. N 28-11/41574, надбавки и компенсации за производство работ вахтовым методом рассматриваются как доплата за особый характер работы, отличный от командирования сотрудников для работы в другую местность. Поэтому на надбавки взамен суточных при выполнении работ вахтовым методом не распространяется действие подп.2 п.1 ст.238 НК РФ, и они подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

При этом в Письме УМНС РФ по г.Москве от 9 сентября 2002 г. N 28-11/41574 дается ссылка на п.9.1.7.2 Методических рекомендаций по ЕСН, согласно которому служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает или носит разъездной (либо подвижной) характер, не считаются командировками.

Обратите внимание. Пунктом 9.2.4 Методических рекомендаций по ЕСН установлено, что не являются компенсационными выплатами и облагаются ЕСН в общеустановленном порядке "надбавки за подвижной, разъездной характер работы (кроме выплачиваемых взамен суточных), начисляемые в процентах к месячной тарифной ставке, должностному окладу и предусмотренные коллективными, трудовыми договорами или должностными инструкциями в связи с разъездным характером труда, которые учитываются в составе среднего заработка".

Таким образом, позиция УМНС России по г.Москве по данному вопросу, на наш взгляд, не вполне корректна и обоснованна. Согласно разъяснениям МНС РФ если надбавки за вахтовый метод работы выплачиваются взамен суточных в пределах установленных норм, то они рассматриваются как один из видов компенсационных выплат и не должны облагаться ЕСН в соответствии с подп.2 п.1 ст.238 НК РФ (но и в расчет среднего заработка эти выплаты включаться не будут).

Предъявите билет

Организация приобретает проездные билеты для работников, должностными обязанностями которых предусматривается проезд в городском общественном транспорте. Облагается ли ЕСН стоимость проездных билетов в этом случае?

Если исполнение работником трудовых обязанностей связано с необходимостью проезда на городском общественном транспорте, то расходы по проезду должны компенсироваться работодателем (очевидно, что речь не идет о проезде на работу или с работы домой).

Руководитель организации вправе издать нормативный акт, определяющий перечень должностей работников, не обеспеченных специальным транспортом для выполнения служебных обязанностей, работа которых носит разъездной характер, и на основании данного документа компенсировать таким работникам стоимость проездных документов. При этом стоимость проезда на общественном транспорте не будет учитываться при формировании налоговой базы по ЕСН при выполнении одного из следующих условий:

- работник оформляет авансовый отчет по каждой поездке с приложением утвержденного руководителем маршрутного листа и билетов, подтверждающих расходы по проезду (по аналогии с командировочными расходами). В этом случае налогоплательщик вправе воспользоваться подп.2 п.1 ст.238 НК РФ;

- затраты на приобретение проездных билетов не относятся организацией на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, и поэтому не признаются объектом обложения ЕСН в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ.

Во втором случае обратите внимание на п.26 ст.270 НК РФ, которым установлено, что при определении базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором. Следовательно, если условиями коллективного (или трудового) договора будет предусмотрена обязанность работодателя обеспечить работника проездным билетом (или возместить работнику затраты на его приобретение), то стоимость билета будет учитываться в составе расходов в целях налогообложения прибыли и на нее должен будет начисляться ЕСН.

Бюджетные организации (не являющиеся плательщиками налога на прибыль и поэтому не имеющие права воспользоваться нормами п.3 ст.236 НК РФ) могут руководствоваться также постановлением Совета Министров РСФСР от 4 мая 1963 г. N 521 "Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте", которым предусмотрено право руководителя бюджетной организации издать нормативный акт, определяющий перечень должностей работников, не обеспеченных специальным транспортом для выполнения служебных обязанностей, работа которых носит разъездной характер. Стоимость проездных билетов, приобретаемых на основании приказа руководителя таким работникам для проезда на городском транспорте, не должна облагаться ЕСН в соответствии с подп.2 п.1 ст.238 НК РФ (Письмо УМНС РФ по г.Москве от 8 августа 2002 г. N 28-11/36267).

Льготы по ЕСН

Выплаты, освобождаемые от налога в соответствии со ст.239 и 245 НК РФ (в том числе произведенные в пользу работников-инвалидов в части, не превышающей 100 000 руб. за налоговый период), отражаются по строке 0100 декларации в полной сумме и далее в этой же сумме учитываются по строке 0200 декларации.

- Строка 0200 "Сумма налоговых льгот, всего" заполняется в соответствии со ст.239 НК РФ, п.2, 3, 4 ст.245 НК РФ.

- Организацией, применяющей налоговые льготы в соответствии с подп.1 п.1 ст.239 НК РФ, на листе 09 декларации заполняется таблица "Выплаты в пользу работников, являющихся инвалидами I, II или III групп, включаемые в строку 0200 (код 090)". Если другие налоговые льготы по ЕСН (в частности, по п.2 ст.239 НК РФ) отсутствуют, то суммы, отраженные в графах 7-11 по строке "Итого" названной таблицы, соответствуют суммам, которые должны быть указаны в строках 0200-0240 декларации.

- Организации, освобождаемые от уплаты налога с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого отдельного работника, при соблюдении условий, установленных абзацами вторым и третьим подп.2 п.1 ст.239 НК РФ, для подтверждения права на указанную льготу заполняют на листе 09 декларации таблицу "Расчет условий на право применения налоговых льгот, установленных подп.2 п.1 ст.239 Налогового кодекса Российской Федерации".

Налогоплательщики, применявшие в 2002 г. налоговые льготы в соответствии с п.2 ст.239 НК РФ, на листе 11 декларации заполняют таблицу "Выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, не обладающих правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемые соответственно за счет средств Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, фондов обязательного медицинского страхования, включаемые в строку 0200 (код 090)".

Заполнение строк 0300-0600 декларации

Строка 0300 "Налоговая база для исчисления налога, всего" определяется как разность строк 0100 и 0200. Распределение данного показателя по интервалам, предусмотренным для налоговой базы, содержится в таблице "Расчет для заполнения строк 0300 и 0400 (0600)" (далее - Расчет на листе 07 декларации). Показатели строки 0300 по соответствующим фондам заполняются из граф 3 (налоговая база для исчисления ЕСН в федеральный бюджет), 4 (налоговая база для исчисления ЕСН в ФСС РФ), 5 (налоговая база для исчисления ЕСН в фонды ОМС) строки "Итого" таблицы.

Налогоплательщики, не применяющие налоговые льготы в соответствии с подп.1, 2 п.1 ст.239 НК РФ, на основании Расчета на листе 07 декларации заполняют строку 0400 "Сумма начисленного налога, всего". При этом налог рассчитывается исходя из ставок, установленных для соответствующих налоговых баз и категорий налогоплательщиков в п.1 ст.241 НК РФ.

Показатели строки 0400 декларации по графам 3, 5, 7, 9 заполняются из граф 7, 9, 11, 13 строки "Итого" Расчета на листе 07 декларации соответственно.

Пример 1

В пользу работников организации (не являющихся инвалидами, и иностранными гражданами) в течение 2002 г. были начислены суммы, включенные в налоговую базу по ЕСН (строка 0100 декларации = строке 0300 декларации):

Работник	Налоговая база, руб.	Сумма страховых взносов, уплаченных в ПФР, руб.
Работник А Работник Б Работник В Работник Г Работник Д Работник Е Итого	90000,00 100000,00 150000,00 300000,00 360000,00 620000,00 1620000,00	12600,00 14000,00 17950,00 29800,00 32170,00 41650,00 148170,00

Организация имеет право применять регрессивную шкалу налоговых ставок по ЕСН (см. табл.1 на с.14).

Таблица 1

Расчет для заполнения строк 0300 и 0400 (для примера 1)

	Код стро- ки	Налоговая база для исчисления налога за налоговый период, руб.			Начислен налог								Численность
		федераль- ный бюд- жет	ФСС РФ	фонды ОМС	федеральный бюджет		ФСС РФ		ФФОМС		ТФОМС		феде- раль- ный бюд- жет	ФСС РФ	фон- ды ОМС
					став- ка, % /руб.	сумма, руб. коп.	став- ка, % /руб.	сумма, руб. коп.	став- ка, % /руб.	сумма, руб. коп.	ста- вка, %/ руб.	сумма, руб. коп.
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16
До 100 000 руб.	010	190000,00	190000,00	190000,00	28%	53200,00	4%	7600,00	0,2%	380,00	3,4%	6460,00	2	2	2
От 100 001 руб. до 300 000 руб., в том числе	020	450000,00	450000,00	450000,00	Х	95500,00	Х	13500,00	Х	650,00	Х	11550,00	2	2	2
100 000 руб.	021	200000,00	200000,00	200000,00	28 000	56000,00	4000	8000,00	200	400,00	3400	6800,00	2	2	2
Сумма, превы- шающая 100 000 руб.	022	250000,00	250000,00	250000,00	15,8%	39500,00	2,2%	5500,00	0,1%	250,00	1,9%	7740,00	Х	Х	Х
От 300 001 руб. до 600 000 руб., в том числе	030	360000,00	360000,00	360000,00	Х	64340,00	Х	9060,00	Х	460,00	Х	7740,00	1	1	1
300 000 руб.	031	300000,00	300000,00	300000,00	59 600	59600,00	8400	8400,00	400	400,00	7200	7200,00	1	1	1
Сумма, превы- шающая 300 000 руб.	032	60000,00	60000,00	60000,00	7,9%	4740,00	1,1%	660,00	0,1%	60,00	0,9%	540,00	Х	Х	Х
Свыше 600 000 руб., в том числе	040	620000,00	620000,00	620000,00	Х	83700,00	11700	11700,00	700	700,00	9900	9900,00	1	1	1
600 000 руб.	041	600000,00	600000,00	600000,00	83 300	83300,00	Х	-	Х	-	Х	-	1	1	1
Сумма, превы- шающая 600 000 руб.	042	20000,00	20000,00	20000,00	2,0%	400,00	Х	-	Х	-	Х	-	Х	Х	Х
Итого	050	1620000,0	1620000,00	1620000,00	Х	296740,00	Х	4186,00	Х	2190,00	Х	35650,00	6	6	6

Итоговые значения граф 7, 9, 11 и 13 Расчета на листе 07 переносятся соответственно в графы 3, 5, 7 и 9 строки 0400 декларации.

По строке 0500 "Сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет), всего" и строкам 0510-0540 отражаются суммы уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет), включающие начисленные платежи на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии за расчетный период, последний квартал расчетного периода и 1-й, 2-й, 3-й месяцы последнего квартала расчетного периода и отражаемые в декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, утверждаемой Приказом МНС РФ по согласованию с Пенсионным фондом РФ (если иное не предусмотрено настоящей Инструкцией).

Строка 0600 "Подлежит начислению в федеральный бюджет, всего" для налогоплательщиков, не применяющих налоговые льготы в соответствии с подп.1, 2 п.1 ст.239 НК РФ, определяется как разница строк 0400 и 0500. Для примера 1:

В графе 3 строки 0400 декларации указывается сумма 296 740 руб. (итоговое значение графы 7 Расчета на листе 07 декларации).

В графе 3 строки 0500 декларации указывается сумма 148 170 руб. (см. условия примера).

В графе 3 строки 0600 декларации указывается сумма 148 570 руб. (296 740 - 148 170).

Налогоплательщики, применяющие налоговые льготы в соответствии с подп.1, 2 п.1 ст.239 НК РФ, Расчет на листе 07 декларации заполняют в следующем порядке:

- графы 9 (ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ), 11 (ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС), 13 (ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС) заполняются в общеустановленном порядке: налог рассчитывается по ставкам, установленным п.1 ст.241 НК РФ;

- графа 7 (ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет) заполняется данными, рассчитанными исходя из налоговой базы, уменьшенной на сумму использованных льгот, и 1/2 налоговых ставок, установленных п.1 ст.241 НК РФ (для налоговой базы, не превышающей 600 000 руб.). Для налоговой базы свыше 600 000 руб. применяется ставка в размере 1/2 от суммы фиксированного платежа, установленного в рублях, и 2% с суммы, превышающей 600 000 руб.

Пример 2

В пользу работников в течение 2002 г. были начислены суммы, включенные в налоговую базу по ЕСН (строка 0100 декларации):

Работник	Налоговая база, руб.	Сумма страховых взно- сов, уплаченных в ПФР, руб.
Работник А (инвалид II группы)	90000,00	12600,00
Работник Б	100000,00	14000,00
Работник В (инвалид III группы)	150000,00	17950,00
Работник Г	300000,00	29800,00
Работник Д	360000,00	32170,00
Работник Е	620000,00	41650,00
Итого	1620000,00	148170,00

Организация имеет право применять регрессивную шкалу налоговых ставок по ЕСН.

В соответствии с подп.1 п.1 ст.239 НК РФ от уплаты налога с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого отдельного работника, являющегося инвалидом I, II или III групп, освобождаются организации любых организационно-правовых форм.

Чтобы подтвердить правомерность использования указанной льготы, организации заполняют таблицу "Выплаты в пользу работников, являющихся инвалидами I, II или III групп, включаемые в строку 0200 (код 090)" на листе 09 декларации (см. табл.2).

Таблица 2

Выплаты в пользу работников, являющихся инвалидами
I, II или III групп, включаемые в строку 0200
(код 090) (для примера 2) (в руб. и коп.)

N п/п	Ф.И.О.	Выплаты работникам-инвалидам за налоговый период, включаемые в строку 0200
		всего	в том числе за последний квартал на- логового пе- риода	1-й месяц	2-й месяц	3-й месяц
1	2	7	8	9	10	11
1	Работник А	90000,00	22500,00	7500,00	7500,00	7500,00
2	Работник В	100000,00	-	-	-	-
Итого	х	190000,00	22500,00	7500,00	7500,00	7500,00

В графе 7 таблицы по каждому физическому лицу указываются суммы выплат в пределах 100 000 руб., являющиеся налоговой льготой.

Значения граф 7-11 по итоговой строке включаются в строки 0200-0240 декларации соответственно.

В рассматриваемом примере льготы по ЕСН в отношении выплат, произведенных в пользу работника В, применялись в течение января - августа (то есть в тех месяцах, в которых общая сумма выплат, исчисленная нарастающим итогом с начала года, не превышала 100 000 руб.) (см. табл.3, с.16).

Таблица 3

Расчет для заполнения строк 0300 и 0400 (0600) (для примера 2)

	Код стро- ки	Налоговая база для исчисления налога за налоговый период, руб.			Начислен налог								Численность
		федераль- ный бюд- жет	ФСС РФ	фонды ОМС	федеральный бюджет		ФСС РФ		ФФОМС		ТФОМС		феде- раль- ный бюд- жет	ФСС РФ	фон- ды ОМС
					став- ка, %/руб.	сумма, руб. коп.	став- ка, %/руб.	сумма, руб. коп.	став- ка, %/руб.	сумма, руб. коп.	ста- вка, %/ руб.	сумма, руб. коп.
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16
До 100 000 руб.	010	100000,00	100000,00	100000,00	14%	14000,00	4%	4000,00	0,2%	200,00	3,4%	3400,00	1	1	1
От 100 001 руб. до 300 000 руб., в том числе	020	350000,00	350000,00	350000,00	Х	33750,00	Х	9500,00	Х	450,00	Х	8150,00	2	2	2
100 000 руб.	021	100000,00	100000,00	100000,00	14 000	14000,00	4000	4000,00	200	200,00	3400	3400,00	1	1	1
Сумма, превы- шающая 100 000 руб.	022	250000,00	250000,00	250000,00	7,9%	19750,00	2,2%	5500,00	0,1%	250,00	1,9%	4750,00	Х	Х	Х
От 300 001 руб. до 600 000 руб., в том числе	030	360000,00	360000,00	360000,00	Х	32170,00	Х	9060,00	Х	460,00	Х	7740,00	1	1	1
300 000 руб.	031	300000,00	300000,00	300000,00	29 800	29800,00	8400	8400,00	400	400,00	7200	7200,00	1	1	1
Сумма, превы- шающая 300 000 руб.	032	60000,00	60000,00	60000,00	3,95%	2370,00	1,1%	660,00	0,1%	60,00	0,9%	540,00	Х	Х	Х
Свыше 600 000 руб., в том числе	040	620000,00	620000,00	620000,00	Х	42050,00	11 700	11700,00	700	700,00	9900	9900,00	1	1	1
600 000 руб.	041	600000,00	600000,00	600000,00	83 300	41650,00	Х	-	Х	-	Х	-	1	1	1
Сумма, превы- шающая 600 000 руб.	042	20000,00	20000,00	20000,00	2,0%	400,00	Х	-	Х	-	Х	-	Х	Х	Х
Итого	050	1430000,0	1430000,0	1430000,00	Х	121970,00	Х	34260,00	Х	1810,00	Х	29190,00	5	5	5

Итоговые значения граф 9, 11 и 13 Расчета на листе 07 переносятся соответственно в графы 5, 7 и 9 строки 0400 декларации. Итоговое значение графы 7 Расчета на листе 07 переносится в графу 3 строки 0600 декларации.

При этом значения по графе 3 строк 0400-0440 декларации определяются как суммы строк соответственно 0500-0540, 0600-0640. Для примера 2:

В графе 3 строки 0600 декларации указывается сумма 121 970 руб. (148 170 + 270 140).

В графе 3 строки 0500 декларации указывается сумма 148 170 руб. (см. условия примера).

В графе 3 строки 0400 декларации указывается сумма 270 140 руб. (итоговое значение графы 7 Расчета на листе 07 декларации).

Если налогоплательщики в соответствии с подп.1, 2 п.1 ст.239 НК РФ имеют или приобретают в течение налогового периода право на применение льгот, то показатели строк 0400 и 0600 декларации они заполняют в изложенном выше порядке.

Работнику установлена III группа инвалидности 11 марта 2002 г. Заработная плата за январь - февраль начислена в сумме 14 000 руб., в период с марта по декабрь - 115 000 руб. В каком размере должен быть начислен ЕСН в этом случае?

Пунктом 20.1 Методических рекомендаций по ЕСН разъяснено, что правомерность использования организациями льготы, предусмотренной подп.1, 2 п.1 ст.239 НК РФ, подтверждается при представлении ими в составе расчета по авансовым платежам и декларации по ЕСН списка работающих инвалидов (номера и даты выдачи справки учреждения медико-социальной экспертизы, подтверждающей факт установления инвалидности в конкретном случае).

В соответствии с п.28 Положения о признании лица инвалидом, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13 августа 1996 г. N 965 "О порядке признания граждан инвалидами", в зависимости от степени нарушений функций организма и ограничения жизнедеятельности инвалидность устанавливается на определенный срок. Так, инвалидность I группы устанавливается на 2 года, II и III групп - на 1 год.

В случае если в результате освидетельствования (переосвидетельствования) работник получает инвалидность в течение месяца, то налоговая льгота применяется начиная с 1-го числа месяца, в котором получена инвалидность. Когда работник в результате освидетельствования (переосвидетельствования) теряет право на получение инвалидности в течение месяца, то с 1-го числа этого же месяца налогоплательщик не имеет права на использование налоговой льготы.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации льгота, установленная подп.1 п.1 ст.239 НК РФ, применяется по отношению к выплатам, произведенным в период с марта по декабрь.

За период январь - февраль работнику начислено 14 000 руб., для которых ЕСН рассчитывается в общеустановленном порядке.

Предположим, что с марта по декабрь ежемесячно работнику начислялось по 11 500 руб.

С марта организация-налогоплательщик применяет льготу, предусмотренную подп.1 п.1 ст.239 НК РФ. ЕСН не начисляется на выплаты за март - октябрь - 92 000 руб. (11 500 руб. х 8 мес.). В ноябре работнику-инвалиду начислено еще 11 500 руб., из которых льготируются 8000 руб., а 3500 руб. подлежат обложению ЕСН по ставке, определенной с учетом права предприятия на регрессию. Поскольку общий размер налоговой базы до применения льготы превысил 100 000 руб., то применяются регрессивные ставки по ЕСН: 15,8% (в федеральный бюджет), 2,2% (в ФСС РФ), 0,1% (в ФФОМС), 1,9% (в ТФОМС).

Выплаты, произведенные в пользу данного работника в декабре, облагаются ЕСН в общеустановленном порядке по регрессивным ставкам (табл.4, с.17).

Таблица 4

(руб.)

Месяц	Начислено в пользу ра- ботника		Начис- лен ЕСН в феде- раль- ный бюджет	Начисле- ны взно- сы в ПФР	Подлежит уплате ЕСН в федера- льный бюджет	Начислен ЕСН за месяц/ с начала года в:
	за месяц	с нача- ла года	за ме- сяц/ с начала года	за ме- сяц/ с начала года	за ме- сяц/ с начала года	ФСС РФ	ФФОМС	ТФОМС
Январь	7000	7000	1960/ 1960	980/980	980/980	280/280	14/14	238/238
Февраль	7000	14 000	1960/ 3920	980/1960	980/1960	280/560	14/28	238/476
Март	11 500	25 500	0/3920	1610/ 3570	0	0/560	0/28	0/476
Апрель	11 500	37 000	0/3920	1610/ 5180	0	0/560	0/28	0/476
Май	11 500	48 500	0/3920	1610/ 6790	0	0/560	0/28	0/476
Июнь	11 500	60 000	0/3920	1610/ 8400	0	0/560	0/28	0/476
Июль	11 500	71 500	0/3920	1610/ 10 010	0	0/560	0/28	0/476
Август	11 500	83 000	0/3920	1610/ 11 620	0	0/560	0/28	0/476
Сентябрь	11 500	94 500	0/3920	1610/ 13 230	0	0/560	0/28	0/476
Октябрь	11 500	106 000	0/3920	1244/ 14 474	0	0/560	0/28	0/476
Ноябрь	11 500	117 500	553/ 4473	908,50/ 15382,50	276,50/ 2236,50	77/637	3,50/ 31,50	66,50/ 542,50
Декабрь	11 500	129 000	1170/ 6290	908,50/ 16 291	585/ 2821,50	253/890	11,50/ 43	218,50/ 761

Данные о численности, отражаемые по графам 14, 15, 16 Расчета на листе 07 декларации, предназначены для определения суммы налога и не используются для определения условий на право применения налогоплательщиком регрессивных ставок налога.

В указанную численность включаются все физические лица (в том числе уволившиеся) независимо от продолжительности их работы, в пользу которых налогоплательщиком в отчетном периоде начислялись подлежащие налогообложению выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также авторским договорам.

Физические лица, выплаты в пользу которых в полной сумме освобождаются от обложения ЕСН, в численность по графам 14, 15, 16 не включаются.

Численность физических лиц, с выплат которых начисляется налог в ПФР и фонды ОМС (графы 14 и 16), превышает численность физических лиц, с выплат которых начисляется налог в ФСС (графа 15), на количество физических лиц, которым вознаграждения начислялись только по договорам гражданско-правового характера (за исключением вознаграждений индивидуальным предпринимателям) и авторским договорам.

Налогоплательщики, осуществлявшие в 2002 г. наряду с предпринимательской деятельностью, облагаемой ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, в графе 3 по строкам 0600-0640 декларации отражают суммы ЕСН в федеральный бюджет с выплат и иных вознаграждений физическим лицам по видам деятельности, не облагаемым ЕНВД. Ставки налога в федеральный бюджет (графа 6 Расчета на листе 07 декларации) проставляются в размере 1/2 от ставок налога, установленных в п.1 ст.241 НК РФ, с учетом соблюдения условия на право применения регрессивных ставок налога. В случае если величина налоговой базы превышает 600 000 руб., применяется ставка налога в размере 1/2 от суммы фиксированного платежа, установленного в рублях, и 2% с суммы, превышающей 600 000 руб. В графах 8, 10, 12 Расчета на листе 07 декларации ставки налога проставляются в соответствии с п.1 ст.241 НК РФ с учетом наличия или отсутствия права на применение регрессивных ставок, которое подтверждается расчетом на листе 08 декларации.

При этом по графам 5, 7, 9 строки 0400 декларации указываются значения граф 9, 11, 13 строки "Итого" Расчета на листе 07 декларации.

Значение итоговой строки по графе 7 "Начислено ЕСН в федеральный бюджет" Расчета на листе 07 декларации переносится в графу 3 строки 0600 декларации. Графа 3 по строкам 0400-0440 и 0500-0540 не заполняется. Подтверждение права на применение регрессивной шкалы налоговых ставок

Условия на право применения регрессивных ставок ЕСН по месяцам последнего квартала отчетного периода рассчитываются в таблице на листе 09 декларации в соответствии с требованиями п.2 ст.241 НК РФ.

Если в результате расчета накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде (или хотя бы в одном месяце налогового периода), составляет менее 2500 руб., то ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчисляются по максимальным ставкам независимо от фактического размера выплат, произведенных в пользу конкретного работника.

С месяца, следующего за тем, в котором данное право утрачено, условия на право применения регрессивных ставок ЕСН по месяцам последнего квартала отчетного периода не рассчитываются. В соответствующих графах проставляется отметка "Z", а ежемесячные авансовые платежи по налогу и страховым взносам рассчитываются исходя из подлежащих налогообложению выплат, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и максимальных ставок независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо.

Если организация имеет обособленные подразделения, то расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН производится по организации в целом независимо от уплаты обособленными подразделениями авансовых платежей по налогу и страховых взносов.

Этот расчет, подписанный руководителем и главным бухгалтером организации и заверенный печатью (штампом) организации, направляют в адрес каждого такого обособленного подразделения в срок, обеспечивающий получение данного документа не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. В этом случае в верхнем поле листа 08 КПП организации указывается местонахождение обособленного подразделения, в адрес которого направляется расчет.

Полученный от организации расчет эти подразделения представляют в налоговый орган по месту своего нахождения не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, вместе с расчетом по авансовым платежам за отчетный период. Само обособленное подразделение организации расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН не производит.

Организации, не имеющие в своем составе обособленные подразделения, уплачивающие авансовые платежи по налогу и представляющие расчеты по авансовым платежам по месту своего нахождения, на листе 08 поля "ИНН/КПП организации" и "Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице, подтверждаю" не заполняют, так как данные сведения ими указываются на первом листе расчета по авансовым платежам.

Налогоплательщик, имеющий право на регрессию, применяет регрессивную шкалу налоговых ставок по ЕСН только в том случае, если хотя бы у одного работника накопленная с начала текущего года налоговая база превысит 100 000 руб. Регрессивные ставки могут быть применены только к доходам этой категории работников.

В связи с новогодними и рождественскими праздниками предприятие не работало с 1 по 12 января 2002 г.: 3, 4, 8, 9, 10 и 11 января были объявлены выходными, оплата за эти дни работникам не начислялась.

В среднем работники предприятия получают заработную плату по 3000 руб. (условие, дающее право на применение регрессивных ставок при исчислении ЕСН, выполняется). Однако за январь работникам было начислено (в среднем) по 2100 руб. (заработная плата начислялась только за отработанные дни).

Имеет ли организация право применять регрессивные налоговые ставки в 2002 г.?

Расчет условий для применения регрессивных ставок ЕСН (лист 09 декларации) производится налогоплательщиком ежемесячно.

Для подтверждения права на применение регрессивных налоговых ставок ЕСН организации необходимо сумму выплат, произведенных в пользу физических лиц и включенных в налоговую базу за период с января по последний месяц включительно, уменьшить на сумму выплат, произведенных в пользу 10% (30%, если средняя численность работающих на предприятии менее 30 человек) наиболее высокооплачиваемых работников, разделить на среднюю численность работников (за минусом 10% или 30% соответственно) и на количество месяцев с начала налогового периода по последний месяц включительно.

При этом средняя численность работников определяется в порядке, установленном Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения (далее - Инструкция), утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 7 декабря 1998 г. N 121.

В соответствии с п.5.1 Инструкции среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца.

Численность работников списочного состава за выходной или праздничный (нерабочий) день принимается равной списочной численности работников за предшествующий рабочий день (аналогично при наличии двух или более выходных или праздничных (нерабочих) дней подряд). Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна учитываться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора. При этом такая численность за каждый день должна соответствовать данным табеля учета использования рабочего времени работников, на основании которого устанавливается численность работников, явившихся и не явившихся на работу.

Лица, работавшие неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени.

Пример 3

Работники предприятия в период с 1 по 12 января фактически находились в отпуске без сохранения заработной платы (эту ситуацию нельзя рассматривать как работу в режиме неполного рабочего времени). Таким образом, численность работников каждый день указанного периода принимается равной численности работников по состоянию на 31 декабря. Предположим, что в январе на предприятии продолжают работать те работники, которые работали и в декабре. За январь им была начислена заработная плата:

Работник	Количество календарных дней	Количество рабочих дней	Количество отработанных дней	Оклад работника, руб.	Заработная плата, руб.
1	2	3	4	5	6
Работник А	31	20	15	4000	3000
Работник Б	31	20	15	3500	2625
Работник В	31	20	15	3500	2625
Работник Г	31	20	15	3000	2250
Работник Д	31	20	15	3000	2250
Работник Е	31	20	15	2500	1875
Итого				19 500	14 625

Расчет права на применение регрессивной шкалы производится для случаев, когда предприятие работает (табл.5, с.19):

Таблица 5

Расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН

Наименование показателя	Код строки	Единица измерения	Вариант 1	Вариант 2
Средняя численность работников	010	Чел.	6	6
Суммы выплат, произведенных в по- льзу физических лиц, принимаемые к расчету	020	Руб. коп.	19500,00	14625,00
10% (30%) работников, имеющих наи- большие по размеру доходы (стр.010 х 10% (30%)	030	Чел.	2	2
Суммы выплат 10% (30%) работников, имеющих наибольшие по размеру до- ходы	040	Руб. коп.	7500,00	5625,00
Налоговая база без учета выплат работникам, имеющим наибольшие по размеру доходы (стр.020 - стр.040)	050	Руб. коп.	12000,00	9000,00
Налоговая база в среднем на одного работника (стр.050 : (стр.010 - стр.030)	060	Руб. коп.	3000,00	2250,00
Количество месяцев, истекших с на- чала налогового периода	070	Мес.	1	1
Налоговая база в среднем на одного работника, приходящаяся на один месяц в истекшем налоговом периоде (стр.060 : стр.070)	080	Руб. коп.	3000,00	2250,00

- в обычном режиме (20 рабочих дней) - вариант 1;

- с дополнительными выходными (15 рабочих дней) - вариант 2.

Таким образом, если бы предприятие работало полный месяц, то у него было бы право на применение регрессивной шкалы (размер налоговой базы, приходящейся в среднем на одного работника, превысил бы 2500 руб.). Но поскольку этого не произошло, размер налоговой базы, приходящейся в среднем на одного работника, оказался менее 2500 руб., в результате чего предприятие утратило право на применение регрессивной шкалы налоговых ставок на весь налоговый период.

Ты да я, да мы с тобой

На предприятии работают только 2 работника. Оклад одного из них составляет 15 000 руб., а второго - 2000 руб. Имеет ли право предприятие применять регрессивную шкалу налоговых ставок?

Несмотря на то что в среднем на одного работника приходится 8500 руб. [(15 000 руб. + 2000 руб.) : 2], предприятие не будет иметь права применять регрессивную шкалу налоговых ставок по ЕСН. Из расчета условия на право применения регрессивных ставок ЕСН (лист 09 декларации) придется исключить выплаты в пользу наиболее высокооплачиваемого работника (табл.6).

Таблица 6

Расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН

Наименование показателя	Код строки	Единица измерения	Нарастающим итогом с начала года
Средняя численность работников	010	Чел.	2
Суммы выплат, произведенных в пользу физических лиц, принимаемые к расчету	020	Руб. коп.	204000,00 (15 000 х 12 мес. + 2000 х 12 мес.)
10% (30%) работников, имеющих наи- большие по размеру доходы (стр.010 х 10% (30%)	030	Чел.	1 (2 чел. х 30% = 0,6 чел.; округля- ется до 1)
Суммы выплат 10% (30%) работников, имеющих наибольшие по размеру до- ходы	040	Руб. коп.	180000,00 (15 000 х 12 мес.)
Налоговая база без учета выплат работникам, имеющим наибольшие по размеру доходы (стр.020 - стр.040)	050	Руб. коп.	24000,00
Налоговая база в среднем на одного работника (стр.050 : (стр.010 - стр.030)	060	Руб. коп.	24000,00
Количество месяцев, истекших с на- чала налогового периода	070	Мес.	12
Налоговая база в среднем на одного работника, приходящаяся на один месяц в истекшем налоговом периоде (стр.060 : стр.070)	080	Руб. коп.	2000,00

Регрессия - не льгота

Может ли организация, в которой условие для использования регрессивной шкалы налоговых ставок выполнено, ежемесячно начислять налог по максимальной ставке без применения регрессии?

Право на использование регрессивной шкалы ставок по ЕСН не является льготой, которую налогоплательщик может применять или не применять по своему усмотрению. Регрессивная шкала налогообложения является особой, специфической формой ставки. Если налогоплательщик имеет право на применение регрессивных ставок, то он должен применять установленные ставки.

Таким образом, если величина налоговой базы в среднем на одного работника соответствует критериям, установленным в ст.241 НК РФ, то предприятие обязано применять регрессивные ставки при начислении ЕСН на выплаты и вознаграждения работников, у которых величина налоговой базы нарастающим итогом за год превысила 100 000 руб. (Письмо УМНС РФ по г.Москве от 9 апреля 2002 г. N 28-11/16028).

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 7, февраль 2003 г.