Арбитражный суд Москвы: инструкция по конкретному виду налога не может заменить закон (Е.В. Виговский, "Гражданин и право", N 1, январь-февраль 2003 г.)

Арбитражный суд Москвы: инструкция по конкретному виду
налога не может заменить закон

Ситуация. Издательством приняты к вычету (дебет счета 68) суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по товарам (работам, услугам) и не относящиеся на издержки производства и обращения.

Налоговый орган по результатам проведенной выездной налоговой проверки за период 1999 г. - девять месяцев 2001 г. вынес решение о привлечении издательства к ответственности, предусмотренной пунктом 1 ст.122 НК РФ, и о доначислении налога на добавленную стоимость и пеней.

При вынесении решения налоговый орган руководствовался подпунктом "б" п.20 гл.9 инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" и подпунктом 1 п.2 ст.170 НК РФ, а также иными нормативно-правовыми актами.

Суть спора. По мнению налогового органа, издательством неправомерно приняты к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по товарам (работам, услугам) и относящиеся на издержки производства и обращения.

Оспаривая решение налогового органа, издательство указывало, что при разрешении спора необходимо руководствоваться законодательством о налогах и сборах, и прежде всего Законом РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", а не нормативно-правовыми актами.

Позиция издательства. На протяжении ряда лет налоговые органы считали, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по товарам (работам, услугам), должны относиться на издержки производства и обращения от деятельности по производству книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой. Однако, разрешая налоговый спор в конкретной ситуации, издательство пришло к иному выводу.

Сотрудниками налогового органа в период с 12 марта 2002 г. по 23 апреля 2002 г. была проведена выездная налоговая проверка соблюдения издательством налогового законодательства за период 1999 г. - девять месяцев 2001 г.

По ее результатам составлен Акт проверки от 27 апреля 2002 г., на основании которого руководителем налоговой инспекцией Министерства РФ по налогам и сборам вынесено решение от 21 мая 2002 г. о привлечении издательства к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 ст.122 НК РФ, о взыскании недоимки по налогу на добавленную стоимость, пени по налогу на добавленную стоимость и штрафа.

Издательство, не согласившись с решением налоговой инспекции, обжаловало решение в вышестоящий налоговый орган и в Арбитражный суд г.Москвы и просило признать решение территориальной налоговой инспекции, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки, недействительным по следующим основаниям.

Издательство осуществляет издательскую деятельность по производству книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, а также иные виды деятельности.

Выручка от деятельности по производству книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, в соответствии с подпунктом "э" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" не облагается налогом на добавленную стоимость.

Инспекция МНС РФ г.Москвы (далее - инспекция) полагает, что в нарушение подпункта "б" п.20 гл.9 инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) и в нарушение подпункта 1 п.2 ст.170 НК РФ издательством неправомерно приняты к вычету (дебет счета 68) суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по товарам (работам, услугам) и относящиеся на издержки производства и обращения.

Данное требование инспекции противоречит действующему законодательству о налогах и сборах.

Подпунктом "б" п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" предусмотрены исключительные случаи отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, освобожденных от налога на добавленную стоимость в соответствии с подпунктами "в"-"ш", "я" и "я1" п.1 ст.5 названного Закона. Однако Законом не предусмотрено включение в себестоимость продукции (работ, услуг) НДС по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении издательской деятельности по производству книжной продукции, которая связана с образованием, наукой и культурой и освобождена от НДС в соответствии с подпунктом "э" п.1 ст.5 Закона. Поэтому у инспекции нет правовых оснований считать, что НДС, уплаченный издательством поставщикам при расчетах за материальные ресурсы, которые были использованы при изготовлении указанной продукции, освобожденной от налога на добавленную стоимость, подлежит включению в себестоимость продукции.

Общее правило относительно невключения в себестоимость НДС также установлено абзацем первым п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость". Согласно этому правилу, налог на приобретаемые сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, основные средства и нематериальные активы, используемые для производственных целей, на издержки производства и обращения не относится.

Приведенная норма Закона согласуется с понятием косвенного налога, которым является НДС, а также с положениями п.3 ст.2 и ст.4 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организации", согласно которым прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются Федеральным законом.

Федеральным законом от 31 декабря 1995 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено принятие Федерального закона, определяющего порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли (п.3 ст.1), и установлено, что впредь до принятия такого Федерального закона следует руководствоваться действующим для этих случаев порядком (ст.2). В указанном случае это утвержденное постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 (с изменениями и дополнениями) Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Постановлением Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П (п.1) признана не соответствующей Конституции РФ, ее ст.35, 46 и 57, статья 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в той части, в какой она допускает действие подзаконного акта.

Следует отметить, что по данному вопросу имеется также судебно-арбитражная практика (постановление ФАС Северо-Западного округа Российской Федерации от 17 октября 2000 г. N А56-11882/00: "Решая вопрос о том, вправе ли истец при наличии у него льготы по НДС предъявить к возмещению из бюджета НДС, уплаченный поставщикам материальных ресурсов, использованных при производстве льготируемой продукции, налоговая инспекция обязана была руководствоваться нормами Налогового кодекса РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика").

Это подтверждается прежде всего не только сделанными выводами, основанными на действующем законодательстве и верховенстве Закона, но и Конституцией РФ.

В соответствии со ст.9 Налогового кодекса РФ Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его территориальные органы являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и обязаны соблюдать действующее законодательство, руководствоваться Налоговым кодексом РФ и правоприменительной практикой арбитражных судов при разрешения налоговых споров.

В п.7 постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано: пункт 1 ст.1 Кодекса устанавливает, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и (или) сборах. Решая вопрос о применении по конкретному делу нормативного правового акта по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст.4 Кодекса органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Исходя из ст.7 Вводного закона, изданные до 1 января 1999 г. инструкции ГНС РФ по применению конкретных законов об отдельных видах налогов применяются судами при разрешении споров в части, не противоречащей Кодексу, в том числе его ст.4, согласно которой нормативные правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Кроме того, согласно ст.7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 155-ФЗ) "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса, и подлежат приведению в соответствие с частью первой Кодекса.

Данная статья Федерального закона подтверждает, что ссылки в решении инспекции от 21 мая 2002 г. на инструкцию ГНС РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" неправомерны.

В соответствии со ст.1 Налогового кодекса РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Требования ст.1 полностью соответствует ст.3 НК РФ ("Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения").

Согласно ст.106 НК РФ, налоговое правонарушение представляет собой нарушение законодательства о налогах и сборах. Нарушение норм, закрепленных в актах, не относящихся к такому законодательству, не является налоговым правонарушением.

Применение издательством Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" не может служить основанием для привлечения издательства к налоговой ответственности.

В соответствии с п.1 ст.33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами и, согласно ст.32 НК РФ, соблюдать законодательство о налогах и сборах, к которому не относится инструкция ГНС РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". Кроме того, соблюдение издательством законодательства о налогах и сборах не может являться основанием для применения налоговых санкций.

На издательство полностью распространяются принципы презумции невиновности, закрепленные в НК РФ.

Верховенство Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", которым руководствовалось издательство, а не расширительное толкование данного Закона, данное инструкцией ГНС РФ, подтверждается статьей 28 Федерального закона от 24 марта 2001 г. N 33-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".

В соответствии со ст.28 до введения в действие соответствующих глав части второй Кодекса в подпункте 2 п.1 ст.146, подпункте 1 п.1 и п.2 ст.160, п.1, 2, 4 и 5 ст.170, п.7 ст.171 и т.д. ссылки на положения части второй Кодекса приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы о конкретных налогах и сборах, но ни в коем случае на инструкции.

Правомерность и законность деятельности издательства по применению действующего законодательства о налогах и сборах подтверждаются рядом постановлений Конституционного Суда РФ, в частности постановлением от 20 февраля 2001 г. N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс", в котором указано, что, согласно Конституции РФ: каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст.57); федеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации (п."з" ст.71); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (ч.3 ст.75); по предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы, имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации (ч.1 ст.76).

По смыслу ст.57 Конституции РФ, в системной связи с ее статьями 1 (ч.1), 15 (ч.2 и 3) и 19 (ч.1 и 2) в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы.

Именно Налоговый кодекс РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (п.6 ст.3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3).

Неконституционность и противозаконность решения инспекции от 21 мая 2002 г. подтверждается постановлением Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк".

Рассматривая дело, Конституционный Суд РФ в названном постановлении указал, что Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено принятие федерального закона, определяющего порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли (п.3 ст.1), и установлено, что впредь до принятия такого федерального закона следует руководствоваться действующим для этих случаев порядком (ст.2).

Как следует из резолютивной части постановления Конституционного Суда РФ (п.1-5), решение инспекции от 21 мая 2002 г. N 08-00-125-100 со ссылкой на Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, является незаконным и не соответствует Конституции РФ. Учитывая основные положения постановления Конституционного Суда РФ, налоговые органы не вправе руководствоваться данным Положением, поскольку, признавая его нормативным документом, не соответствующим Конституции РФ, можно сделать вывод, что Положение не является законодательным актом о налогах и сборах.

Несоразмерность и незаконность действий инспекции и вынесенного ею решения по результатам выездной налоговой проверки со ссылками на ведомственные документы, в частности инструкцию ГНС РФ от 11 октября 1995 г. N 39 как не соответствующей Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость", в том числе в рамках проверяемого периода, выражаются также в неисполнении приказа от 6 марта 2001 г. N БГ-3-03/77 министра по налогам и сборам РФ (зарегистрирован в Минюсте России от 4 мая 2001 г. N 2694) "Об отмене отдельных нормативных правовых актов Государственной налоговой службы Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам" в связи с введением в действие гл.21 "Налог на добавленную стоимость" и главы 22 "Акцизы" части второй Налогового кодекса РФ", утратили силу ряд ведомственных нормативных актов, в том числе и инструкция ГНС РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" и множество иных документов (см.: Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2001. N 21).

Ссылки в решении инспекции от 21 мая 2002 г. на данную инструкцию - документ, который утратил силу, являются нарушением требований, в частности, ст.100 и 101 Налогового кодекса РФ.

Верховенство Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", которым руководствовалось издательство, подтверждает и Указ Президента РФ от 6 июня 1996 г. N 810 (в ред. от 27 июня 2000 г. N 1192) "О мерах по укреплению дисциплины в системе государственной службы", которым установлено, что неисполнение федеральных законов, указов Президента РФ и решений судов не только дискредитирует государственную власть, создает условия для коррупции и злоупотреблений, но и нарушает права и свободы граждан, подрывает основы конституционного строя России. Согласно ст.90 Конституции РФ, указы и распоряжения Президента РФ обязательны для исполнения на всей территории Российской Федерации.

Законность применения издательством и руководство только Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" подтверждаются также и письмом Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-373.

В п.6 названного письма Высший Арбитражный Суд указал, что в ходе разрешения споров между налогоплательщиками и налоговыми органами стороны нередко обосновывают свои доводы ссылками на различные рекомендации и разъяснения, издаваемые Государственной налоговой службой РФ и касающиеся применения тех или иных законодательных актов по вопросам налогообложения. В этой связи у арбитражных судов возникают вопросы о порядке применения указанных документов при рассмотрении конкретных дел. При решении этого вопроса необходимо учитывать следующее.

Статьей 25 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусмотрено издание Государственной налоговой службой РФ по согласованию с Министерством финансов РФ инструкций и методических указаний по применению законодательства о налогах.

При разрешении споров упомянутые выше акты Государственной налоговой службы РФ применяются арбитражными судами по правилам, закрепленным в ст.11 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Вместе с тем в настоящее время в рамках выполнения функций по организации работы налоговых инспекций и обеспечения единства правоприменительной практики, закрепленных в Положении о Государственной налоговой службе РФ (утверждено Указом Президента РФ от 31 декабря 1991 г. N 340), Государственная налоговая служба РФ издает рекомендации и разъяснения по отдельным вопросам применения налогового законодательства.

Такие рекомендации и разъяснения не являются нормативными актами и не могут служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности.

Кроме того, согласно ст.11 Арбитражного процессуального кодекса РФ ("Нормативные правовые акты, применяемые при разрешении спора"), арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа закону, в том числе издание его с превышением полномочий, принимает решение в соответствии с законом.

Решение суда. Арбитражный суд г.Москвы в своем решении от 30 июля 2002 г. пришел к выводу, что доводы налоговой инспекции неправомерны, так как издательство при исчислении налогов руководствовалось Законом РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1, который не предусматривает отнесение на издержки производства и обращения НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг) предприятиями, осуществляющими деятельность по производству книжной продукции. В подпункте "б" п.2 ст.7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" содержится исключительный перечень видов деятельности, освобождаемых от уплаты НДС, при которых "входной НДС" подлежит отнесению на издержки производства и обращения.

Деятельность, предусмотренная подпунктом "э" п.1 ст.5 Закона, в подпункте "б" п.2 ст.7 этого Закона не перечислена, следовательно, "входной" НДС подлежит вычету в общеустановленном порядке.

Ссылка налоговой инспекции на подпункт "б" п.20 гл.9 инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. N 39 и п.4 письма ГНС РФ от 7 июня 1996 г. N ПВ-6-03/393 судом не принята, так как эти акты не являются актами законодательства о налогах и сборах и расширительно толкуют подпункт "б" п.2 ст.7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость".

Руководствуясь статьей 57 Конституции РФ, статьей 4 НК РФ, статьей 11 АПК РФ, суд пришел к выводу о том, что подпункт "б" п.20 гл.9 инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. N 39 применению не подлежит. Следовательно, в действиях издательства отсутствует состав правонарушения, предусмотренного пунктом 1 ст.122 НК РФ.

Арбитражный суд г.Москвы признал недействительным решение инспекции о привлечении издательства к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в 1999-2000 гг., а также связанных с этим пеней и штрафов.

Е.В. Виговский,

юрист

"Гражданин и право", N 1, январь-февраль 2003 г.