Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11 февраля 2019 г. N Ф08-10751/18 по делу N А32-56886/2017

г. Краснодар

11 февраля 2019 г.

Дело N А32-56886/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 05 февраля 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 февраля 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Дорогиной Т.Н., судей Прокофьевой Т.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску (ИНН 2315020237, ОГРН 1042309105750) - Карпова В.Г. (доверенность от 09.01.2019), в отсутствие в судебном заседании заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Черноморсервис" (ИНН 2315141841, ОГРН 1082315001526), надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе посредством размещения информации в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Черноморсервис" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 29.05.2018 (судья Дуб С.Н.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2018 (судьи Емельянов Д.В., Стрекачев А.Н., Шимбарева Н.В.) по делу N А32-56886/2017, установил следующее.

ООО "Черноморсервис" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к ИФНС России по г. Новороссийску (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.06.2017 N 11с2 в части учета курсовой разницы и начисления налога на прибыль в размере 1 963 552 рублей, соответствующих пеней и штрафа.

Решением от 29.05.2018, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 02.09.2018, суд отказал в удовлетворении заявленного обществом требования.

Судебные акты мотивированы отсутствием правовых оснований для удовлетворения заявленного обществом требования в силу законности и обоснованности оспариваемого решения инспекции, поскольку в рассматриваемом случае, с учетом установленных обстоятельств, налогоплательщик при исчислении налога на прибыль неправомерно учел курсовую разницу по агентским договорам.

В кассационной жалобе общество просит отменить судебные акты, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования. Податель кассационной жалобы полагает, что суды не правильно применили нормы права, выводы судов не соответствуют установленным обстоятельствам дела. Общество указывает, что суды не сослались на нормы законодательства, запрещающие налогоплательщику, выступающему в качестве агента по договору агентскому договору, принимать к учету при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходы от положительных и расходы от отрицательных курсовых разниц; расходы в виде курсовых разниц, возникшие у налогоплательщика в результате исполнения им агентских договоров обоснованы, экономически оправданы и имеют деловую цель, так как они возникли у налогоплательщика в результате деятельности, направленной на извлечение прибыли.. Минфином России издавались противоречивые разъяснения, среди которых есть подтверждающие возможность принятия к учету при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходы от положительных и расходы от отрицательных курсовых разниц, в связи с чем, в силу сложившейся судебной практики все неустранимые противоречия должны трактоваться в пользу налогоплательщика. Суды не учли, что по результатам проверки обществом расчета налога на прибыль организаций установлено, что налоговым органом по не обоснованным причинам из состава внереализационных расходов исключены курсовые разницы, возникающие по счетам 52 "Валютный контроль" и 57 "Переводы в пути" и отклонениям курса продажи (покупки) валюты от официального курса, а из состава внереализационных расходов отрицательные курсовые разницы по счету 52 и отклонения курса продажи (покупки) валюты от официального курса.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, проверив законность и обоснованность судебных актов, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению частично по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела в отношении общества выездную налоговую проверку по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по итогам которой составила акт от 20.04.2017 N 8с2.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика инспекция вынесла решение от 30.06.2017 N 11с2, согласно которому обществу предложено уплатить 5 805 147 рублей налога на прибыль, 306 873 рубля пени и 522 464 рубля штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Решением от 11.10.2017 N 22-12-1604 УФНС России по Краснодарскому краю отменило решение инспекции от 30.06.2017 N 11с2 в части учета расходов на услуги мониторинга движения груженых вагонов-цистерн, в остальной части решение налогового органа оставило без изменения.

Полагая, что решение инспекции от 30.06.2017 N 11с2 в части эпизода, связанного с учетом курсовой разницы и начисления налога на прибыль в размере 1 963 552 рублей, соответствующих пени и штрафа, является незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Суды установили, что основанием для начисления обществу налога на прибыль послужили выводы налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушении пункта 1 статьи 252 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, необоснованно учтел расходы на услуги мониторинга движения груженых вагоновцистерн, которые, по мнению налогового органа, не подлежат включению в состав затрат агента в рамках заключенных агентских договоров, а также в нарушение пункта 11 статьи 250, подпункта 9 пункта 1 статьи 251 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса, общество, как агент, неправомерно учло курсовые разницы по агентским договорам, заключенным с иностранными организациями.

Пунктом 11 статьи 250 Кодекса установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Положительной курсовой разницей в целях рассматриваемой главы Кодекса признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения настоящего пункта применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся, в частности: расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов (подпункт 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса). Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса применяются в случае, если указанная уценка или дооценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Из системного толкования приведенных норм права следует, что под курсовой разницей в целях налогообложения организации понимается переоценка собственных средств налогоплательщика, связанная с изменением курсовой разницы. В данном случае, при переоценке иностранной валюты, необходимым условием является наличие права собственности на указанную иностранную валюту.

Данный вывод следует также из положений подпункту 7 пункта 4 статьи 271, подпункта 6 пункта 7 статьи 272 Кодекса, согласно которым датой осуществления внереализационных доходов и расходов признается дата перехода собственности на иностранную валюту.

В свою очередь, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Таким образом, по агентскому договору агент не является собственником денежных средств принципала, следовательно, не может учитывать курсовую разницу для целей собственного налогообложения.

Довод кассационной жалобы о том, что общество действовало по агентским договорам от своего имени, проверен и обосновано отклонен судами, поскольку по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени, он действует по-прежнему за счет принципала в силу положений пункта 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Суды указали, что агент, исполняя определенные агентским договором юридические и иные действия по поручению принципала, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам. А также учитывая то, что денежные средства в иностранной валюте, которые поступают на расчетный счет агента в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, включая возмещение понесенных расходов (кроме средств, являющихся агентским вознаграждением), не являются его собственностью, указанные денежные средства не образуют курсовую разницу у агента.

Судебные инстанции также верно указали, что у налогоплательщика не имелось оснований руководствоваться письмами Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/744 и от 16.11.2009 N 03-03-06/1/757, поскольку к проверяемому периоду (с 01.01.2013 по 31.12.2015) Минфин России сформировал единообразную позицию о неправомерности учета курсовой разницы по агентским договорам. Приведенные обществом разъяснения Минфина России не могут быть приняты в качестве подтверждения доводов о наличии неустранимых противоречий и неясностей налогового законодательства.

Вместе с тем при принятии судебных актов не исследован довод общества о том, что инспекция по необоснованным причинам из состава внереализационных доходов и расходов исключила курсовые разницы, возникающие по счету 52 "Валютный счет" и 57 "Переводы в пути", и отклонениям курса продажи (покупки) валюты. На данных счетах общество не учитывало средства принципала, которые отражало на отдельных счетах - 76.29 и 76.39. Указанный довод общество изложило в письменных пояснения в суде первой инстанции (т. 3, л. д. 135, 149), в апелляционной жалобе (т. 4, л. д. 11 - 13) и письменных пояснениях к ней (т. 4, л. д. 33 - 34). При этом указанный довод распространялся на весь проверяемый период.

Учитывая порядок исчисления налога на прибыль, указанные доводы общества имеют существенное значение для правильного исчисления налога на прибыль и подлежали исследованию судами при рассмотрении дела.

Кроме того, постановление суда апелляционной инстанции содержит в мотивировочной части противоречивые выводы относительно результата рассмотрения дела. На странице 2 постановления суд апелляционной инстанции указал об удовлетворении требований общества, на странице 6 судебного акта содержится вывод об отсутствии оснований к отмене решения суда.

Указанные ошибки суд кассационной инстанции не вправе устранить в силу отсутствия полномочий по оценке и исследованию доказательств, поэтому судебные акты надлежит отменить, а дело - направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду надлежит учесть изложенное, полно и всесторонне исследовать указанный довод и связанные с ним обстоятельства, принять законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 29.05.2018 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2018 по делу N А32-56886/2017 отменить. Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Дорогина

Судьи

Т.В. Прокофьева Л.А. Черных