Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2019 г. N 15АП-15496/19

город Ростов-на-Дону

11 октября 2019 г.

дело N А32-56886/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 09 октября 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 октября 2019 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сурмаляна Г.А.,

судей Емельянова Д.В., Стрекачёва А.Н.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Зуевой А.О.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью " Черноморсервис" : представитель по доверенности от 11.12.2017 Бабаев М.М.;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края: представитель по доверенности от 09.01.2018 Карпов В.Г.; представитель по доверенности от 26.01.2018 Альтгаузен Т.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью " Черноморсервис" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 04.07.2019 по делу N А32-56886/2017 по заявлению общества с ограниченной ответственностью " Черноморсервис",

заинтересованное лицо: Инспекция Федеральной налоговой службы по г.Новороссийску,

принятое в составе судьи Дуб С.Н.,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью " Черноморсервис" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску (далее - инспекция, заинтересованное лицо) N 11с2 от 30.06.2017 в части учета курсовой разницы и начисления налога на прибыль в размере 1 963 552 руб., соответствующих пени и штрафа.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 29.05.2018 по делу N А32-56886/2017, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 02.09.2018, в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.02.2019 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 29.05.2018 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2018 по делу N А32-56886/2017 отменены, дело направлено на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суд кассационной инстанции указал, что судами не исследован довод общества о том, что инспекция по необоснованным причинам из состава внереализационных доходов и расходов исключила курсовые разницы по счету 52 " Валютный счет" и 57 " Переводы в пути", и отклонениям курса продажи (покупки) валюты. На данных счетах общество не учитывало средства принципала, которые отражало на отдельных счетах - 76.29 и 76.39.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 04.07.2019 по делу N А32-56886/2017 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обжаловал его в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просил обжалуемое решение отменить.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что судом первой инстанции неверно применил нормы материального права, поскольку в мотивировочной части обжалуемого судебного акта суд ссылался на письма Минфина России, которые не являются источником налогового законодательства. Податель жалобы указывает также, что разъяснения Минфина России, в части учета курсовой разницы агентом носят противоречивый характер, помимо писем, на которые ссылался суд первой инстанции, имеются письма, согласно которым учет курсовой разницы агентом для целей налогового учета является допустимым, а именно: от 09.11.2006 N 03-03-04/1/744, письмо от 16.11.2009 N 03-03-06/1/757. При этом, как полагает податель апелляционной жалобы, имеющиеся противоречия в разъяснениях Минфина России должны толковаться в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации). Также согласно доводам апелляционной жалобы, ООО " Черноморсервис" выполняло действия по агентскому договору не от имени принципала, а от своего имени. Принимая во внимание возникновение обязательств и требований непосредственно у агента, податель жалобы полагает, что суммовые разницы, возникающие в рамках исполнения агентского договора, могут быть учтены агентом для целей налогообложения прибыли. Податель жалобы ссылается также на необоснованное исключение курсовых разниц, возникающих по счету 52 "Валютный счет" и 57 "Переводы в пути", так как указанные счета не относятся к средствам принципала.

В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган просил обжалуемое решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Определением заместителя председателя арбитражного апелляционного суда от 08.10.2019 в связи с нахождением судьи Николаева Д.В. в трудовом отпуске, в порядке части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судьи Николаева Д.В. на судью Стрекачёва А.Н.

В связи с этим рассмотрение апелляционной жалобы производится с самого начала в порядке части 5 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, пояснили свои правовые позиции по спору.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Черноморсервис" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам проверки составлен акт от 20.04.2017 N 8с2, который в соответствии с пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации 27.04.2017 вручен представителю общества.

ООО " Черноморсервис", ознакомившись с актом, руководствуясь пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, представило письменные возражения по акту проверки письмом от 29.05.2017 N 219.

По итогам рассмотрения материалов проверки, письменных возражений налогоплательщика и дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговым органом вынесено решение от 30.06.2017 N 11с2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу предложено уплатить налог на прибыль в размере 5 805 147 руб., пени в размере 306 873 руб., штраф в размере 522 464 руб.

Основанием для начисления налога на прибыль послужили следующие выводы налогового органа:

1. В нарушении пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, обществом необоснованно учтены расходы на услуги мониторинга движения груженых вагонов-цистерн, которые, по мнению налогового органа, не подлежат включению в состав затрат агента в рамках заключенных агентских договоров.

2. В нарушение пункта 11 статьи 250, подпункта 9 пункта 1 статьи 251 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, обществом, как агентом, неправомерно учтены курсовые разницы по агентским договорам, заключенным с иностранными организациями.

ООО " Черноморсервис", руководствуясь статьей 139 Налогового кодекса Российской Федерации, подало апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 11.10.2017 N 22-12-1604 апелляционная жалоба удовлетворена в части учета расходов на услуги мониторинга движения груженых вагонов-цистерн, в остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.

Изложенные выше обстоятельства послужили основанием для обжалования решения от 30.06.2017 N 11с2 в судебном порядке, в части учета курсовой разницы по агентским договорам.

Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении заявления, исходя из следующего.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа надлежащих полномочий, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который его принял.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 если суд установит, что оспариваемый акт не соответствует закону или иным правовым актам и ограничивает гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, то в соответствии со статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации он может признать такой акт недействительным.

Таким образом, для признания недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установление в совокупности двух обстоятельств: несоответствие обжалуемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону и нарушение данным актом, решением, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно решению от 30.06.2017 N 11с2 Основанием для начисления налога на прибыль послужили следующие выводы налогового органа:

1. В нарушении пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, обществом необоснованно учтены расходы на услуги мониторинга движения груженых вагонов-цистерн, которые, по мнению налогового органа, не подлежат включению в состав затрат агента в рамках заключенных агентских договоров.

2. В нарушение пункта 11 статьи 250, подпункта 9 пункта 1 статьи 251 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, обществом, как агентом, неправомерно учтены курсовые разницы по агентским договорам, заключенным с иностранными организациями.

В силу пункта 11 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Положительной курсовой разницей в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения названного пункта применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 названного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов

Отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения данного подпункта применяются в случае, если указанная уценка или дооценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно;

В силу пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

При этом в силу подпункта 9 пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров

С учетом изложенного агент, исполняя определенные агентским договором юридические и иные действия по поручению принципала, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам. Учитывая то, что денежные средства в иностранной валюте, которые поступают на расчетный счет агента в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, включая возмещение понесенных расходов (кроме средств, являющихся агентским вознаграждением), не являются его собственностью, указанные денежные средства не образуют курсовую разницу у агента.

Аналогичная позиция высказана Минфином России по вопросу отражения курсовых и суммовых разниц в налоговом учете и отчетности агента по договорам, связанным с внешнеэкономической деятельностью. Письмом Минфина России от 9.06.2006 N 03-03-04/1/512 разъяснено, что Налоговый кодекс в пункте 3 статьи 271 определяет, что при признании доходов и расходов методом начисления при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации или в его отчете. Таким образом, во избежание двойного налогообложения либо признания одного и того же расхода дважды (у агента и принципала), а также учитывая то, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет агента в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (кроме агентского вознаграждения), не являются его собственностью, указанные денежные средства не образуют курсовую разницу у агента. То же самое относится и к суммовым разницам по расчетам с комитентом, также не учитываемым у комиссионера.

Кроме того, пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, определено, что не признается расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.

В силу пункта 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц.

Таким образом, денежные средства, поступившие от принципала для целей исполнения поручения, принадлежат принципалу (за исключением агентского вознаграждения), в связи с чем, доходы и расходы, возникающие при конвертации валюты, к обязательствам агента (налогоплательщика), вытекающим из агентского договора, не могут в соответствии с вышеуказанными нормами права относиться на доходы и (или) расходы агента. При таких обстоятельствах, налоговый учет курсовых разниц осуществляется принципалом или иным лицом, от имени и (или) за счет которого совершаются юридические действия, в соответствии с положениями статей 250 и 265 Налогового кодекса Российской Федерации и отражается принципалом в составе внереализационных доходов (расходов).

Доводы апелляционной жалобы, согласно которым письмо Минфина Российской Федерации от 09.06.2006 N 03-03-04/1/512 противоречит иным его разъяснениям также подлежат отклонению.

Указанное толкование норм Налогового кодекса Российской Федерации не содержит неясностей и противоречий и направлено на избежание двойного налогообложения либо признания одного и того же расхода дважды (у агента и принципала), а также учитывая то, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет агента в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (кроме средств, являющихся агентским вознаграждением), не являются его собственностью, указанные денежные средства не образуют курсовую разницу у агента. То же самое относится и к суммовым разницам по расчетам с комитентом, также не учитываемым у комиссионера.

Ссылка заявителя на разъяснения Минфина РФ, изложенные в письмах Минфина РФ от 09.11.2006 N 03-03-04/1/744 и от 16.11.2009 N 03-03-06/1/757, отклоняется, поскольку они не имеют общеобязательного характера. Кроме того, указанные разъяснения противоречат иным разъяснениям, изложенным как в письме Минфина РФ от 09.06.2006 N 03-03-04/1/512, так и письмах от 25.06.2009 N 03-03-06/1/429, от 28.09.2009 N 03-03-06/1/623, от 29.11.2010 N 03-03-06/1/743, от 30.12.2014 N 03-03-06/68506.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что в рассматриваемом случае правило о толковании неясностей в пользу налогоплательщика недопустимо, так как разъяснения Минфина РФ не являются нормативно-правовыми актами. При этом нормативно закреплено, что принципал не может использовать курсовые разницы по денежным средствам агента для определении собственной налоговой базы.

Правовая позиция аналогичная вышеизложенной также была отражена в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.02.2013 по делу N А27-8583/2012 (оставлено в силе определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.09.2013 N ВАС-8222/13), суды указали, что денежные средства, поступившие от комитента для целей исполнения поручения, принадлежат комитенту (за исключением комиссионного вознаграждения), в связи с чем, доходы и расходы, возникающие при конвертации валюты, к обязательствам комиссионера (налогоплательщика), вытекающим из названного контракта, не имеют отношения и не могут относиться на доходы и расходы налогоплательщика. При этом не имеет значения наличие в договоре условия об отнесении курсовых разниц в связи с изменением курса валюты на финансовый результат комиссионера (налогоплательщика). Аналогичные выводы поддержаны определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.08.2010 N ВАС-11523/10.

С учетом изложенного, у ООО "Черноморсервис" не имелось оснований руководствоваться письмами Минфина РФ от 09.11.2006 N 03-03-04/1/744 и от 16.11.2009 N 03-03-06/1/757, поскольку к проверяемому периоду (с 01.01.2013 по 31.12.2015) Минфином РФ была сформирована единообразная позиция о неправомерности учета курсовой разницы по агентским договорам. Следовательно, приведенные обществом разъяснения Минфина РФ не могут быть приняты в качестве подтверждения доводов о наличии неустранимых противоречий и неясностей налогового законодательства.

Доводы апелляционной жалобы, согласно которым ООО " Черноморсервис" действовало по агентским договорам от своего имени, не могут быть приняты во внимание судом апелляционной инстанции, так как по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени, он действует по-прежнему за счет принципала (пункт 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Исходя из этого агент, исполняя определенные агентским договором юридические и иные действия по поручению принципала, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам. А также учитывая то, что денежные средства в иностранной валюте, которые поступают на расчетный счет агента в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, включая возмещение понесенных расходов (кроме средств, являющихся агентским вознаграждением), не являются его собственностью, указанные денежные средства не образуют курсовую разницу у агента.

Оценивая доводы ООО " Черноморсервис" об исключении инспекцией из состава внереализационных доходов и расходов курсовых разниц, возникающих по счету 52 " Валютный счет" и 57 " Переводы в пути", суд пришел к следующим выводам.

В соответствии с действующим законодательством, денежные средства, поступающие на счет организации как агента по договору в возмещение произведенных ей затрат, не являются ни его активами, ни его обязательствами, следовательно, не подлежат переоценке в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 3/2000" Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.01.2000 N 2н.

Соответственно, агент должен самостоятельно разделить денежные средства, находящиеся на его валютном счете, на те, которые являются его агентским вознаграждением, и те, которые являются собственностью принципала. Основанием для этой операции является агентский договор, а также первичные документы, применяемые данной организацией.

В целях ведения бухгалтерского учета "Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте" определяется как суммарный кредитовый оборот по счету 91, субсчет 91-1 (аналитический счет учета положительных курсовых разниц), субсчет 91-2 (аналитический счет учета отрицательных курсовых разниц), за отчетный период.

Инспекцией были исследованы данные бухгалтерского учета ООО "Черноморсервис": оборотно-сальдовые ведомости по счетам 76, 91, а также аналитический учет по счету 91, где предприятием учет курсовых разниц был разбит по счетам 52, 57.22, 62.21, 67.23, 76,29 и собирался по этим счетам автоматически в общую сумму за отчетный период. Таким образом, для получения результата правильности определения курсовых разниц, которые общество могло учитывать при формировании финансового результата для целей налогообложения прибыли, использованы данные бухгалтерского и налогового учета предприятия. Так как по результатам проверки было установлено, что ООО " Черноморсервис" исполнял определенные агентским договором юридические и иные действия по поручению принципала, и как агент не должен вести налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам, то и курсовые разницы он может учитывать только по его агентскому вознаграждению, выраженному в иностранной валюте, а также курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой непогашенной суммы долгового обязательства в виде займа, заключенного в иностранной валюте.

Таким образом, суд пришел к выводу, что курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные) от переоценки агентского вознаграждения, полученного в иностранной валюте и курсовые разницы (положительные и отрицательные), возникшие при переоценке непогашенной суммы долгового обязательства в виде займа, которые ООО " Черноморсервис" может учесть для целей налогообложения прибыли, составили в 2014 году: положительные курсовые разницы - 19 398 476 руб., отрицательные курсовые разницы - 37 867 321 руб.; в 2015 году: положительные курсовые разницы - 4 029 492 руб., отрицательные курсовые разницы - 3 136 080 руб.

Суд первой инстанции при этом отметил, что другие суммы курсовых разниц, рассчитанных предприятием самостоятельно и учитываемых на счетах 52, 57, ООО " Черноморсервис" неправомерно относило на финансовый результат в целях исчисления налога на прибыль, соответственно, инспекцией правомерно данные курсовые разницы не были приняты в целях исчисления налога на прибыль.

Суд апелляционной инстанции, повторно проверив доводы общества о том, что счета 52, 57 не относятся к средствам принципала, не усматривает оснований для переоценки вывода суда первой инстанции.

В ходе проверки инспекцией было установлено, что расходы по агентским договорам организация ООО " Черноморсервис" учитывала на балансовом счете 76 " Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Поскольку расходы общества возмещались принципалами в иностранной валюте после выставления счетов, налогоплательщик производил переоценку указанных сумм с учетом колебания курса рубля по отношению к иностранной валюте, в результате чего возникали отрицательные и положительные курсовые разницы.

Причем при исполнении контрактов курсовые разницы у посредника могут возникать также и при покупке-продаже валюты, при пересчете дебиторской или кредиторской задолженности перед иностранным контрагентом, при переоценке валютных средств на банковском (валютном) счете. Такие курсовые разницы ООО "Черноморсервис" отражало на счете 52, 57 в корреспонденции со счетом 91.

Счет 52 используется для отражения курсовых разниц в составе прочих расходов организации при переоценке валютного остатка на текущем счете по курсу ЦБ РФ на дату зачисления банком денежных средств (совершения операции в иностранной валюте).

Счет 57 используется также при продаже и покупке иностранной валюты. При направлении валюты на продажу делается запись: Д-т 57, К-т 52, при зачислении выручки от продажи валюты - Д-т 51, К-т 91 и одновременно с учета списывается проданная валюта: Д-т 91, К-т 57. Выявленная на счете 57 курсовая разница подлежит отражению следующим образом: Д-т 57, К-т 91 либо Д-т 91, К-т 57.

Если организация осуществляет покупку иностранной валюты и день ее покупки банком не совпадает с днем зачисления иностранной валюты на специальный транзитный счет, то используется счет 57: приобретение банком иностранной валюты - Д-т 57, К-т 76, зачисление приобретенной валюты на специальный транзитный валютный счет - Д-т 52, К-т 57, одновременно в учете отражается курсовая разница (Д-т 52, К-т 91 или Д-т 91, К-т 57).

Согласно данным бухгалтерского и налогового учета общества, курсовые разницы по операциям в иностранной валюте определялся как суммарный оборот по счету 91, субсчет 91.01 (аналитический счет учета положительных курсовых разниц), субсчет 91.02 (аналитический счет учета положительных курсовых разниц) за отчетный период. Учет курсовых разниц был разбит обществом по счетам 52, 57, 67, 62, 76 и собирался по этим счетам автоматически в общую сумму за отчетный период.

Как было установлено в ходе проверки, на счетах 52 " Валютный счет", и 57 "Переводы в пути", используемых для зачисления валютных средств, покупки-продажи валюты, поступали валютные средства от принципалов в счет исполнения их поручений в рамках агентских договоров:

- " Apogeo Limited", 2 nd Floor, 625 Kings Road, North Point, Hong Kong;

- " Concept Oil Services LIMITED", Johnston road, Wanchai, Hong Kong;

- " Gazprom Neft Trading GmbH", Vienna, Austria;

- The company " Crudex S.A.", Geneve, Switzerland;

- " Gulfport Shipping Ink", British Virgin Islands;

- " Demex Trading Limited", British Virgin Islands;

- " International Petroleum Products (IPP) B.V.", Geneve, Switzerland;

- " APOLLO TRADING LTD FZC", Fujairah, UAE;

- The company " Vitol S.A.", Geneve, Switzerland;

- The company " Glencore Energy UK Ltd", United Kingdom.

Наличия иных поступлений, не связанных со средствами принципалов инспекцией не установлено. Таким образом, суммы переоценок валютных средств и средств в расчетах (курсовые разницы) не учитываются при формировании финансового результата посредника ООО "Черноморсервис" ни для целей бухгалтерского учета, ни для целей налогообложения прибыли. При этом в дополнение к отзыву инспекции на апелляционную жалобу приведена наглядная таблица по учету курсовых разниц в целях исчисления налога на прибыль за 2014 год, с учетом данных, приведенных налогоплательщиком в апелляционной жалобе:

Показатели	По данным налогоплателыцика, приведенным в апелляционной жалобе	По расчету инспекции	Отклонения
1	2	3	4
Доходы от реализации	936 621 402	936 621 402	-
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации	729 866 938	729 866 938	-
Внереализационные доходы всего, в том числе:	112 511 333	45 252 644	- 67 258 689
Положительные курсовые разницы всего, в том числе:	86 657 165	19 398 476	- 67 258 689
По сч. 76.29, 76.39 (средства принципала)	-	-	-
По сч. 52	63 011 597	-	- 63 011 597
По сч. 67 (займ)	11 804 874	11 804 874	0
По сч. 57	91 572	0	-91 572
По сч. 62 (агентское вознаграждение)	7 593 602	7 593 602	0
Отклонение курса продажи (покупки) валюты от официального курса	4 155 520		-4 155 520
Внереализационные расходы всего, в том числе:	122 774 124	52 645 924	- 70 128 200
Отрицательные курсовые разницы всего, в том числе:	107 995 521	37 867321	- 70 128 200
По сч. 76.29, 76.39 (средства принципала)	-	-	-
По сч. 52	59 948 772	-	- 59 948 772
По сч. 67 (займ)	37 119 147	37 119 147	0
По сч. 62 (агентское вознаграждение)	748 174	748 174	0
Отклонение курса продажи (покупки) валюты от официального курса	10 179 428		-10 179 428
Налоговая база для исчисления налога на прибыль	196 491 673	199 361 184	-2 869 511
Ставка налога	20%	20%
Сумма налога на прибыль	39 298 335	39 872 237	- 573 902

При этом налогоплательщиком ни при проведении выездной налоговой проверки, ни в арбитражном суде не представлены документальные доказательства, подтверждающие довод общества и раздельный учет денежных средств на счетах бухгалтерского учета, который бы свидетельствовал, какие средства относятся к принципалу, а какие к агенту. Приведенный в апелляционной жалобе довод общества о неправомерном расчете инспекцией налога на прибыль за 2014 год является необоснованным, не соответствующим действующему законодательству.

На предложение суда апелляционной инстанции представить в суд доказательства в обоснование своей позиции, представитель общества лишь сослался на то, что бремя доказывания возлагается на налоговый орган.

Между тем, суд апелляционной инстанции отмечает, что в данном случае общество не учитывает положения части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которой каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Следовательно, налогоплательщик заявляя о том, что инспекция необоснованно исключила курсовые разницы, возникающие по счету 52 "Валютный счет" и 57 "Переводы в пути", так как указанные счета не относятся к средствам принципала, в обоснование своей позиции не представляет какого-либо доказательства.

В свою очередь инспекция верно указывает, что ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства с 2017 года общество не представило какого-либо доказательства того, что у него имелись соответствующие собственные средства - валюта, доходы и расходы при конвертации которой учитывались на счетах 52 "Валютный счет" и 57 "Переводы в пути". Наоборот, в ходе проверки инспекция установила и обществом не опровергнуто, что денежные средства поступали от принципала для целей исполнения поручения (за исключением агентского вознаграждения), в связи с чем, доходы и расходы, возникающие при конвертации валюты, принадлежащей принципалу, не относятся к доходам и (или) расходам самого агента (налогоплательщика). Довод представителя общества о том, что общество не может представить такие доказательства в связи с тем, что поменялся бухгалтер, суд признает необоснованным. Суд исходит из того, что предприятие осуществляет деятельность несмотря на смену бухгалтеру, на предприятии ведется надлежащий учет, смена бухгалтера не свидетельствует о приостановке деятельности, об утрате или уничтожении документов, восстановление которых не представляется возможным.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно отказал обществу в заявлении о признании решения от 30.06.2017 N 11с2 недействительным в части неправомерного учета курсовой разницы обществом по агентским договорам.

Апелляционная жалоба не содержит доводов, которые бы могли повлиять на правовую оценку спорных правоотношений. Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционной жалобе, у судебной коллегии не имеется.

Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 04.07.2019 по делу N А32-56886/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, через Арбитражный суд Краснодарского края.

Председательствующий

Г.А. Сурмалян

Судьи

Д.В. Емельянов А.Н. Стрекачёв