Акциз из вторых рук. Налоговые вычеты при исчислении акциза (А. Никифоров, Ю. Завьялова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 37, сентябрь 2003 г.)

Акциз из вторых рук. Налоговые вычеты при
исчислении акциза

На практике часто встречаются случаи, когда для производства нефтепродуктов организацией приобретаются подакцизные товары как у непосредственных производителей, так и у перепродавцов.

Возникает вопрос о том, вправе ли перепродавцы нефтепродуктов выделять в счетах-фактурах и расчетных документах суммы акциза в тех случаях, когда они не являются налогоплательщиками. А значит, может ли организация, приобретающая у таких перепродавцов нефтепродукты, производить налоговые вычеты согласно ст.200 НК РФ.

Буквальное толкование положений ст.198, 200, 201 НК РФ позволяет сделать вывод, что продавец подакцизного товара (нефтепродукта), на котором не лежит обязанность уплаты акциза, не вправе при его реализации выделять в счетах-фактурах и расчетных документах сумму акциза, которую он уплатил в свое время продавцу-производителю в составе стоимости.

Данный вывод, в частности, следует из п.1, 2 ст.198 НК РФ, в которых говорится, что налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю исчисленную сумму акциза. Такая сумма выделяется во всех расчетных документах и счетах-фактурах. Если покупатель в последующем выступает в качестве налогоплательщика акциза, то он вправе применить так называемые налоговые вычеты (п.2 ст.200 и п.1 ст.201 НК РФ). Последние представляют собой возможность уменьшить общую сумму исчисленного акциза на суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. Следовательно, в счетах-фактурах акциз, который в последующем может быть принят к вычету, выделяется только лицом, на котором лежит обязанность по его уплате в бюджет. В противном случае налоговые вычеты не применяются.

Этой позиции придерживаются налоговые органы (Письмо МНС РФ от 10 апреля 2001 г. N ВГ-6-03/284).

По нашему мнению, изложенная выше точка зрения по вопросу использования налоговых вычетов при уплате акцизов не соответствует действующему законодательству РФ, нарушает права налогоплательщика, и не подлежит применению налоговыми органами.

В 2001 г. Конституционный Суд РФ уже обращал внимание, что при толковании правовых норм следует исходить из правовой природы налога и соблюдения принципов налогообложения (см. постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего п.2 ст.7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой ЗАО "Востокнефтересурс").

Исходя из содержания п.1 ст.182 НК РФ следует, что по своей сути акциз с нефтепродуктов представляет собой налоговое бремя с непосредственного производителя нефтепродукта.

В ситуациях, когда производитель продает другому лицу готовый нефтепродукт (подакцизный товар), необходимый последнему для создания нового подакцизного товара, наиболее ясно прослеживается логика законодателя. Для избежания двойного налогообложения одного подакцизного товара, который как сырье облагается акцизом у первого производителя и как новый подакцизный товар - у второго, законодателем была предусмотрена процедура налоговых вычетов. Покупатель при уплате акциза с произведенного им нового подакцизного товара уплачивает в бюджет исчисленный им акциз, уменьшенный на сумму "входного" акциза, то есть того платежа, который он уплатил продавцу в составе цены.

Однако на практике возникает много ситуаций, когда подакцизный товар приобретается не у налогоплательщика, но используется для производства другого подакцизного товара. Так, два производителя нефтепродуктов могут оказаться в неравных условиях по уплате акциза. Например, определенные нефтепродукты для производства других видов нефтепродуктов один из них приобретает от производителя, а другой - от перепродавца. В этом случае вычет может применить, то есть находится в более льготных условиях, только тот, кто приобретает нефтепродукты для производства у продавца-производителя. В результате не прослеживается экономическая обоснованность установления такого порядка налогообложения, что нарушает также принцип экономического основания налога (п.3 ст.3 НК РФ).

В случае запрета налоговых вычетов в приведенном нами примере будет иметь место двойное налогообложение участников экономической деятельности. Одновременно будет нарушаться другой основополагающий принцип налогообложения - принцип равенства налогоплательщиков.

Таким образом, только в случае возможности применения налоговых вычетов производителем, приобретшим нефтепродукт у лица, не являющегося плательщиком акциза, соблюдаются принципы налогообложения.

Следовательно, указанное расширительное толкование норм главы 22 НК РФ будет наиболее полно учитывать права и законные интересы участников налогового правоотношения. При этом не следует путать систему обложения НДС с акцизом.

НДС облагаются все операции реализации товара, а акцизом - только производство подакцизного товара.

Подводя итог, можно сделать вывод, что даже продавцы, не являющиеся плательщиками акциза, вправе выделять в счетах-фактурах и расчетных документах сумму уплаченного ими акциза предшествующему продавцу-производителю ("входной" акциз). А покупатель-плательщик, используя приобретенные подакцизные товары для производства нового подакцизного товара, вправе уменьшить общую сумму исчисленного им акциза на сумму акциза, которую он "косвенно" уплатил в составе цены продавцу.

Изложенная нами точка зрения по рассматриваемому вопросу пока не нашла положительного разрешения в судебной практике. Известно только два судебных дела, по которым было прекращено производство (постановления ФАС МО от 3 декабря 2001 г. N КА-А40/7044-01 и от 27 марта 2002 г. N КА-А40/1684-02).

А. Никифоров,

Ю. Завьялова,

юристы ООО "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 37, сентябрь 2003 г.