Вход
Зарубежные командировки (И. Кирюшина, И. Чвыков, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 39, сентябрь 2003 г.)
Зарубежные командировки
Порядок оформления командировки
Расходы, возмещаемы при зарубежных командировках
Выдача аванса работнику
Выдача аванса работнику в валюте
Отчеты о служебной загранкомандировке
Отчет о выполнении задания на командировку
Авансовый отчет
Расчеты с подотчетным лицом
Налог на прибыль
Налог на добавленную стоимость
Налог на доходы физических лиц и единый социальный налог
Сейчас все большее распространение получают командировки в дальнее зарубежье. Это связано с расширением делового сотрудничества российских фирм и компаний с зарубежными партнерами, расширением рынков сбыта. Кроме того, все большее число российских фирм принимают участие в зарубежных выставках, научных конференциях и симпозиумах. В предлагаемом материале рассматривается порядок оформления загранкомандировок и их налогообложение.
Трудовым кодексом РФ (ст.166) предусмотрено общее понятие служебной командировки - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При этом место командирования работников не имеет существенного значения.
Следовательно, все гарантии, предусмотренные Трудовым кодексом РФ, по возмещению расходов, сохранению места работы и среднего заработка в полной мере распространяются и на зарубежные командировки сотрудников.
Обратите внимание! Постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 17 января 2003 г. N 3 признаны не действующими на территории РФ Правила об условиях труда советских работников за границей, утвержденные постановлением Государственного комитета Совета Министров СССР по вопросам труда и заработной платы от 25 декабря 1974 г. N 365.
Порядок оформления командировки
Необходимым условием для оформления зарубежной командировки сотрудника является издание приказа о командировании, что следует из Положения о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов (утв. ЦБ РФ 25 июня 1997 г. N 62) (далее - Положение N 62).
Уполномоченные банки выдают организациям наличную валюту (дорожные чеки) на командировочные расходы на основании заявки, оформленной на основании двух приказов:
- устанавливающий сотруднику размер суточных;
- о направлении сотрудника в служебную зарубежную командировку с указанием фамилии, имени и отчества командируемого лица, предполагаемой даты выезда и возвращения из служебной командировки или планируемого срока командирования, страны командирования.
Если направление сотрудников в зарубежные командировки носит разовый характер, то, по нашему мнению, всю необходимую информацию об условиях командирования можно определить в одном приказе. В случаях когда работники направляются в зарубежные командировки регулярно в одни и те же страны, то руководитель организации может определить размер суточных для каждой страны командирования общим приказом (см. форму 1).
Размеры суточных в зависимости от страны командирования, которыми можно руководствоваться, установлены Приказом Минфина России от 12 ноября 2001 г. N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран" (далее - Приказ N 92н).
Руководитель организации своим приказом может установить более высокий размер суточных. Однако превышение размера суточных над нормируемой величиной не включается в расходы при исчислении налога на прибыль, а также потребует включить сумму превышения в облагаемый НДФЛ доход работника.
В отличие от произвольной формы приказа на установление размера суточных приказ на командирование сотрудников должен быть оформлен с применением унифицированной формы Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку" (или Т-9а), утвержденной постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. N 26.
Согласно требованиям п.2 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" эту форму приказа необходимо применять всем организациям при направлении своих работников в любые командировки (см. форму 2, с. 8).
Фактическое время пребывания работника в командировке должно быть подтверждено документально. Это необходимо и для обоснования отсутствия работника на рабочем месте, и для подтверждения правильности величины понесенных расходов, и для документального обоснования включения этих расходов в затраты.
Обратите внимание! Командировочное удостоверение, предусмотренное для командировок в пределах России, при зарубежных командировках не оформляется.
Время фактического пребывания работника в загранкомандировке подтверждается отметками в загранпаспорте о пересечении Государственной границы РФ. Учитывая, что загранпаспорт является личным документом сотрудника, представляется целесообразным после возвращения из командировки приложить к авансовому отчету ксерокопию заграничного паспорта с отметками о датах пересечения границы на контрольно-пропускных пунктах РФ.
Однако если сотрудник направлен в командировку в государство - участник Таможенного союза, пересечение границы с которым производится свободно, то командировочное удостоверение необходимо оформлять обязательно, так как оно будет основным документом, подтверждающим факт нахождения работника в той или иной местности с посещением организации, в которую он был командирован.
Расходы, возмещаемые
при зарубежных командировках
Статьей 168 ТК РФ предусмотрено, что работодатель обязан возмещать работнику расходы:
по проезду;
по найму жилого помещения;
дополнительные связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.
Трудовой кодекс обязывает работодателя возмещать командируемому работнику расходы, устанавливая только их нижний предел. Верхние границы устанавливаются организациями самостоятельно.
В связи с отменой с 2003 года Минтрудом РФ ранее применявшихся Правил об условиях труда советских работников за границей ТК РФ становится основным нормативным актом, регулирующим отношения работника и работодателя при направлении в служебные загранкомандировки.
Минимальный размер суточных командируемому работнику установлен Приказом N 92н, а нормы на оплату найма жилого помещения - Приказом Минфина России от 4 марта 2002 г. N 15н "Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран".
Обратите внимание! В настоящее время продолжает применяться совместное Письмо Минтруда России и Минфина России от 17 мая 1996 г. N 1037-ИХ, согласно которому работникам, направленным в краткосрочные зарубежные командировки, со дня пересечения государственной границы при выезде из России суточные выплачиваются в иностранной валюте, а со дня пересечения границы при въезде в РФ - по правилам, установленным для командировок по территории РФ.
При направлении работника в командировку в две или более страны со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметкам в паспорте) суточные выплачиваются в полном объеме в валюте по нормам страны, в которую направляется работник.
В тех случаях, когда работники, направленные в краткосрочную командировку за границу, в период командировки обеспечиваются иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны, направляющая сторона выплату суточных этим лицам не производит. Если принимающая сторона не выплачивает указанным лицам иностранную валюту на личные расходы, но предоставляет им за свой счет питание, направляющая сторона выплачивает им суточные в размере 30% нормы (п.3 постановления Совмина - Правительства РФ от 1 декабря 1993 г. N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств").
В случае пребывания работника в краткосрочной зарубежной командировке более 60 дней, выплата суточных начиная с 61-го дня производится в размерах, установленных для работников загранучреждений РФ при командировках в пределах государства, где находится загранучреждение (п.5 постановления N 1261).
* * *
При направлении работника в служебную зарубежную командировку работодатель может в приказе на командирование определить, каким видом транспорта надлежит воспользоваться работнику, а также по тарифу какого класса ему будет оплачен проезд.
Помимо расходов, на проезд командированному работнику также возмещаются документально подтвержденные расходы по уплате консульских, аэродромных сборов, сборов за право въезда, прохода, транзита и иные аналогичные платежи и сборы.
Приобрести билет для командировки работник может как самостоятельно, за счет выданного аванса в рублях, так и путем перечисления необходимой суммы в рублях на счет агента по продаже билетов или на счет авиакомпании.
В том случае если обратный билет работник будет приобретать в стране командирования, то ему потребуется наличная иностранная валюта и на приобретение обратного билета.
Расходы по проезду работника к месту командирования и обратно принимаются и в бухгалтерском учете, и в целях налогообложения в размере фактически произведенных и документально подтвержденных затрат. При непредставлении (утрате) подтверждающих документов работодатель может принять решение о возмещении таких расходов по заявлению работника, с отнесением указанной суммы в бухгалтерском учете в состав расходов по обычным видам деятельности или в состав прочих расходов в зависимости от цели командировки.
В целях налогообложения расходы, не подтвержденные документально, не уменьшают базу по налогу на прибыль и, кроме того, подлежат включению в доход, облагаемый НДФЛ (п.3 ст.217 НК РФ).
* * *
Работодатель обязан возмещать работнику расходы по найму жилого помещения при командировании не ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета (ст.168 ТК РФ).
С 1 января 2002 года Приказом Минфина России N 15н установлены предельные нормы возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран. Пунктом 1 этого Приказа определено, что возмещения расходов по найму жилого помещения по этим нормам производятся работникам учреждений РФ.
Обратите внимание! Приказ Минфина N 15н применяется всеми иными организациями только в качестве ориентира для определения нижней границы возмещаемых расходов на наем жилого помещения при зарубежных командировках, как это предусмотрено ст.168 ТК РФ.
В Письме Минфина РФ от 20 августа 2001 г. N 04-02-05/11, которым было разъяснено применение Приказа Минфина России от 6 июля 2001 г. N 49н, указано, что начиная с 1 января 2002 г. в связи с введением главы 25 "Налог на прибыль организаций" (подп.12 п.1 ст.264 НК РФ) эти нормы расходов по найму жилого помещения будут применяться не для целей налогообложения прибыли, а исключительно для бюджетного финансирования таких расходов.
Таким образом, расходы по найму жилого помещения, подтвержденные документально, принимаются и в бухгалтерском учете, и в целях налогообложения в размере фактически произведенных затрат.
Выдача аванса работнику
Для определения суммы, необходимой на оплату командировочных расходов, организация может составить смету. В произвольной форме исходя из норм, установленных приказом руководителя (см. форму 3, с. 10).
Получить в банке наличную валюту для оплаты командировочных расходов организация может со своего текущего валютного счета при наличии на нем необходимой суммы. Как правило, средства в иностранной валюте на текущем счете имеют организации-экспортеры, а остальным организациям необходимо купить валюту. При этом если у организации еще нет валютного счета, то его необходимо предварительно открыть.
Валюта выдается организации в наличной форме или на эту сумму банк приобретает дорожные чеки.
Выданная банком наличная валюта или дорожные чеки может быть израсходована только на оплату командировочных расходов. Использовать эти средства на иные цели, в том числе для осуществления платежей по внешнеэкономическим сделкам, запрещается (п.3.1 Положения N 62).
Для того чтобы получить наличную валюту или дорожные чеки, необходимо заполнить заявку в двух экземплярах и представить ее в банк. Форма заявки приведена в приложении к Положению N 62 и состоит из двух разделов. Первый раздел заполняет организация, а второй - банк.
Наличная валюта выдается организации банком на основании заявки, но не ранее чем за 10 рабочих дней до даты выезда в служебную зарубежную командировку. Если заявкой предусмотрено, что выдаются дорожные чеки, то они выдаются непосредственно командируемому работнику. Полученная в банке наличная валюта должна быть в тот же день оприходована в кассу организации.
В соответствии с Планом счетов денежные средства в иностранной валюте в кассе организации учитываются на счете 50 "Касса", к которому открывается отдельный субсчет, например 50-2 "Валютная касса в долларах США".
Порядок ведения кассовых операций с наличной иностранной валютой нормативными актами Банка России не установлен.
Однако Центробанк Письмом "Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования", опубликованным в "Вестнике Банка России" N 31, 16 мая 2001 года разъяснил следующее.
Правила ведения кассовых операций установлены Порядком ведения кассовых операций на территории РФ (утверждены решением совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40) и регламентируют кассовые операции только с наличными денежными средствами в рублях.
Для учета операций с наличной иностранной валютой, полученной со счета в банке для оплаты командировочных расходов в соответствии с Положением N 62, организации могут применять такой же порядок ведения кассовой книги, как и для учета рублевых операций.
При этом Банк России считает, что учет кассовых операций с наличной иностранной валютой должен осуществляться отдельно от учета рублевых кассовых операций, то есть в отдельной кассовой книге.
Выдача аванса работнику в валюте
Выдача наличной валюты из кассы организации под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся на эти цели.
В соответствии с Планом счетов для учета расчетов с подотчетными лицами применяется счет 71. Для учета выданных сумм в иностранной валюте на командировочные расходы целесообразно открыть отдельный субсчет, например 71-2 "Расчеты в иностранной валюте".
На выданные под отчет суммы дебетуется счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" субсчет 71-2 "Расчеты в иностранной валюте" и кредитуется счет 50-2 "Валютная касса в долларах США".
Отчеты о служебной загранкомандировке
После возвращения из командировки работник должен предоставить следующие отчеты:
- о выполнении задания на командировку по форме N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении";
- авансовый по форме N АО-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55.
Согласно Положению N 62 в 10-дневный срок после возвращения из командировки работник должен сдать в бухгалтерию авансовый отчет и рассчитаться с организацией за выданную ему под отчет иностранную валюту.
Если предприятие получило иностранную валюту на командировочные расходы в банке, то оно должно предоставлять в этот банк отчет об использовании выданной на эти цели иностранной валюты.
Отчет о выполнении задания на командировку
Работник оформляет данный отчет по форме Т-10а, утвержденной постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. N 26.
Служебное задание, подписанное руководителем структурного подразделения (форма N Т-10а), является основанием для приказа по командированию сотрудника. В задании указываются профессия (должность), место назначения, даты начала и окончания командировки, срок командировки, организация-плательщик, цель командировки.
Этот отчет должен быть подписан руководителем подразделения, в котором работает командированный сотрудник, и утвержден руководителем организации.
В отчете о командировке следует достаточно корректно отразить цели и результаты командировки, чтобы при проверке налоговый инспектор не усомнился в том, что она связана с производством и реализацией продукции. К отчету о командировке следует приложить протоколы о намерениях или предварительные договоры, образцы рекламной продукции, прейскуранты, проспекты и другие документы, так или иначе подтверждающие выполнение целей служебной командировки.
Авансовый отчет
Командированному работнику перед отъездом выдается денежный аванс в пределах сумм, причитающихся на оплату проезда, расходов по найму жилого помещения, суточных и других разрешенных работодателем расходов.
После возвращения из загранкомандировки работник в 10-дневный срок с даты окончания служебной командировки должен сдать авансовый отчет по форме N АО-1 с приложенными оправдательными документами.
Пример 1
Торговое предприятие ООО "Фолд" направило менеджера по закупкам Иванова И.И. в командировку в Объединенные Арабские Эмираты (ОАЭ) для исследования конъюнктуры рынка и формирования договоров на поставку товара.
Командировка рассчитана на 10 дней - с 25.03.03 по 04.04.03. Нормы командировочных расходов (в сутки), утвержденные приказом руководителя предприятия:
- суточные на территории РФ - 500 руб.,
- суточные на территории ОАЭ - 100 USD,
- наем жилого помещения за границей и дополнительные услуги гостиниц возмещаются в сумме фактических затрат.
Нормативы суточных, установленные приказами Минфина:
- суточные на территории РФ - 100 руб.,
- суточные на территории ОАЭ - 61 USD.
Работнику 20.03.03 был выдан аванс из кассы предприятия в размере 15 900 руб. и 3015 USD.
Курс USD на 20.03.03 - 31,3976 руб. за дол.
Указанная в смете сумма в валюте - 3015 USD по курсу на 20.03.03 в пересчете на рубли составит 94663,76 руб. (3015 долларов х 31,3976 руб.).
Выдача аванса на командировочные расходы отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Д-т сч.71-1 К-т сч.50-1 - 15 900 руб. - выдана сумма в подотчет в рублях
Д-т сч.71-2 К-т сч.50-2 - 3015 дол. (94663,76 руб. по курсу на 20.03.03) - выдана сумма в подотчет в иностранной валюте.
Командированный работник сдает авансовый отчет 07.04.03 и в этот же день рассчитывается по выданному авансу. К авансовому отчету он прикладывает следующие первичные документы:
- авиабилеты стоимостью 13 600 руб.,
- билеты за проезд до аэропорта и обратно - 480 руб.,
- счет из отеля "Casablanca Hotel" - 1800 USD,
- счет на дополнительные услуги отеля - 270 USD (пользование телевизором, холодильником и т. д.),
- квитанция к приходному ордеру (получение визы) - 1250 руб.
- копия загранпаспорта с отметками КПП на границе.
| Вид расходов | Кол - во дней | Сумма расходов | |
| руб. | $ | ||
| Суточные в РФ | 1 | 500 | |
| Суточные в ОАЭ | 9 | 900 | |
| Наем помещения | 9 | 1800 | |
| Дополнительные услуги | 9 | 270 | |
| Авиабилеты | 13 600 | ||
| Проезд до аэропорта | 480 | ||
| Виза | 1250 | ||
| Всего | 15 830 | 2970 | |
| 2970 USD в руб. на 07.04. | 92906,95 | ||
Курс USD на 07.04.03 - 31,2818 руб. за дол.
Командированный сотрудник возвращает в кассу предприятия остаток неиспользованных денежных средств: 70 руб. и 45 долларов США (1407,68 руб.). При этом целесообразно (но не обязательно) оформлять два отдельных авансовых отчета по рублевым и инвалютным средствам.
В бухгалтерском учете по авансовым отчетам делаются следующие проводки по списанию расходов на командировку: Д-т сч.44 К-т сч.71-1 - 15 830 руб.
Д-т сч.44 К-т сч.71-2 - 92906,95 руб. (2970 дол. США по курсу на 07.04.03).
В зависимости от характера произведенных расходов, соответствующих заданию на командировку, в бухгалтерском учете счет 71 кредитуется в корреспонденции со счетами 04, 07, 08, 10, 19, 20, 26, 44, 60, 91, 97 и т.д.
Возврат неиспользованного аванса в кассу организации отражается проводками: Д-т сч.50-1 К-т сч.71-1 - 70 руб. - возврат средств в рублях
Д-т сч.50-2 К-т сч.71-2 - 1407,68 руб. (45 дол. США по курсу на 07.04.03) - возврат средств в валюте.
В кассу предприятия могут быть внесены либо 45 долларов, либо 1407,68 руб.
Курсовые разницы, которые образуются при изменении курса иностранной валюты, определяются в соответствии с ПБУ 3/2000. Расходы в иностранной валюте на загранкомандировки пересчитываются в рубли по курсу Банка России на день утверждения авансового отчета (дата признания расходов в иностранной валюте).
В бухгалтерском учете курсовая разница отражается в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. Положительная курсовая разница признается в составе внереализационных доходов, а отрицательная курсовая разница - внереализационных расходов.
В условиях примера 1 (падение курса USD) отрицательная курсовая разница отражается двумя проводками. 31.03.2003 (дата составления бухгалтерской отчетности за I квартал):
Д-т сч.91-2 К-т сч.71-2 - 51,55 руб. - отражена отрицательная курсовая разница по счету 71-2 за период с 20 по 31 марта 2003 г. (3015 дол. х (31,3976 руб. - 31,3805 руб.*(1)); 07.04.2003 (дата утверждения авансового отчета):
Д-т сч.91-2 К-т сч.71-2 - 297,58 руб. - отражена отрицательная курсовая разница за период с 1 по 7 апреля 2003 г. (3015 дол. х (31,3805 руб. - 31,2818 руб.).
Расчеты с подотчетным лицом
По авансовому отчету у командированного сотрудника может быть либо перерасход, либо остаток средств в иностранной валюте. Если сумма перерасхода в иностранной валюте превышает эквивалент 10 тыс. дол. США по курсу ЦБ РФ на дату погашения указанной суммы, уполномоченный банк направляет извещение в Минфин РФ (Положение, утвержденное ЦБ РФ 20.08.2002 N 193-П).
Если командированный сотрудник израсходовал выданную на командировочные расходы сумму в наличной иностранной валюте не полностью, то он обязан сдать остаток средств в наличной иностранной валюте (дорожные чеки) в кассу предприятия. Предприятие же обязано вернуть этот остаток иностранной валюты в банк в течение 10 рабочих дней с момента их возвращения командируемым лицом в кассу.
Командированное лицо имеет право по договоренности с работодателем погасить сумму задолженности другой наличной иностранной валютой, а не полученной под отчет, но при этом взаиморасчеты должны вестись по курсам, установленным Банком России на дату погашения задолженности.
Эта задолженность командированного лица перед организацией может быть погашена также путем внесения в кассу организации эквивалентной суммы задолженности в рублях по курсу Центробанка.
Полученную от командированного лица эквивалентную сумму задолженности в рублях организация не имеет права обменивать на иностранную валюту в обменном пункте, а должна сдать ее в банк в соответствии с авансовым отчетом.
Если у командированного лица имеется документ банка страны командирования, подтверждающий обмен выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на иную валюту, то для расчета суммы задолженности может применяться обменный курс, указанный в этом документе. В случае отсутствия такого документа от банка страны командирования применяется курс ЦБ РФ на дату погашения задолженности.
У командированного сотрудника может возникнуть перерасход наличной иностранной валюты по авансовому отчету. Такая ситуация бывает, когда он расходует во время командировки собственные валютные средства, приобретенные от своего имени и за свой счет. В этом случае для погашения перерасхода банк запрашивает авансовый отчет командируемого лица и документы, подтверждающие его расходы за пределами РФ.
В случае перерасхода по авансовому отчету сумма задолженности организации перед командированным работником может погашаться различными способами в зависимости от договоренности с работодателем: в наличной или безналичной форме, в рублях или иностранной валюте. Если у командированного сотрудника открыт валютный счет в банке, то можно перевести причитающуюся ему иностранную валюту с текущего валютного счета организации на валютный счет сотрудника.
Разрешается выдать сумму задолженности непосредственно в наличной иностранной валюте, полученной из банка, а также - в рублях по курсу иностранной валюты, установленному Банком России на дату погашения задолженности.
Если организация не предъявила по требованию уполномоченного банка авансовый отчет и подтверждающие документы, банк имеет право отказать в выдаче суммы задолженности в наличной иностранной валюте или в переводе на валютный счет командируемого лица.
Налог на прибыль
Для целей налогообложения прибыли расходы на зарубежные командировки учитываются так же, как и расходы на командировки внутри страны.
При этом при налогообложении прибыли суточные принимаются в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 93.
Размер суточных за каждый день пребывания за рубежом устанавливается дифференцированно в зависимости от страны, в которую командирован работник, и от продолжительности командировки.
В соответствии с п.38 ст.270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли суточные, выплаченные сверх норм, указанных в постановлении N 93.
* * *
Положительная курсовая разница, возникающая от переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, признается в целях налогообложения прибыли внереализационным доходом (подп.11 ст.250 НК РФ).
В состав внереализационных расходов включается отрицательная курсовая разница от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (подп.5 п.1 ст.265 НК РФ).
Курсовые разницы признаются в налоговом учете в зависимости от выбранного организацией метода учета доходов и расходов.
При методе начисления пересчет в рубли имущества, обязательств, требований, выраженных в иностранной валюте, производится по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на более раннюю из дат:
- перехода права собственности на имущество (прекращения обязательств и требований);
- последнего дня отчетного (налогового) периода (п.8 ст.271 НК РФ, п.10 ст.272 НК РФ).
То есть в целом порядок признания в составе доходов и расходов курсовых разниц при использования метода начисления аналогичен правилам бухгалтерского учета.
Признание доходов и расходов при кассовом методе производится в соответствии со ст.273 НК РФ. Однако в данной статье не определен порядок признания внереализационных доходов и расходов в виде курсовой разницы.
В разделе 4 "Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ", утвержденных Приказом МНС от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, разъяснено, что организации, применяющие кассовый метод, на дату составления налоговой отчетности учитывают в составе внереализационных доходов (расходов) курсовые разницы от переоценки только имущества, выраженного в валюте (остатка валютных средств). Курсовые разницы по обязательствам в иностранной валюте при кассовом методе не выявляются. Это обусловлено тем, что доходы и расходы при кассовом методе признаются только по мере их фактической оплаты.
* * *
В соответствии с подп.6 п.1 ст.265 НК РФ отрицательная (положительная) разница, возникающая между курсом покупки иностранной валюты и официальным курсом ЦБ РФ, для целей налогообложения прибыли также учитывается в составе внереализационных расходов.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с п.7 ст.171 НК РФ организация имеет право суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам по найму жилого помещения), принять к вычету. Вычеты производятся на основании выставленных организации поставщиком товаров (работ, услуг) счетов-фактур или иных документов (п.1 ст.172 НК РФ).
Отметим, что в случае зарубежной командировки в отношении большинства расходов организация не имеет право на вычеты "входного" НДС, поскольку услуги по перевозке пассажиров и багажа за пределы РФ согласно подп.4 п.1 ст.164 НК РФ облагаются по ставке 0%, и поэтому сумма НДС в билете отсутствует.
Документы, подтверждающие расходы по найму жилого помещения за рубежом, составлены в соответствии с требованиями законодательства иностранного государства и не могут быть применены в качестве основания для принятия НДС к вычету.
Налог на доходы физических лиц и единый социальный налог
На основании п.3 ст.217 НК РФ и подп.2 п.1 ст.238 НК РФ не включаются в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН следующие фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные с загранкомандировкой:
- на проезд к месту командировки и обратно;
- по найму жилого помещения;
- сборы за услуги аэропортов;
- комиссионные сборы;
- на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения, пересадок;
- на провоз багажа;
- по оплате услуг связи;
- по получению и регистрации служебного заграничного паспорта, расходы по получению визы;
- связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Но нормы по таким расходам для зарубежных командировок в законодательстве отсутствуют.
Следовательно, не подтвержденные документально расходы, связанные с загранкомандировкой, приведенные в п.3 ст.217 НК РФ и в подп.2 п.1 ст.238 НК РФ, включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, но не признаются объектом обложения единым социальным налогом согласно п.3 ст.236 НК РФ, поскольку расходы, произведенные без документального подтверждения, не относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.
При оплате предприятием командированному за рубеж лицу суточных необходимо руководствоваться следующим.
Суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, согласно п.3 ст.217 НК РФ и подп.2 п.1 ст.238 НК РФ не включаются в базу соответственно по НДФЛ и ЕСН. Предельный размер выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран установлен Приказом Минфина РФ от 12 ноября 2001 г. N 92н отдельно для каждой страны.
Обращаем ваше внимание, что размер суточных, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, а также НДФЛ и ЕСН, в настоящее время определяются разными документами (по прибыли - постановлением Правительства РФ N 93, по ЕСН и НДФЛ - Приказом Минфина РФ N 92н). Размеры суточных, установленные этими документами, совпадают для всех стран, за исключением Афганистана. Тем не менее для нормирования суточных в целях глав 23, 24 НК РФ необходимо применять Приказ Минфина РФ N 92н.
Обратите внимание! На сверхнормативные выплаты суточных должен быть начислен НДФЛ, но поскольку эти выплаты нельзя отнести к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, то ЕСН на них не начисляется.
Рассмотрим на конкретном примере порядок отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения операций, связанных с загранкомандировками.
Пример 2
По производственной необходимости работник со 2 апреля 2003 года направлен в командировку во Францию (Марсель) сроком на 5 дней (4 дня - за рубежом, 1 день - на территории РФ).
Из кассы на командировочные расходы выдано 800 евро. Приказом руководителя суточные за каждый день нахождения в командировке установлены в размере 100 евро.
Стоимость номера забронированной гостиницы - 100 евро в сутки. Вернулся из командировки работник на 1 день позже вследствие задержки авиарейса, что подтверждено документально.
По возвращении из командировки работник представил авансовый отчет на общую сумму 980 евро + 100 руб.: -
500 евро - суточные за 5 дней пребывания во Франции;
- 480 евро (4 дня по 100 евро за день + 1 день 80 евро) - проживание в гостиницах;
- 100 рублей - суточные за 1 день пребывания на территории РФ.
Курс евро, установленный Банком России, составляет:
- на дату оприходования наличной иностранной валюты в кассу организации с валютного текущего счета (28.03.2003) - 33,62 руб. за 1 евро;
- на последний день месяца, в котором у организации появились активы, выраженные в иностранной валюте, - для расчета курсовых разниц (31.03.2003) - 33,59 руб. за 1 евро;
- на дату выдачи наличной иностранной валюты (01.04.2003) - 33,98 руб. за 1 евро;
- на дату утверждения авансового отчета (09.04.2003) - 33,46 руб. за 1 евро;
- на дату выдачи из кассы перерасхода иностранной валюты (16.04.2003) - 33,56 руб. за 1 евро.
Предприятие признает доходы и расходы в налоговом учете методом начисления. Март:
Д-т сч.50-2 К-т сч.52 - 26 896 руб. (800 евро х 33,62 руб.) - оприходована поступившая иностранная валюта
Д-т сч.91-2 К-т сч.50-2 - 24 руб. (800 евро х (33,62 руб. - 33,59 руб.) - отражена курсовая разница на 31.03.2003. Апрель:
Д-т сч.71-2 К-т сч.50-2 - 27 184 руб. (800 евро х 33,98 руб.) - выдана в подотчет иностранная валюта
Д-т сч.50-2 К-т сч.91-1 - 312 руб. (800 евро х (33,98 руб. - 33,59 руб.) - на дату выдачи в подотчет валютных средств из кассы отражена положительная курсовая разница
Д-т сч.20 К-т сч.71-2 - 16 061 руб. (480 евро х 33,46 руб.) - согласно авансовому отчету отнесены на затраты расходы на проживание
Д-т сч.20 К-т сч.71-1 - 100 руб. - отнесены на затраты суточные в рублях за один день
Д-т сч.20 К-т сч.71-2 - 16 730 руб. (500 евро х 33,46 руб.) - отнесены на затраты суточные в евро
Д-т сч.91-2 К-т сч.71-2 - 416 руб. (800 евро х (33,98 руб. - 33,46 руб.) - на дату утверждения авансового отчета отражена отрицательная курсовая разница.
Величина перерасхода составила 180 евро и 100 руб. По согласованию с работником перерасход в евро погашается путем выдачи работнику эквивалента задолженности в рублях, исчисленной по курсу рубля, установленному Банком России на дату погашения задолженности (п.4.1 Положения ЦБ России от 25 июня 1997 г. N 62).
Д-т сч.71-2 К-т сч.71-2 - 6041 руб. - отражена сумма в рублях, подлежащая выдаче в погашение перерасхода в евро (180 евро х 33,56 = 6041)
Д-т сч.91-2 К-т сч.71-2 - 18 руб. - отражена отрицательная курсовая разница за период с даты утверждения авансового отчета до даты погашения перерасхода (180 евро х (33,56 - 33,46) = 18)
Д-т сч.71-1 К-т сч.50 - 6141 руб. (6041 + 100 = 6141) - выдана из кассы сумма перерасхода по загранкомандировке.
В соответствии с постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 предельная норма возмещения расходов по суточным при направлении в командировку на срок до 60 дней во Францию - 62 дол. США в сутки.
Следует отметить, что вышеуказанное постановление устанавливает для всех без исключения стран предельную норму возмещения в долларах США. Таким образом, предприятию при направлении работника в командировку во Францию необходимо самостоятельно осуществить пересчет долларов США в евро (на дату утверждения авансового отчета): (31,28 руб. : 33,46 руб.) х 62 дол. = 57,96 евро. Курс ЦБ РФ на 09.04.2003: 1 дол. США - 31,28 руб. 1 евро - 33,46 руб. 62 дол. = 57,96 евро.
Таким образом, для целей налогообложения в состав расходов будет включена сумма суточных в размере 9697 руб. (57,96 евро х 5 сут. х 33,46 руб.) плюс 100 руб. (за одни сутки на территории РФ).
Курсовые разницы, отраженные на счетах бухгалтерского учета, будут полностью участвовать в формировании базы по налогу на прибыль.
Для целей исчисления НДФЛ и ЕСН следует руководствоваться постановлением Правительства РФ от 1 декабря 1993 г. N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств" с учетом изменений размера суточных, установленных Приказом Минфина России от 12 ноября 2001 г. N 92н (в ред. от 04.03.2002 N 16н) "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран", п.3 ст.217, подп.2 п.1 ст.238 и п.3 ст.236 НК РФ.
Согласно Приказу Минфина РФ N 92н предельная норма возмещения расходов по суточным при направлении в краткосрочную командировку во Францию - 62 дол. США (см. выше - 57,96 евро) в сутки.
Таким образом, в доход физического лица будет включена сумма превышения норм суточных, установленных в соответствии с действующим законодательством, в размере 7033 руб. (100 евро х 5 дней х 33,46 руб. - 57,96 евро х 5 дней х 33,46 руб.). Эта сумма включается в состав доходов, облагаемых налогом по ставке 13%.
Поскольку нормы суточных для целей исчисления НДФЛ и налога на прибыль совпадают, то сумма суточных в размере 7033 руб. для целей налогообложения прибыли в составе расходов не учитывается. Поэтому на основании п.3 ст.236 НК РФ эта сумма не облагается ЕСН и страховыми взносами в ПФ РФ.
Форма 1
Приказ
по обществу с ограниченной ответственностью "ФОЛД"
от 8 января 2003 года N 6
об установлении нормы суточных
Приказываю:
При направлении сотрудников в краткосрочные служебные зарубежные командировки в 2003 году суточные выплачивать в следующих размерах:
- при командировках в США - 67 долларов США в сутки;
- при командировках в Германию - 58 долларов США в сутки;
- при командировках в Объединенные Арабские Эмираты - 100 долларов США в сутки.
Директор Ф. Васильев /Васильев Ф.С./
Форма 2
Унифицированная форма N Т-94
Утверждена постановлением
Госкомстата России от 06.04.01 N 26
/--------\
| Код |
|--------|
Форма по ОКУД |0301022 |
|--------|
по ОКПО |41423955|
\--------/
ООО "Фолд"
------------------------------------------------------------------------
наименование организации
/--------------------------------\
|Номер документа| Дата |
|---------------+----------------|
| 28 |10 марта 2003 г.|
\--------------------------------/
Приказ
(распоряжение)
о направлении работника в командировку
Направить в командировку:
/---------------\
|Табельный номер|
|---------------|
Иванова Ивана Ивановича | 000034 |
------------------------------------------------------------------------/
фамилия, имя, отчество
менеджера
-------------------------------------------------------------------------
наименование профессии (должности)
отдела закупок
-------------------------------------------------------------------------
(наименование структурного подразделения)
в Объединенные Арабские Эмираты
-------------------------------------------------------------------------
место назначения (страна, город, организация)
суточные выплачивать в размере 100 долларов США
-------------------------------------------------------------------------
/------\
сроком на | 10 | календарных дней
\------/
с "25" марта 2003 года по "04"апреля 2003 года
с целью Исследование конъюнктуры рынка и формирование договоров поставки
-----------------------------------------------------------------
Командировка за счет средств ООО "Фолд"
---------------------------------------
Основание: Служебное задание N 4 от 10 марта 2003 года
---------------------------------------------------------
служебное задание, другое основание (номер, дата)
Руководитель организации Директор Васильев Ф. С.
----------- -------- --------------------
должность подпись расшифровка подписи
С приказом (распоряжением) ознакомлен "10" марта 2003 года
---------
подпись
Форма 3
Смета
командировочных расходов в объединенные Арабские Эмираты
менеджера отдела закупок Иванова И. И.
Срок командировки: с 25 марта по 4 апреля 2003 года (9 суток на территории ОАЭ и 1 сутки на территории РФ)
| Вид расходов | Кол-во дней |
Сумма расходов | Расчет | |
| USD | Руб. | |||
| Суточные в ОАЭ | 9 | 900 | 100 USD х 9 сут. | |
| Суточные по территории РФ (при возвращении) |
1 |
500 |
||
| Наем жилого помещения | 9 | 1800 | 200 USD х 9 сут. | |
| Дополнительные услуги гостиницы | 9 | 315 | 35 USD х 9 сут. | |
| Авиабилеты (перечислением) | 13 600 | |||
| Проезд до аэропорта | 500 | |||
| Виза | 1300 | |||
| Итого | 3015 | 15 900 | ||
Директор Ф. Васильев Васильев Ф. С.
------------- ---------------
И. Кирюшина,
И. Чвыков,
эксперты "АКДИ ЭЖ"
Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 39, сентябрь 2003 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Курс доллара на 31 марта 2003 г. - 31,3805 руб. за дол.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.