Добровольное медицинское страхование работников (А.А. Колядинский, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2003 г.)

Добровольное медицинское страхование работников*(1)

В социальный пакет для работников может входить медицинская страховка*(2). Как отразить соответствующие расходы в налоговом и бухгалтерском учете?

Правовые, экономические и организационные основы медицинского страхования определены Законом РФ от 28.06.91 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон о медицинском страховании). Статья 1 этого документа гласит, что медицинское страхование может осуществляться в двух видах: обязательном и добровольном.

Обязательное медицинское страхование является составной частью государственного социального страхования. Оно обеспечивает всем гражданам Российской Федерации равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, но только в объемах и на условиях, определенных специальными государственными программами.

В настоящее время обязательное медицинское страхование осуществляется в рамках Программы государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи. Эта программа утверждена постановлением Правительства РФ от 11.09.98 N 1096. Она включает в себя перечень видов медицинской помощи, предоставляемых населению бесплатно, порядок формирования подушевых нормативов финансирования здравоохранения, обеспечивающих предоставление гарантированных объемов медицинской помощи и т.д.

Добровольное же страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования. Оно обеспечивает гражданам дополнительные медицинские и иные услуги сверх установленных программами обязательного медицинского страхования.

Закон о медицинском страховании предусматривает, что добровольное медицинское страхование может быть коллективным и индивидуальным.

Договор добровольного медицинского страхования

Основные требования к форме и к условиям договора страхования определены в статьях 940-944 и 970 ГК РФ. Эти требования распространяются на договор добровольного медицинского страхования.

Договор страхования должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение этого требования влечет недействительность договора, за исключением договора обязательного государственного страхования. Об этом сказано в пункте 1 статьи 940 ГК РФ.

Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (п.1 ст.957 ГК РФ).

Требования к содержанию непосредственно договора медицинского страхования содержатся в статье 4 Закона о медицинском страховании. Она предписывает указывать в договоре:

- наименование сторон;

- сроки действия договора;

- численность застрахованных;

- размер, сроки и порядок внесения страховых взносов;

- перечень медицинских услуг;

- права, обязанности и ответственность сторон.

В договоре могут быть указаны и иные не противоречащие законодательству РФ условия.

Каждый гражданин, в пользу которого заключен договор медицинского страхования или который заключил такой договор самостоятельно, получает страховой медицинский полис. Полис находится на руках у застрахованного даже в случае, если страхователем выступал не он сам, а его работодатель. Об этом гласит статья 5 Закона о медицинском страховании.

Типовые формы договора добровольного медицинского страхования граждан, а также страхового медицинского полиса добровольного страхования граждан утверждены постановлением Правительства РФ от 23.01.92 N 41.

Как правило, организация страхует сразу несколько своих работников. Кроме того, программы медицинских услуг для разных категорий работников могут отличаться. Поэтому при оформлении договора добровольного медицинского страхования организация должна составить и подать страховщику (страховой компании) списки со сведениями о сотрудниках.

В условиях договора может быть предусмотрено, что по согласованию сторон в списки застрахованных могут вноситься изменения. Например, в случае увольнения сотрудников или приема на работу новых. При внесении таких изменений заключенный договор страхования не прекращает своего действия. Срок, на который он заключен, не изменяется.

В то же время при замене в списке застрахованных уволившегося сотрудника новым обратите внимание на пункт 2 статьи 955 ГК РФ. В нем сказано, что застрахованное лицо может быть заменено страхователем другим лицом лишь с согласия самого застрахованного лица и страховщика. Поэтому во избежание возможных конфликтных ситуаций целесообразно изъять у увольняющегося сотрудника страховой полис. Кроме того, нужно получить от него письменное согласие на то, что его права по договору добровольного медицинского страхования перейдут к другому лицу.

Налоговый учет расходов на добровольное медицинское страхование

Налогообложение операций по добровольному медицинскому страхованию имеет ряд особенностей. Лучше всего рассматривать их в разрезе конкретных налогов.

Налог на прибыль

Страховые взносы организации по договору обязательного медицинского страхования работников относятся к расходам на оплату труда. Об этом гласит пункт 16 статьи 255 НК РФ. Однако в нем установлены определенные ограничения.

Во-первых, для целей налогообложения принимаются страховые взносы только по договорам добровольного медицинского страхования, которые заключены на срок не менее года. При этом медицинские расходы застрахованных работников должны оплачиваться страховщиком.

Во-вторых, сумма этих взносов, учитываемая для целей налогообложения, не должна превышать 3% от суммы расходов на оплату труда (без учета самих взносов). База для исчисления - предельной суммы взносов определяется с учетом срока действия договора в налоговом периоде. То есть в расчет берутся расходы на оплату труда, произведенные начиная с даты вступления такого договора в силу (если он вступил в силу в текущем году). Это следует из пункта 3 статьи 318 НК РФ.

Следовательно, заключая договор страхования, для удобства имеет смысл среди его условий указать: договор вступает в силу с 1-го числа месяца, следующего за месяцем уплаты страховой премии. В противном случае бухгалтеру придется рассчитывать сумму расходов на оплату труда за часть месяца.

Условия договора добровольного медицинского страхования могут предусматривать уплату страховых взносов единовременно одним платежом. В этом случае по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются в налоговом учете равномерно в течение срока действия договора (п.6 ст.272 НК РФ).

Пример 1

5 октября 2003 года организация заключила договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников сроком на один год (366 дней). В тот же день страховой компании был перечислен страховой взнос за весь период действия договора - 70 000 руб. Договор вступает в силу с момента уплаты страхового взноса.

Расходы на оплату труда (без учета страхового взноса) составили:

- в октябре 2003 года (с 5 октября) - 165 000 руб.;

- в ноябре - 200 000 руб.;

- в декабре - 210 000 руб.

Поскольку страховой взнос перечислен разовым платежом и договор заключен на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение 12 месяцев.

Определим сумму расходов на добровольное медицинское страхование, которую можно учесть для целей налогообложения.

В октябре

Сумма страхового взноса, относящаяся к периоду с 5 по 31 октября (27 дней), равна 5163,93 руб. (70 000 руб. х 27 дн. : 366 дн.). Она превышает допустимый размер расходов на добровольное медицинское страхование, которые учитываются для целей налогообложения, - 4950 руб. (165 000 руб. х 3%). Разница 213,93 руб. не учитывается для целей налогообложения.

В ноябре

Сумма страхового взноса, относящаяся к периоду с 5 октября по 30 ноября, равна 10 901,63 руб. (70 000 руб. х (27 дн. + 30 дн.) : 366 дн.). Она не превышает пороговую величину расходов на добровольное медицинское страхование, которые учитываются для целей налогообложения, - 10 950 руб. ((165 000 руб. + 200 000 руб.) х 3%). То есть по итогам ноября в расходах учитывается вся сумма страхового взноса, относящаяся к истекшему периоду действия договора.

В декабре

Сумма страхового взноса, относящаяся к периоду с 5 октября по 31 декабря, равна 16 830,60 руб. (70 000 руб. х (27 дн. + 30 дней + 31 день) : 366 дн.). Она не выше максимальной величины таких расходов - 17 250 руб. (165 000 руб. + 200 000 руб. + 210 000 руб.) х 3%.

Таким образом, все расходы на добровольное медицинское страхование, относящиеся к 2003 году, можно учесть в составе расходов на оплату труда.

К каким расходам - прямым или косвенным - относятся расходы на добровольное медицинское страхование работников у организаций, применяющих метод начисления? Ответ на этот вопрос дан в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

В пункте 6.3.3 этого документа сказано, что расходы по добровольному страхованию работников, учитываемые для целей налогообложения в соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ, в состав прямых расходов не включаются. Участвуют ли непосредственно застрахованные работники в производственном процессе или относятся к управленческому персоналу, значения не имеет. Иными словами, рассматриваемые расходы являются косвенными, то есть в полном объеме относятся к расходам того периода, в котором они произведены (п.2 ст.318 НК РФ).

Единый социальный налог и страховые взносы

Страховые взносы, уплаченные организацией по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, и предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, не облагаются ЕСН. Об этом гласит подпункт 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Кроме того, эти платежи не включаются в облагаемую базу по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, поскольку она совпадает с налоговой базой по ЕСН. Это изложено в пункте 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Также на сумму платежей по договору добровольного медицинского страхования, заключенному на срок не менее одного года, не начисляются взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Об этом сказано в пункте 20 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации. Перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765.

Налог на доходы физических лиц

При определении налоговой базы по этому налогу не учитываются страховые взносы, которые работодатели уплачивают по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение медицинских расходов застрахованных работников. Об этом сказано в пункте 3 статьи 213 НК РФ. Следовательно, платежи организации по договорам добровольного медицинского страхования работников не включаются в их налогооблагаемый доход.

Что касается уплаты взносов по договорам, заключенным в пользу иных лиц, не работающих в организации, то такие взносы включаются в налоговую базу физических лиц. Это правило применяется начиная с 2003 года.

Доходы физических лиц в виде страховых выплат в связи с наступлением страхового случая по договорам добровольного медицинского страхования налогом не облагаются (пп.3 п.1 ст.213 Кодекса). Иными словами, страховой компании не нужно удерживать налог с физического лица, получающего такие выплаты (в виде возмещения его медицинских расходов).

Налог на имущество

Сумма налога на имущество определяется на основании данных бухгалтерского учета. В числе прочего в налоговую базу включается стоимость затрат, числящихся на отчетную дату на счете 97 "Расходы будущих периодов". Это определено пунктом 4 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий".

В определенных случаях часть уплаченных страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования отражается именно на этом счете (см. ниже). Соответственно эта сумма увеличивает налоговую базу по налогу на имущество.

Налог на добавленную стоимость

Операции по страхованию не облагаются НДС. Об этом гласит подпункт 7 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Бухгалтерский учет расходов на добровольное медицинское страхование

Теперь рассмотрим порядок отражения операций по добровольному медицинскому страхованию в бухгалтерском учете.

Расходы организации на добровольное медицинское страхование работников являются расходами по обычным видам деятельности. Об этом гласит пункт 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н.

Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они произведены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п.18 ПБУ 10/99). Затраты организации в отчетном периоде, относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как расходы будущих периодов на одноименном счете 97.

К числу таких затрат относятся и страховые взносы по договору, перечисленные единовременно одним платежом. Они списываются в состав расходов по обычным видам деятельности в порядке, установленном организацией, в течение периода, к которому они относятся. Это установлено пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Оно утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1, дополнив их. Допустим, в учетной политике для целей бухгалтерского учета организация установила, что расходы будущих периодов списываются равномерно в течение срока, к которому они относятся.

Бухгалтер организации должен отразить операции по договору добровольного медицинского страхования такими проводками:

5 октября 2003 года

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 51

- 70 000 руб. - перечислен страховой взнос;

Дебет 97 Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- 70 000 руб. - страховой взнос отражен в составе расходов будущих периодов;

31 октября

Дебет 20 (26, 44) Кредит 97

- 5163,93 руб. (70 000 руб. : 366 дн. х 27 дн.) - списана часть перечисленной суммы взноса, относящаяся к октябрю;

30 ноября

Дебет 20 (26, 44) Кредит 97

- 5737,70 руб. (70 000 руб.: 366 дн. х 30 дн.) - списана часть перечисленной суммы взноса, относящаяся к ноябрю;

31 декабря

Дебет 20 (26, 44) Кредит 97

- 5928,96 руб. (70 000 руб.: 366 дн. х 31 дн.) - списана часть перечисленной суммы взноса, относящаяся к декабрю.

Аналогичные проводки делаются ежемесячно по сентябрь 2003 года включительно. 4 октября 2004 года делается последняя запись:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 97

- 765,02 руб. (70 000 руб. : 366 дн. х 4 дн.) - списана часть перечисленной суммы взноса, относящаяся к октябрю 2004 года.

Добровольное медицинское страхование и ПБУ 18/02

Расходы на добровольное медицинское страхование нормируются в целях налогового учета, но в бухучете признаются без ограничений. Возникающие разницы нужно отразить в учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В нашем случае образуется вычитаемая временная разница (п.11 ПБУ 18/02). Почему именно временная, а не постоянная? Дело в том, что норматив расходов на добровольное медицинское страхование рассчитывается нарастающим итогом. Поэтому в течение года ранее возникшая разница может исчезнуть, как это произошло в примере 1. Если же разница осталась, она переходит в разряд постоянных.

Вычитаемую временную разницу отражают в аналитическом учете к счетам, на которых отражаются активы и обязательства, в оценке которых возникла разница (п.13 ПБУ 18/02)*(3). Эта разница приводит к образованию отложенного налогового актива, который равняется произведению разницы на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату (п.14 ПБУ 18/02). Для учета отложенных налоговых активов предусмотрен одноименный счет 09. Отложенный налоговый актив учитывается по дебету этого счета в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" (п.17 ПБУ 18/02).

Пример 3

Вернемся к примеру 2. Бухгалтер должен отразить отложенные налоговые активы следующими проводками:

31 октября

Дебет 09 Кредит 68

- 51,34 руб. (213,93 руб. х 24%) - начислен отложенный налоговый актив, возникший в октябре;

30 ноября

Поскольку в ноябре расходы на добровольное медицинское страхование признаются в налоговом учете полностью, ранее отраженный в учете отложенный налоговый актив необходимо погасить (п.17 ПБУ 18/02):

Дебет 68 Кредит 09

- 51,34 руб. - погашен отложенный налоговый актив, возникший в октябре 2003 года;

31 декабря

В декабре расходы на добровольное медицинское страхование признаются в налоговом учете также полностью. Поэтому необходимости отражать разницы не возникает. А вот если бы по итогам года эти расходы превысили нормативную величину, возникла бы не временная, а постоянная разница. Она повлекла бы возникновение постоянного налогового обязательства (об его учете см. ниже).

Если застрахованы члены семей работников

Отдельного рассмотрения требует ситуация, когда по договору добровольного медицинского страхования застрахованными лицами являются члены семей работников.

В налоговом учете суммы платежей организации по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу членов семей работников, не учитываются (п.6 ст.270 НК РФ). В бухгалтерском же учете такие платежи относятся к прочим внереализационным расходам (п.12 ПБУ 10/99). Наравне с другими расходами они формируют бухгалтерскую прибыль или убыток отчетного периода.

Следовательно, в бухучете ежемесячно образуется постоянная разница (п.4 ПБУ 18/02). Поэтому ежемесячно бухгалтер должен:

1) рассчитывать постоянное налоговое обязательство как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату;

2) отражать полученное постоянное налоговое обязательство по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянное налоговое обязательство" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". Об этом гласит пункт 7 ПБУ 18/02.

Пример 4

17 сентября 2003 года организация заключила договор добровольного медицинского страхования работников сроком на один год (366 дней). Договор предусматривает страхование в том числе и членов семей некоторых работников. Этой части договора соответствует страховой взнос в размере 37 000 руб. Взнос уплачен единовременно в день заключения договора. Договор вступил в силу с 1-го числа следующего месяца.

В учетной политике для целей бухгалтерского учета организация установила, что расходы будущих периодов списываются равномерно в течение срока, к которому они относятся.

Бухгалтер организации должен отразить операции по договору в части страхования членов семей работников такими проводками:

17 сентября

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 51

- 37 000 руб. - перечислен страховой взнос;

1 октября

Дебет 97 Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- 37 000 руб. - страховой взнос отражен в составе расходов будущих периодов;

31 октября и далее в конце каждого месяца в течение всего срока действия договора

Дебет 91-2 Кредит 97

- 3083,33 руб. (37 000 руб. : 12 мес.) - списана часть перечисленной суммы взноса, относящаяся к истекшему месяцу (для целей налогообложения не учитывается);

Дебет 99 Кредит 68

- 739,99 руб. (3083,33 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Страхование членов семей работника: платить ли ЕСН?

Включаются ли страховые взносы за членов семей работника в налоговую базу по ЕСН? Обратимся к пункту 1 статьи 237 НК РФ. При определении налоговой базы по ЕСН учитываются страховые взносы работодателя по договорам добровольного страхования, за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 Кодекса. Согласно данному подпункту не облагаются налогом суммы платежей по договорам добровольного личного страхования, заключенным только в пользу работников.

Однако не стоит забывать о пункте 3 статьи 236 Кодекса. Выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном или налоговом периоде. Расходы по договору добровольного медицинского страхования, когда застрахованными лицами являются члены семей работников организации, для целей налогообложения не учитываются (п.6 ст.270 НК РФ). Следовательно, ЕСН на такие расходы не начисляется.

А.А. Колядинский,

аудитор сектора эккаунтинга, аудита и корпоративных

стандартов ЗАО "УК СТИН Холдинг"

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья подготовлена при участии специалистов Департамента налогообложения прибыли, Департамента налогообложения доходов и имущества физических лиц и Департамента единого социального налога МНС России

*(2) О других компенсациях, которые обычно входят в социальный пакет, читайте в статьях: "Питание сотрудников: проблемы налогообложения" и "Негосударственное пенсионное страхование работников" // РНК, 2003, N 17. - Примеч. ред.

*(3) Подробнее об этом читайте в статье "ПБУ 18/02: как организовать аналитический учет" // РНК, 2003, N 17. - Примеч. ред.