Ваше время истекло - платите штраф (В. Егоров, "Новая бухгалтерия", выпуск 4 (10), октябрь 2003 г.)

Ваше время истекло - платите штраф

Налоговый кодекс требует сдавать декларации в строго установленные сроки. За нарушение - штраф по ст.119, который налоговые инспекции применяют очень широко. Не торопитесь его платить. Арбитражная практика показывает, что налоговики часто оказываются не правы.

Статьей 119 НК РФ предусмотрена ответственность за неисполнение обязанности по представлению налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Причем применение ст.119 НК РФ не связано с уплатой или неуплатой налога.

Пунктом 1 ст.119 НК РФ установлен минимальный размер штрафа - 100 руб. Это позволяет привлечь к ответственности даже в том случае, когда сумма налога равна нулю.

Пунктом 2 ст.119 НК РФ минимальный размер штрафа не установлен. Таким образом, если, к примеру, налоговая декларация с нулевыми суммами налога к уплате не представлена в налоговую инспекцию в течение 180 дней, то штрафовать за это уже нельзя.

Статья 119. Непредставление налоговой декларации

1. Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей.

2. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Нулевая декларация

Отсутствие у налогоплательщиков по итогам конкретного налогового периода сумм налога к уплате не освобождает их от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду.

Такую рекомендацию для арбитражных судов выработал Президиум ВАС РФ, о чем и сообщил в своем информационном письме от 17.03.03 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Аргументы Президиума ВАС РФ следующие.

Согласно абзацу второму п.1 ст.80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В силу указанной нормы обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога.

Таким образом, налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации в установленные законом сроки независимо от возникновения объекта налогообложения в данном отчетном (налоговом) периоде.

Отправка декларации по почте

Арбитражным судам пришлось разбираться, в частности, со способами доставки деклараций в налоговые инспекции.

Возможность подачи налоговой декларации по почте путем направления заказного письма предусмотрена п.2 ст.80 НК РФ. Днем представления декларации считается дата отправки заказного письма с описью вложения.

На основе такой формулировки налоговые органы пытались привлечь налогоплательщика к ответственности по ст.119 НК РФ по причине того, что декларация поступила хоть и заказным письмом, но без описи вложения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 09.09.02 N КАА41/5852-02 установил, что Налоговый кодекс РФ не содержит определения понятия заказного письма с описью вложения.

В соответствии с п.1 ст.11 НК РФ понятия, термины иных отраслей права, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

В Правилах оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.2000 N 725, определено, что "заказное почтовое отправление" - это почтовое отправление, принимаемое без оценки стоимости вложения с выдачей отправителю квитанции и вручаемое адресату под расписку. Там же указано, что письмо - почтовое отправление с письменным сообщением и (или) документами, размеры, вес и способ упаковки которого определяются названным Правилами.

Арбитражный суд сделал следующий вывод: из текста Постановления не следует, что при направлении декларации заказным письмом по почте отсутствие описи вложения является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговой декларации.

Отчетность, как известно, можно отправить и через курьера специализированной фирмы. Если у фирмы, которая оказывает услуги по доставке корреспонденции, в уставе сказано, что она оказывает почтовые услуги, то сдача ей декларации для последующего отправления в налоговую инспекцию приравнивается к отправке отчетности по почте.

Такой вывод следует из Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.04.03 N А56-27701/02.

Согласно ст.2 Федерального закона от 16.02.95 N 15-ФЗ "О связи" и ст.2 Федерального закона от 17.07.99 N 176-ФЗ "О почтовой связи" почтовая связь - это вид связи, представляющий собой единый производственно-технологический комплекс технических и транспортных средств, обеспечивающий прием, обработку, перевозку, доставку (вручение) почтовых отправлений, а также осуществление почтовых переводов денежных средств.

Арбитражный суд сделал вывод о том, что если организация оказывает курьерские и почтовые услуги, то она является организацией почтовой связи и на отправления, посланные через нее, распространяются правила п.2 ст.80 НК РФ.

Не всякий отчет (расчет) является декларацией

Не все платежи, которые осуществляет организация, являются налоговыми. Поэтому и отчетность по платежам не всегда является налоговой декларацией.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 19.05.03 N А05-16260/02-487/26 напомнил об Определении Конституционного Суда РФ от 10.12.02 N 284-О, в котором указано, что платежи за негативное воздействие на окружающую среду носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и являются не налогом, а фискальным сбором.

Согласно п.3 ст.1 НК РФ действие Налогового кодекса РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено Кодексом.

В статье 80 НК РФ не указано, что порядок декларирования данных, установленный главой 13 НК РФ, распространяется на порядок декларирования данных, связанных с исчислением и уплатой указанного фискального сбора.

Таким образом, привлечение налогоплательщика к ответственности по ст.119 НК РФ за несвоевременное представление отчетности по платежам за негативное воздействие на окружающую среду является неправомерным.

* * *

Нельзя привлекать организацию к ответственности по ст.119 НК РФ за несвоевременное представление расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования РФ (форма 4-ФСС РФ).

Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 17.12.02 N КА-А40/8118-02 установил, что в силу ст.11 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в состав единого социального налога (ЕСН) не включаются и уплачиваются в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования.

Согласно ст.17 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" страхователь обязан вести учет начисления и перечисления страховых взносов и производимых им страховых выплат, представлять страховщику отчетность по установленной страховщиком форме.

Страховщики в силу п.4 ст.11 Федерального закона от 16.07.99 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, вправе взыскивать со страхователей недоимки по страховым взносам, а также налагать штрафы, начислять пени и осуществлять другие начисления в соответствии с законодательством РФ.

Ответственность за несвоевременное представление расчетной ведомости в ФСС РФ и соответствующие санкции предусмотрены ст.8 Федерального закона от 11.02.02 N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год", действие которой продлено на 2003 г. Федеральным законом от 08.02.03 N 25-ФЗ. Поэтому с 1 января 2002 г. действие ст.119 НК РФ на данные правоотношения не распространяется.

* * *

За нарушение срока представления расчета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование также нельзя привлечь к ответственности по ст.119 НК РФ.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 23.05.03 N А56-38923/02 указал, что в соответствии с п.3 ст.9 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые в Пенсионный фонд РФ, не входят в состав ЕСН, не включены в налоговую систему РФ и не относятся к числу налогов.

Поэтому расчет страховых взносов, представленный в налоговый орган, не может быть признан налоговой декларацией, за непредставление которой применяется ответственность, предусмотренная ст.119 НК РФ.

Ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с Законом N 167-ФЗ это лицо должно было сообщить в орган Пенсионного фонда РФ, предусмотрена п.3 ст.27 этого Закона и влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб.

Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5000 руб.

* * *

Пришлось судьям выяснять и статус расчетов авансовых платежей по единому социальному налогу.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 20.05.03 N А26-7388/02-26 встал на защиту налогоплательщика, который опоздал со сдачей этих расчетов.

Анализ сведений, подлежащих отражению в расчете по ЕСН (п.3 ст.243 НК РФ), показывает, что они не в полной мере соответствуют составу данных, подлежащих отражению в налоговой декларации (п.1 ст.80 НК РФ).

В соответствии с п.7 ст.243 НК РФ плательщики ЕСН наряду с расчетом обязаны представлять в налоговые органы налоговую декларацию не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Пункты 3 и 7 названной статьи предусматривают различные формы для составления налоговой декларации и расчета по ЕСН.

Кроме того, право на зачет (возврат) сумм ЕСН возникает у налогоплательщика только на основании налоговой декларации (п.3 ст.243 НК РФ).

Суд решил, что положения главы 24 НК РФ, различают понятия и юридические последствия расчета по ЕСН и налоговой декларации.

Поскольку расчет авансовых платежей по ЕСН содержит сведения, необходимые для целей налогового контроля, за его несвоевременное представление может применяться ответственность, предусмотренная ст.126 НК РФ, а не ст.119 НК РФ.

Сроки представления декларации по НДС

Арбитражным судом рассматривался также порядок представления налоговой декларации по НДС организацией, которая утратила свое право на сдачу отчетности ежеквартально.

Декларация по НДС представляется до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п.5 ст.174 НК РФ).

Налоговым периодом по НДС по общему правилу является календарный месяц.

Для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал (п.2 ст.163 НК РФ).

Согласно п.6 ст.174 НК РФ налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб., вправе уплачивать налог ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Так, у организации, которая уплачивала НДС ежеквартально, в IV квартале 2001 г. сумма выручки от реализации товаров организации за октябрь и ноябрь составила меньше 1 млн руб., а за декабрь - 1,5 млн руб.

Организация представила в налоговый орган 21 января 2002 г. три декларации: за октябрь, ноябрь и декабрь.

ИМНС в соответствии с п.1 ст.119 НК РФ привлекла организацию к налоговой ответственности в виде штрафа за нарушение срока представления налоговых деклараций за октябрь и ноябрь 2001 г., сроки представления которых, по мнению ИМНС, истекли после 20 ноября и 20 декабря 2001 г. соответственно.

Однако арбитражный суд с таким толкованием Налогового кодекса РФ не согласился, указав следующее.

Если выручка от реализации товаров без учета НДС и налога с продаж превысила 1 млн руб., налогоплательщик утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и ежеквартальное представление декларации по налогу и обязан представлять налоговую декларацию ежемесячно начиная с месяца, в котором произошло превышение суммы выручки (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.03.03 N А6241/02-СЗ).

Поскольку организация не могла знать заранее об итогах реализации товаров за последний месяц IV квартала, обязанность представлять декларации ежемесячно возникла у налогоплательщика лишь с декабря.

Следовательно, в данном случае организация обязана подать в налоговый орган декларации по НДС за октябрь и ноябрь 2001 г. после того месяца, в котором выручка превысила 1 млн руб., т.е. не позднее 21 января 2002 г. (20 января 2002 г. - выходной день).

Декларация по НДС по операциям,
облагаемым по налоговой ставке 0%

До арбитражного суда дошел спор о сроках подачи декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 25.03.03 N А13-9339/02-11 установил, что для привлечения налогоплательщика к ответственности по п.1 ст.119 НК РФ необходимо, чтобы срок представления декларации был установлен законодательством о налогах и сборах.

Глава 21 НК РФ не содержит сроков представления декларации по налоговой ставке 0%. Поэтому за непредставление такой декларации штраф по ст.119 НК РФ не взимается.

В пункте 6 ст.164 НК РФ указано, что по операциям реализации товаров (работ, услуг), предусмотренным подпунктами 1-7 п.1 названной статьи, в налоговые органы представляется отдельная налоговая декларация.

Эта декларация представляется вместе с документами, подтверждающими факт экспорта в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта или транзита (таможенной декларации на вывоз припасов в режиме перемещения припасов).

Если по истечении 180 дней налогоплательщик не представил декларации с необходимыми документами, указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат обложению НДС по ставкам соответственно 10 или 20%.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.176 НК РФ.

Таким образом, Налоговым кодексом РФ предусматриваются иные последствия несвоевременного представления налогоплательщиками декларации по налоговой ставке 0%.

Обстоятельства, смягчающие ответственность

У организаций, которые опоздали с представлением отчетности на несколько дней и с которых налоговые органы требуют уплаты штрафа, есть шанс заплатить его в значительно меньшем размере.

Такую возможность предоставила налогоплательщику ст.112 НК РФ, согласно которой суд вправе самостоятельно определить обстоятельства и признать их смягчающими ответственность налогоплательщика.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса РФ (ст.114 НК РФ).

Обстоятельствами, смягчающими ответственность, суд может признать, например, незначительность просрочки представления декларации в налоговый орган (один день), своевременность уплаты организацией налога в полном объеме, а также совершение правонарушения неумышленно (решение Арбитражного суда Мурманской области от 20.11.02 N А42-7826/02-С3).

Сроки исковой давности

Не лишним для налогоплательщика является контроль за соблюдением налоговыми органами сроков исковой давности.

В соответствии с п.1 ст.115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

При привлечении к ответственности по ст.119 НК РФ срок должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения.

Нарушение налогоплательщиком срока представления декларации может быть обнаружено в день ее поступления в налоговый орган.

Следовательно, налоговый орган вправе обратиться в суд с иском не позднее шести месяцев именно со дня поступления в ИМНС налоговой декларации.

Шестимесячный срок является пресекательным, и в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.03.03 N А56-29695/02).

Тот же суд в Постановлении от 29.04.03 N А05-16121/02-929/22 уточнил, что если по факту правонарушения составлен акт, то днем обнаружения правонарушения является день составления акта и срок обращения в суд надлежит исчислять с этой даты.

Соблюдение досудебной процедуры

Определить виновность по ст.119 НК РФ настолько просто, что налоговые органы зачастую не обременяют себя соблюдением процедуры привлечения к ответственности.

Однако, как следует из п.1 ст.10 и п.1 ст.108 НК РФ, налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в порядке, установленном главами 14 и 15 Налогового кодекса РФ, и налоговый орган обязан соблюдать этот порядок при осуществлении производства по делу о налоговом правонарушении.

Статьей 101 НК РФ предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать при выявлении им налогового правонарушения в ходе осуществлении налогового контроля в любой форме, предусмотренной ст.82 НК РФ.

Вместе с тем согласно подпунктам 7 и 9 п.1 ст.21 и подп.7 п.1 ст.32 НК РФ налоговый орган обязан направить налогоплательщику копию акта налоговой проверки, а последний вправе представить в налоговый орган пояснения по исчислению и уплате налогов либо возражения по акту проведенной проверки.

В соответствии с п.1 ст.101 НК РФ в случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации - налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно.

Необходимость составления акта при проведении камеральной проверки является спорной. Тем не менее налогоплательщик должен быть извещен о выявленном налоговом правонарушении и в иной форме, предусмотренной ст.88 НК РФ, а материалы проверки должны быть рассмотрены в его присутствии (решение Арбитражного суда Архангельской области от 11.11.02 N А05-6998/02-397/12).

Суд установил, что вследствие нарушения досудебной процедуры ответчик был лишен возможности представить в налоговый орган свои пояснения или возражения, а возможно, и доказать отсутствие своей вины в совершении вменяемого ему правонарушения, что в силу ст.109 НК РФ исключает привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как исчисляется месяц

Размер санкций по ст.119 НК РФ зависит от сроков и количества месяцев (полных и неполных).

Поясним это на конкретном примере.

8 июля 2002 г. предприниматель представил в ИМНС декларацию по ЕНВД за III квартал 2002 г., которая в его регионе должна быть представлена не позднее 19 июня.

Налоговая инспекция привлекла предпринимателя к ответственности по ст.119 НК РФ, посчитав, что просрочка представления декларации составила не 18 дней - с 19 июня по 8 июля 2002 г., а два неполных месяца - с 19 июня по 30 июня 2002 г. и с 1 июля по 8 июля 2002 г.

Арбитражный суд с таким способом исчисления сроков не согласился.

В соответствии со ст.6.1 НК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Течение срока, исчисляемого месяцами, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

Просрочка в один календарный месяц наступает 19 июля, в связи с чем суд обоснованно указал, что просрочка составила один неполный календарный месяц (Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 20.06.03 N А09-11398/02-16).

В. Егоров

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 4 (10), октябрь 2003 г.