Порядок перехода на кассовый метод
и возвращения на метод начислений
Пример 1
Порядок применения кассового метода учета доходов и расходов организациями, уплачивающими налог на прибыль, определен ст.273 НК РФ.
Согласно п.1 названной статьи право на применение кассового метода учета доходов и расходов имеют только те налогоплательщики, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1,0 млн руб. за каждый квартал. При этом показатель выручки определяется без учета НДС и налога с продаж.
Исходя из этого при решении вопроса о правомочности перехода на кассовый метод учета доходов и расходов необходимо, чтобы предельный размер выручки не превышал 1,0 млн руб. в среднем на один из истекших четырех кварталов. При этом в отдельных кварталах объем выручки может превышать установленный норматив.
Выручка от реализации товаров ООО "Юпитер" в I кв. 2002 г. составила 800 000 руб., во II кв. - 900 000 руб., в III кв. - 1 500 000 руб., в IV кв. - 800 000 руб.
В данном случае выручка от реализации в среднем за квартал составляет 1 000 000 руб.
Следовательно, организация имеет право на применение в 2003 г. кассового метода учета доходов и расходов.
В п.1 ст.273 НК РФ не оговаривается возможность исключения акцизов из выручки от реализации при определении ее предельно допустимого размера. В то же время согласно п.6 ст.274 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в рыночную цену товаров не включается указанный налог. По мнению автора, в данном случае речь идет об акцизах, предъявляемых организациями-продавцами организациям-покупателям и выделяемых в счетах отдельной строкой. Только у плательщиков акцизов их сумма не включается в выручку от реализации. Организации, не являющиеся плательщиками акцизов, включают их сумму в стоимость приобретенных товаров и учитывают ее в составе расходов. Поэтому при осуществлении ими дальнейшей реализации подакцизных товаров они не должны уменьшать выручку от реализации товаров на сумму акцизов.
Пример 2
ООО "Альфа" осуществляет розничную торговлю ликероводочными изделиями. За 2003 г. организацией получено с оптовых акцизных складов других организаций водки в количестве 10 000 л, за которую уплачено 600 000 руб., в том числе акциз - 228 000 руб. Предположим, что вся водка реализована в 2003 г. на сумму 1 000 000 руб.
В этом случае при определении предельного размера выручки от реализации учитываются обороты по реализации водки в полном объеме - 1 000 000 руб.
Пример 3
ООО "Юпитер" с оптового акцизного склада реализовало организациям, осуществляющим розничную торговлю, водку в количестве 10 000 л на 700 000 руб., в том числе акциз - 228 000 руб.
В этом случае при определении предельного размера выручки от реализации ее размер уменьшается на сумму акциза.
Высказывается мнение, что поскольку МНС РФ рекомендует учитывать в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) организаций, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов, суммы авансов и предоплат, то указанные средства должны приниматься во внимание при определении предельно допустимого размера выручки от реализации.
По мнению автора, даже если организации руководствуются указаниями налогового министерства в части увеличения доходов от реализации на указанные суммы, их не следует учитывать при решении вопроса о правомерности применения кассового метода. Ведь согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача права собственности на них. Поскольку получение организацией-поставщиком аванса или иной предоплаты не сопровождается передачей им права собственности на товары (работы, услуги), постольку суммы авансов и иных предоплат не могут рассматриваться в качестве выручки от реализации товаров. Следовательно, они не должны участвовать при решении рассматриваемого вопроса.
Пример 4
ООО "Альфа", осуществляющее предпринимательскую деятельность в сфере оптовой торговли, получило от покупателей в 2003 г. 4 200 000 руб., в том числе в виде предоплаты за товары, которые будут отгружены в январе 2004 г., - 200 000 руб.
В этом случае организация вправе перейти с 1 января 2004 г. на кассовый метод учета доходов и расходов, поскольку выручка от реализации товаров за 2003 г. составила 4 000 000 руб.
Исходя из положений п.1 ст.273 НК РФ можно сделать вывод о том, что для применения кассового метода необходимо соблюдение предельного размера выручки от реализации товаров (работ, услуг). Следовательно, суммы, поступающие организациям при уступке права требования, не всегда следует включать в состав выручки от реализации, так как в ряде случае такие сделки в соответствии со ст.279 НК РФ относятся к внереализационным операциям.
Деятельность организаций по покупке и продаже права требования долга согласно п.3 ст.279 НК РФ относится к деятельности по оказанию финансовых услуг. Поэтому у них выручка от реализации данных услуг в любом случае учитывается при определении предельного объема выручки, дающего право на применение кассового метода учета доходов и расходов.
Пример 5
ООО "Юпитер" в 2003 г. отгружено товаров покупателям на 4 300 000 руб. В счет оплаты этих товаров от покупателей поступило 3 860 000 руб.
В сентябре 2003 г. организация уступила АО "Зенит" право требования долга за товары, поставленные ООО "Альфа" на сумму 160 000 руб. Срок оплаты данного контракта - 7 октября 2003 г. Право требования реализовано за 140 000 руб.
В октябре 2003 г. ООО "Юпитер" уступило АО "Зенит" право требования к ООО "Вектор" за поставленные товары на сумму 140 000 руб. Срок оплаты контракта истек в августе 2003 г. Право требования реализовано за 100 000 руб.
Так как в первом случае право требования реализовано до наступления срока платежа по контракту, в соответствии с п.1 ст.279 НК РФ убыток ООО "Юпитер" в сумме 20 000 руб. признается убытком от реализации товаров.
Во втором случае право требования реализовано после срока оплаты контракта на поставку товаров. В соответствии с п.2 ст.279 Налогового кодекса РФ убыток в сумме 40 000 руб. относится к внереализационным расходам. Следовательно, операция по уступке права требования в этом случае относится к внереализационным операциям.
По этой причине при определении предельного размера выручки от реализации в нее следует включить сумму от реализации долга в сумме 140 000 руб. Сумма, полученная от реализации долга ООО "Вектор", - 100 000 руб. - в состав выручки от реализации при определении ее предельного размера не включается.
Исходя из приведенных данных ООО "Юпитер" имеет право на переход с 1 января 2004 г. на кассовый метод учета доходов и расходов, поскольку выручка от реализации за 2003 г. составила 4 000 000 руб. (3 860 000 руб. + 140 000 руб.).
Пример 6
АО "Зенит" осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере оказания финансовых услуг.
Предположим, что АО реализовало в 2003 г. приобретенные у ООО "Юпитер" права требования к ООО "Альфа" и ООО "Вектор" соответственно за 150 000 и 110 000 руб.
Для целей применения кассового метода учета доходов и расходов с 1 января 2004 г. АО "Зенит" в выручку от реализации следует включить и выручку от реализации права требования в сумме 260 000 руб.
В связи с тем, что предусмотренный ст.273 НК РФ лимит выручки от реализации применяется для целей налогового учета, ее состав также определяется по данным налогового, а не бухгалтерского учета. Поэтому в объем выручки от реализации включается выручка от реализации основных средств и иного имущества организаций, в то время как в бухгалтерском учете суммы от реализации имущества учитываются в составе операционных доходов.
Пример 7
Выручка от реализации товаров ООО "Альфа" за 2003 г. составила по данным налогового учета 4 200 000 руб., в том числе от реализации основных средств и иного имущества - 600 000 руб. По данным бухгалтерского учета выручка от реализации товаров составила 3 600 000 руб. (4 200 000 - 600 000).
В данном случае организация не имеет права на применение кассового метода в 2004 г.
Организациям, осуществляющим деятельность, облагаемую налогом на прибыль, и деятельность, облагаемую ЕНВД или налогом на игорный бизнес, нужно иметь в виду, что норматив по выручке от реализации применяется только к выручке от деятельности, облагаемой налогом на прибыль. Такой вывод напрашивается исходя из положений п.10 ст.274 НК РФ о том, что указанные налогоплательщики при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к специальным режимам.
Пример 8
ООО "Юпитер" осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере мелкооптовой и розничной торговли.
За 2003 г. выручка от реализации товаров составила 5 000 000 руб., в том числе от розничной продажи товаров за наличный расчет, переведенной на уплату ЕНВД, - 2 000 000 руб.
Исходя из этих данных организация имеет право на применение с 1 января 2004 г. кассового метода учета доходов и расходов.
При определении выручки от реализации нужно также руководствоваться положениями ст.250 НК РФ, согласно которым организации имеют право самостоятельно относить доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), а также от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности либо к выручке от реализации, либо к внереализационным доходам. (Порядок классификации таких доходов более подробно изложен в "БП" N 38 за текущий год.)
Организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность свыше одного года, вправе переходить с учета доходов и расходов методом начисления на кассовый метод с 1 января следующего налогового периода.
В течение налогового периода организации не могут переходить с одного метода учета доходов на другой, так как в соответствии со ст.313 НК РФ решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета должно приниматься с начала нового налогового периода.
В отношении права вновь образованных организаций на применение кассового метода учета доходов и расходов в ст.273 НК РФ ничего не говорится. МНС РФ в п.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ указывает, что, поскольку у таких организаций ранее не было выручки от реализации, они могут применять кассовый метод с момента образования. Этими разъяснениями организации при желании могут воспользоваться.
Все организации в случае превышения установленного норматива выручки от реализации должны осуществить переход на учет доходов и расходов методом начисления с начала налогового периода, в котором допущено такое превышение.
Пример 9
Выручка от реализации товаров (без НДС и налога с продаж) ООО "Юпитер", учитывающего доходы и расходы кассовым методом, за I кв. 2003 г. составила 800 000 руб., за I полугодие - 1 800 000 руб., за 9 месяцев - 4 100 000 руб.
В этом случае организация должна осуществить переход на метод начисления с 1 января 2003 г.
Организация должна была бы перейти на метод начисления с 1 января 2003 г., даже если бы превышение выручки было допущено в целом за 2003 г.
При этом следует уточнить налоговые декларации за истекшие отчетные периоды текущего года.
Необходимость такого уточнения вытекает из положений ст.54 НК РФ, где указывается, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым отчетным периодам, перерасчет налоговых обязательств осуществляется организациями в отчетном периоде, к которому они относятся.
Соответственно, уточняя состав доходов и расходов в налоговом учете, организации обязаны согласно ст.81 НК РФ внести изменения в ранее представленные декларации по налогу на прибыль. Если изменения в налоговый учет и в налоговую декларацию внесены организациями до обнаружения нарушений в порядке отражения доходов и расходов налоговым органом, то они освобождаются от налоговой ответственности (п.4 ст.81 НК РФ). Однако пени, начисленные налоговым органом на приходящуюся к доплате сумму налога, придется уплатить.
В главе 25 НК РФ не нашел отражения механизм перехода с кассового метода учета доходов и расходов на метод начисления в случае превышения установленного предельного размера выручки от реализации.
По мнению автора, в данном случае можно применить механизм учета доходов и расходов, предусмотренный ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ (с учетом изменений, внесенных в эту статью Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ).
Если в налоговом периоде, предшествовавшем налоговому периоду, в котором осуществляется возврат с кассового метода учета доходов и расходов на метод начисления, организация применяла кассовый метод, то необходимо будет осуществить следующие операции:
- установить сумму дебиторской задолженности по состоянию на 1 января года, с которого осуществляется переход на учет доходов и расходов методом начислений в связи с превышением предельного размера выручки от реализации;
- установить сумму расходов, уменьшающих доходы от реализации в соответствии с действующим налоговым законодательством, относящуюся к указанной дебиторской задолженности;
- отразить в налоговом учете стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг) по состоянию на 1 января года, в котором осуществляется возврат на учет доходов и расходов методом начисления;
- уточнить состав и размер внереализационных доходов и расходов. Это относится и к сумме штрафных санкций, и к сумме курсовых и суммовых разниц.
Пример 10
ООО "Юпитер", указанное в предыдущем примере, в 2002 г. учитывало доходы и расходы кассовым методом. По состоянию на 1 января 2003 г. дебиторская задолженность покупателей за товары, отпущенные в 2002 г., составила (без НДС и налога с продаж) 200 000 руб. Расходы, относящиеся к указанной задолженности, составляют 180 000 руб.
Суммы штрафов, признанных, но не уплаченных покупателями, по состоянию на 1 января 2003 г. - 60 000 руб.
В данном случае организация обязана отразить в составе доходов от реализации за I кв. 2003 г. 260 000 руб. (200 000 + 60 000).
Если в налоговом периоде, предшествовавшем налоговому периоду, в котором организация переходит с кассового метода учета доходов и расходов на метод начисления, применялся метод начисления, то осуществлять указанные выше операции нет необходимости.
И в первом, и во втором случае организациям необходимо пересмотреть показатели налогового учета с начала налогового периода, в котором допущено превышение выручки от реализации. Этот пересмотр осуществляется поквартально, нарастающим итогом с начала года. По его результатам составляются уточненные декларации по налогу на прибыль.
Пример 11
Используем данные примеров и 10.
Стоимость реализованных товаров (без НДС и налога с продаж), определенная по методу начисления, в I кв. 2003 г. - 1 100 000 руб. Стоимость остатка товаров на складе на 1 апреля 2003 г. - 300 000 руб.
Прямые расходы на остаток товаров на складе (покупная стоимость) на 1 января 2003 г. - 100 000 руб.
Прямые расходы (стоимость приобретенных товаров), осуществленные в I квартале 2003 г., - 800 000 руб.
Средний процент прямых расходов в стоимости товаров составляет 64,3% ((100 000 руб. + 800 000 руб.) : (1 100 000 руб. + 300 000 руб.) х 100%).
Прямые расходы, относимые на стоимость товаров, реализованных в I кв. 2003 г., составляют 707 300 руб. (1 100 000 руб. х 64,3% : 100%).
В I кв. 2003 г. организацией осуществлены косвенные расходы (начислены амортизация основных средств, заработная плата, арендная плата и т.д.) в сумме 200 000 руб., которые в полной сумме относятся на реализованные товары.
Итого расходов, учитываемых при формировании налоговой базы за I кв., - 907 300 руб. (707 300 руб. + 200 000 руб.).
Прибыль от реализации товаров за I кв. 2003 г. - 192 700 руб. (1 100 000 - 907 300).
Как указано в примере 9, выручка от реализации, определенная кассовым методом, за I кв. 2003 г. составила 800 000 руб.
Следовательно, остаток товаров на складе и неоплаченные товары на 1 апреля 2003 г. составили 600 000 руб. (1 100 000 + 300 000 - 800 000).
Предположим, что фактически оплаченные расходы организации в I кв. составили 1 000 000 руб., в том числе расходы на оплату товаров - 800 000 руб., другие расходы (амортизация, арендная плата, заработная плата) - 200 000 руб.
В этом случае расходы, относящиеся к реализованным товарам, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, составят 571 200 руб. (800 000 руб. х ((1 000 000 руб. : (1 100 000 руб. + 300 000) х 100%) : 100%).
Налогооблагаемая прибыль составляет 228 800 руб. (800 000 руб. - 571 200 руб.).
Таким образом, при кассовом методе налогооблагаемая прибыль за I кв. 2003 г. составляла 228 800 руб., а при методе начисления - 192 700 руб.
Следовательно, в данном случае организация имеет право на уменьшение налога на прибыль по уточненной декларации за I кв. 2003 г. на 8664 руб. ((228 800 руб. - 192 700 руб.) х 24% : 100%).
Организациям, перешедшим на кассовый метод с 1 января 2002 г. и допустившим в 2002 г. превышение предельного размера выручки от реализации, нужно будет уточнить не только налоговую базу за отчетные периоды этого года, но и налоговую базу переходного периода, определяемую в соответствии со ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ.
Все вышеуказанное относится к возврату на учет доходов и расходов методом начисления, осуществляемому в силу требований налогового законодательства. Организации могут также возвратиться на метод начисления и независимо от размера выручки от реализации. Но осуществить такой переход разрешается только со следующего налогового периода.
Учет доходов кассовым методом
Учет доходов кассовым методом осуществляется организациями в соответствии с п.2 ст.273 НК РФ.
Датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п.2 ст.273 НК РФ).
Исходя из этого положения МНС РФ в п.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, указывает, что имущество, работы и услуги, полученные организациями в порядке предварительной оплаты, должны учитываться в составе доходов от реализации. Иначе говоря, организации, учитывающие доходы и расходы кассовым методом, должны включать в налоговую базу полученные от покупателей их товаров (работ, услуг) суммы авансов и предоплат.
По мнению автора, такое утверждение налогового ведомства далеко не бесспорно. Положения различных статей главы 25 НК РФ, регламентирующих порядок налогового учета доходов организаций, противоречивы.
Так, в соответствии с подп.1 п.1 ст.251 НК РФ предоплата не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организациями, использующими метод начислений. Организации, применяющие кассовый метод учета доходов и расходов, в данном подпункте не упомянуты.
Из сказанного можно было бы сделать вывод о необходимости включения ими сумм предоплат в состав доходов от реализации. Если бы не приведенное выше положение п.2 ст.273 НК РФ, согласно которому в состав доходов включаются только средства, поступившие налогоплательщикам в погашение задолженности за поставленные ими товары (выполненные работы, оказанные услуги). Это положение дает основания для утверждения о том, что поскольку предоплата не связана с погашением задолженности покупателей, то она не может включаться в состав доходов налогоплательщиков при определении ими налоговой базы по налогу на прибыль.
В п.9 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ указывается, что переходящие на определение доходов и расходов по кассовому методу налогоплательщики должны по состоянию на 1 января 2002 г. отразить в составе доходов сумму задолженности по полученным авансовым платежам, ранее не учитывавшуюся при налогообложении прибыли. Данная норма закона - еще один аргумент в пользу позиции МНС РФ по включению предоплаты в облагаемую базу рассматриваемой категории налогоплательщиков.
Однако согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача права собственности на них, осуществленная на возмездной или безвозмездной основе. В ст.249 НК РФ говорится, что доход (выручка) от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), которые, в свою очередь, признаются в соответствии со ст.273 НК РФ.
Круг замкнулся. Доходы (выручка) от реализации - это все поступления за реализованные товары, определенные ст.273 НК РФ. А как уже отмечено выше, п.2 названной статьи Кодекса предусматривается включение в состав доходов поступлений, связанных с погашением задолженности перед налогоплательщиком.
Налицо противоречия отдельных положений налогового законодательства, которые в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика. Следовательно, можно сделать вывод о том, что налогоплательщики, учитывающие доходы кассовым методом, вправе не включать в их состав сумму авансов и предоплат.
При рассмотрении этой серьезной проблемы нужно иметь в виду и следующие обстоятельства.
Организации - покупатели товаров (работ, услуг), перечисляющие денежные средства авансом организациям, учитывающим доходы и расходы кассовым методом, не могут учесть эти суммы в составе расходов при налогообложении прибыли. Причем независимо от метода учета доходов и расходов, применяемого ими.
При учете доходов и расходов методом начислений они не могут включать в состав расходов суммы авансов уплаченных, поскольку это противоречит положениям п.1 ст.252 и п.2 ст.272 НК РФ. В п.1 ст.252 НК РФ указывается, что расходами признаются документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно п.2 ст.272 НК РФ датой осуществления материальных расходов, то есть расходов на приобретение сырья и материалов, а также работ и услуг производственного назначения, признается дата их передачи в производство (по сырью и материалам) или подписания акта приемки-передачи (по работам и услугам).
При учете доходов и расходов кассовым методом суммы уплаченных авансов организации не смогут учесть, так как это противоречило бы положениям п.3 ст.273 НК РФ. В данном пункте говорится, что расходы указанных организаций признаются после их фактической оплаты. Оплатой же товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком-приобретателем перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (работ, услуг). При этом материальные расходы учитываются в момент погашения задолженности перед продавцами товаров (работ, услуг). Следовательно, денежные средства, перечисленные такими организациями продавцам товаров (работ, услуг) авансом, не учитываются в составе материальных расходов, поскольку они не связаны с погашением задолженности за ранее поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги).
Из всего сказанного можно сделать вывод, что в связи с тем, что у организаций - покупателей товаров (работ, услуг) суммы уплаченных ими авансовых платежей не учитываются в составе расходов, то и у организаций - продавцов этих товаров (работ, услуг) суммы полученных авансовых платежей также не должны учитываться в составе доходов при налогообложении прибыли.
Увеличение доходов на суммы полученных авансов при неувеличении расходов на сумму авансов уплаченных приведет к нарушению принципа равенства налогообложения, провозглашенного в п.1 ст.3 НК РФ.
Как отмечал КС РФ, по смыслу ст.57 Конституции РФ в системной связи с ее ст.1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2), в РФ как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Неясность налоговой нормы может привести к произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п.1 ст.3 НК РФ.
Об этом указывается в постановлениях КС РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П, от 23 декабря 1999 г. N 18-П, от 30 января 2001 г. N 2-П и от 20 февраля 2001 г. N 3-П, а также в Определении КС РФ от 10 ноября 2002 г. N 313-О.
Все это дает основания налогоплательщикам, учитывающим доходы и расходы кассовым методом, в случае необходимости оспорить в судебном порядке решения налоговых органов о включении в доходную часть налоговой базы по налогу на прибыль сумм полученных авансов.
Учет расходов кассовым методом
Порядок учета расходов кассовым методом изложен в п.3 ст.273 НК РФ. Для целей налогообложения прибыли все расходы распределены по трем группам:
- материальные расходы, расходы на оплату труда, по оплате процентов за пользование заемными средствами и по оплате услуг третьих лиц;
- расходы по начислению амортизации, на освоение природных ресурсов и НИОКР;
- расходы на уплату налогов и сборов.
Расходы, отнесенные к первой группе, учитываются при налогообложении прибыли в момент погашения задолженности. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются по мере списания данного сырья и материалов в производство.
Амортизация учитывается в начисленных за отчетный период суммах, но только с фактически оплаченной стоимости основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности организации. Также в начисленных суммах и в порядке, предусмотренном ст.261 и 262 НК РФ, учитываются расходы на освоение природных ресурсов и на НИОКР.
Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в фактически уплаченных суммах.
При этом следует иметь в виду положения ст.274 НК РФ, согласно которым в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, не включаются расходы по видам деятельности, облагаемым ЕНВД, налогом на игорный бизнес и единым сельскохозяйственным налогом. Расходы, не относящиеся конкретно к определенному виду деятельности, распределяются между видами деятельности пропорционально доле доходов от этих видов в объеме доходов по всем видам деятельности.
Пример 12
Используем данные примера N 8, согласно которым ООО "Юпитер", осуществляющее предпринимательскую деятельность в сфере мелкооптовой и розничной торговли, имеет выручку от реализации за 2003 г. в сумме 5 000 000 руб., в том числе от розничной продажи товаров за наличный расчет, переведенной на уплату ЕНВД, - 2 000 000 руб.
Расходы организации, относящиеся к обоим видам деятельности (заработная плата управленческого персонала, плата за аренду складских помещений, амортизация офисного помещения и офисного оборудования и т.п.), составили 800 000 руб.
В данном случае на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, относится 571 200 руб. (800 000 руб. х (2 000 000 руб. : 5 000 000 руб. х 100%) : 100%).
При организации налогового учета материальных расходов организациям, применяющим кассовый метод учета доходов, так же как и организациям, использующим метод начислений, следует руководствоваться положениями ст.254 НК РФ, определяющими их состав и порядок формирования стоимости. Торгующие организации должны также руководствоваться отдельными положениями ст.320 НК РФ, определяющими состав стоимости товаров.
Однако в отличие от применяющих метод начислений организации, учитывающие доходы и расходы кассовым методом, не подразделяют расходы на производство и реализацию на прямые расходы и косвенные. Главным условием учета затрат в расходной части налоговой базы отчетного периода является их фактическая оплата.
Как отмечалось выше, расходы по приобретению сырья и материалов учитываются пропорционально их объему в натуральном выражении, списанному в производство.
Для торгующих организаций особого порядка учета затрат ст.273 НК РФ не предусмотрено. Поэтому при определении расходов по приобретению товаров, учитываемых в отчетном периоде, они должны руководствоваться положениями п.1 ст.252 НК РФ и подп.3 п.1 ст.268 НК РФ. Исходя из положения указанных статей о том, что при налогообложении прибыли учитываются расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а при реализации покупных товаров - стоимость приобретения товаров, расходы по реализации товаров должны учитываться только в части, относящейся к фактически полученным доходам от их реализации.
Это же требование к учету расходов в полной мере относится и к организациям, осуществляющим любые иные виды деятельности.
Что касается расходов в виде амортизации имущества организаций, то они учитываются при налогообложении только в части, относящейся к полностью оплаченному имуществу. Это вытекает из содержания п.6 ст.258 и п.1 ст.257 НК РФ, согласно которым амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой исходя из суммы расходов на его приобретение.
Говоря о налоговом учете расходов организаций, учитывающих их кассовым методом, следует подчеркнуть, что расходы, осуществленные ими до перехода на этот метод учета и не учтенные ранее при налогообложении прибыли, учитываются в период применения кассового метода в части, относящейся к реализованным товарам (работам, услугам).
Пример 13
ООО "Альфа", перешедшее с 1 января 2003 г. на кассовый метод учета доходов и расходов, в 2002 г. применяло метод начислений.
По данным налогового учета за 2002 г., сумма прямых расходов на остаток товаров на складе (покупная стоимость товаров) на 1 января 2003 г. составила 300 000 руб.
Независимо от того, что эти расходы организацией были полностью оплачены в 2002 г., для целей налогообложения они не учитывались, поскольку были отнесены на остаток товаров. Поэтому они могут быть учтены в 2003 г.
Несмотря на то что в ст.273 НК РФ не оговаривается вопрос учета внереализационных доходов и расходов организациями, применяющими кассовый метод, эти доходы и расходы должны учитываться при налогообложении прибыли. С соблюдением принципов учета, изложенных в ст.273 НК РФ.
Пример 14
ООО "Юпитер", применяющее в 2003 г. кассовый метод учета доходов и расходов, предъявило покупателям штрафные санкции за нарушение сроков оплаты товаров на сумму 300 000 руб. Из них фактически поступило 200 000 руб.
При налогообложении прибыли должны быть учтены фактически поступившие санкции.
