Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10 июля 2021 г. N Ф08-5694/21 по делу N А53-12985/2020

г. Краснодар

10 июля 2021 г.

Дело N А53-12985/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 06 июля 2021 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 10 июля 2021 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Воловик Л.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Проектно-строительная компания "Центр инженерных технологий"" (ИНН 6162055822, ОГРН 1086162002860) - Рега Ю.Ю. (доверенность от 13.10.2020), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (ИНН 6163100002, ОГРН 1096163001813) - Голосной О.Г. (доверенность от 20.01.2021), Мухина Д.В. (доверенность от 02.03.2021), Харенко Г.В. (доверенность от 01.07.2021), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 21.12.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2021 по делу N А53-12985/2020, установил следующее.

ООО "Проектно-строительная компания центр инженерных технологий" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (далее - инспекция) от 05.12.2019 N 1000.

Решением суда от 21.12.2020, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 06.03.2021, заявление удовлетворено; с инспекции в пользу общества взыскано 3 тыс. рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины. Судебные акты мотивированы тем, что общество выполнило требования статей 169, 171, 172, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации и надлежаще оформленными документами подтвердило право на возмещение НДС и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по хозяйственным операциям с ООО "Паритет", ООО "Юникс Строй", ООО "Сфера", ООО "ТрансМашПром" (далее - спорные контрагенты).

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась инспекция с кассационной жалобой и дополнениями к ней, просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, установленные инспекцией в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства указывают на невозможность реального осуществления ООО "Паритет" и ООО "Юникс Строй" строительно-монтажных работ с учетом времени, объема материальных и трудовых ресурсов, необходимых для их выполнения. Участие спорных контрагентов в государственных и муниципальных контрактах само по себе не является доказательством реальности хозяйственных операций по договорам с обществом. Выполнение работ неустановленными лицами от имени организаций, которые не отражают соответствующие хозяйственные операции в бухгалтерском и налоговом учете, и счета которых используются для обналичивания денежных средств, свидетельствует об отсутствии в бюджете источника для предоставления налоговых вычетов по НДС и о том, что общество не проявило должной степени осмотрительности при проверке наличия у спорных контрагентов реальной возможности и ресурсов для выполнения заявленного объема работ. Суды неполно оценили пояснения начальника строительного участка общества Молчанова А.А., прораба Буравлева В.Е. и иных лиц, которые в спорный период являлись сотрудниками общества, подтвердивших, что все спорные работы общество выполнило своими силами. Суды не учли, что проектная документация объектов строительства прошла государственную экспертизу значительно раньше, чем ООО "Паритет", ООО "Юникс Строй", ООО "Сфера" передали ее в адрес общества. Договоры на проведение государственной экспертизы подписаны до заключения договоров со спорными контрагентами на выполнение проектных работ. На дату заключения договоров со спорными контрагентами проектная и рабочая документация была готова и передана на экспертизу или прошла государственную экспертизу. Вывод судов о необходимости последующей корректировки проектной документации не основан на представленных в материалы дела доказательствах. При отсутствии реализации товара (работ, услуг) общество неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты по заключенному с ООО "Сфера" дополнительному соглашению от 02.07.2015 N 2 к договору от 01.07.2015 N 22, дополнительному соглашению от 02.07.2015 N 1 к договору от 01.07.2015 N 22. Из всего объема выполненных обществом в 2014 году проектно-изыскательских работ 98% работ выполнено ООО "Паритет", ООО "Юникс Строй", ООО "Сфера" и лишь 2% - собственными силами общества, что опровергает выводы судов о большой загруженности общества в проверяемый период времени. Признав незаконным начисление инспекцией налога на прибыль, суды не учли, что общество фактически не понесло реальные расходы по договорам от 09.10.2015 N ОК-09-01, ОК-09-02, ОК-09-03, ОК-09-04, ОК-09-05, ОК-09-06, ОК-09-07; общая задолженность общества перед ООО "ТрансМашПром" по состоянию на 30.06.2018 по указанным договорам составила 63 033 600 рублей 49 копеек, при этом ООО "ТрансМашПром" в свою очередь не пыталось взыскать с общества в судебном порядке образовавшуюся задолженность. При реализации искусственного документооборота право требования задолженности общества перед ООО "ТрансМашПром" передано аффилированному лицу Персидскому П.Б. за 6 млн рублей. Приняв в качестве бесспорного доказательства невозможности самостоятельного выполнения обществом всего объема строительно-монтажных и проектно-изыскательских работ заключение эксперта отдела строительно-технических исследований ООО "СевКавЭко" от 08.06.2020 N ИС 009-2020 (далее - заключение N ИС 009-2020), суды не учли, что в представленном обществом расчете трудозатрат использована не дата заключения договоров между обществом и заказчиками работ, а отчетный период, указанный в актах о приемке работ, выставленных спорными контрагентами, в результате чего сокращен временной промежуток выполнения работ, что увеличивает количество работников, необходимое для выполнения работ на объектах строительства.

В отзыве на кассационную жалобу и дополнениях к отзыву общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы, отзыва и дополнений к ним.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы, отзыва и дополнений к ним, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что решение суда и постановление апелляционной инстанции надлежит отменить, а дело - направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, на основании решения от 19.12.2017 N 1000 инспекция провела выездную налоговую проверку общества с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составила акт и приняла решение от 05.12.2019 N 1000 о начислении 42 452 095 рублей 69 копеек НДС, 47 168 997 рублей 78 копеек налога на прибыль, 19 666 664 рублей 74 копеек пеней и 8 701 446 рублей 99 копеек штрафа.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 05.03.2020 N 15-18/734 апелляционная жалоба общества на решение инспекции от 05.12.2019 N 1000 оставлена без удовлетворения.

В порядке статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

Суды удовлетворили заявленные требования со ссылкой на то, что общество выполнило требования статей 169, 171, 172, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации и правомерно претендует на возмещение НДС из бюджета и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по хозяйственным операциям с ООО "Паритет", ООО "Юникс Строй", ООО "Сфера", ООО "ТрансМашПром".

Суды установили, что с 2014 по 2016 годы общество выполняло работы на следующих объектах: 1. Объект "Детская поликлиника N 8, по адресу: г. Ростов-на-Дону, пер. Гвардейский, 41"; 2. Объект "Школьный комплекс на 1400 учащихся в III мкр. жилого района "Левенцовский" в г. Ростове-на-Дону"; 3. Объект "Детская школа искусств в пос. Александровка г. Ростова-на-Дону"; 4. Объект "Капитальный ремонт здания для групп дошкольного образования в МБОУ СОШ N 43, расположенного по адресу: г. Ростов-на-Дону, пер. Халтуринский, 206Б"; 5. Объект "Монтаж 2БКТП-6/0, 4 кВ (вместо ТП-181) по адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. Лениногорская, 7, с переводом нагрузок с ТП-181 на 2 БКТП-6/0, 4 кВ"; 6. Объект "Строительство 2КЛ-0,4 кВ от разных секций РУ-0,4 кВ РП-32 (Л-Х/Х) ко ВРУ-0,4 К в детской поликлинике N 8, расположенной по адресу: г. Ростов-на-Дону, пер. Гвардейский, 41"; 7. Объект "Строительство 2КЛ-0,4 кВ от ТП-982 (Л-Х/Х) ко ВРУ-0,4 кВ объекта по адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. 9-линия, 87"; 8. Объект "Строительство 2 КЛ-10 кВ от ТП-861 до врезки в КЛ-10 кВ(Л-1031/Л-1052) в сторону ПС Р-10 по адресу: г. Ростов-на-Дону", пр. Космонавтов - ул. Королева; 9. Объект "Строительство КЛ-6 кВ Л-2337 Р-23 = ТП-1597 (ВНС 2 подъема) каб. "А", "Б", г. Ростов-на-Дону"; 10. Объект "Строительство КЛ-6 кВ Л-2140 Р-24 = ТП-1381 ВНС Каменка"; 11. Объект "Строительство ТП-6/0,4 кВ (вместо ТП-562) по адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. Суворова, 127а"; 12. Объект "Строительство ТП-6/0,4 кВ по адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. Баррикадная, 2КЛ-6 кВ от ТП-6/0,4 кВ до соединения с существующей КЛ-6 кВ Л-185, КЛ-6 кВ от ТП-6/0,4 кВ до ТП-596, КЛ-6 кВ от ТП-6/0,4 кВ до соединения с существующей КЛ-6 кВ, выведенной из ТП-596 в г. Ростове-на-Дону"; 13. Объект "Канализование улиц 5-я, 7-я, 9-я, 11-я линия в г. Ростове-на-Дону"; 14. Объект "Реконструкция ВЛ-0,4 кВ с переводом в КЛ-0,4 кв от ТП-230 по ул. Темерницкая, пер. Островского, ул. Московская, г. Ростов-на-Дону (корректировка в соответствии со схемой развития распределительных сетей г. Ростова-на-Дону в 2014 - 2018 годы)"; 15. Объект "Строительство 2 КЛ-0,4 кВ от ТП-139 ко ВРУ-0,4 кВ жилого дома по адресу: г. Ростова-на-Дону, ул. Комсомольская, 8/14"; 16. Объект "Строительство двух кабельных линий 0,4 кВ от ТП-12 ко ВРУ 0,4 кВ объекта по адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. Пушкинская, 166а"; 17. Объект "Строительство дошкольной образовательной организации на 160 мест г. Новочеркасск (центр)"; 18. Объект "Строительство КЛ-0,4 кВ от ТП-275 ко ВРУ-0,4 кВ объекта по адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. Погодина, 5б, литер А"; 19. Объект "Строительство КЛ-0,4 кВ, ТП-553 к ж/д г. Ростов-на-Дону, ул. 12 декабря, 53,"; 20. Объект "Строительство КЛ-10 кВ Л-41ф18 (РП-41 = ТП-1475) и Л-1037 (ПС Р-10 = ТП-1475), г. Ростов-на-Дону (ОАО ПО "Водоканал")" (далее - спорные объекты).

Отклонив доводы инспекции об участии общества в формальном документообороте со спорными контрагентами в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС и уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, суды сделали вывод о реальных хозяйственных взаимоотношениях между обществом и ООО "Паритет", ООО "Юникс Строй", ООО "Сфера", ООО "ТрансМашПром", сославшись при этом на заключение N ИС 009-2020, согласно которому трудоемкость выполненных обществом в 2014 - 2016 годах работ существенно превышает штатную численность сотрудников общества, которые могли бы выполнить весь объем работ самостоятельно без привлечения субподрядных организаций.

Суды указали, что согласно штатному расписанию в 2014 году в обществе числилось 86,5 штатных единиц, в 2015 году - 89 штатных единиц, в 2016 году - 64 штатные единицы; состоящие в структурном подразделении общества работники (главный бухгалтер, директор, специалист ОТ ТБ, начальник отдела кадров, помощник руководителя, системный администратор, менеджер по подбору персонала, юрисконсульт), а также работники вспомогательного отдела (водитель автомобиля) не участвовали в выполнении проектно-изыскательских и строительно-монтажных работ на указанных объектах, поскольку не обладали специальными знаниями и умениями, необходимыми для выполнения технических и строительных, работ по проектированию и других. Суды заключили, что за вычетом работников, не принимавших непосредственное участие при выполнении проектно-изыскательских и строительно-монтажных работ в 2014 году, в штате общества состояло 77,5 единиц, в 2015 году - 79 единиц, в 2016 году - 52,5 единицы.

Вместе с тем, суды не оценили доводы инспекции о том, что при составлении заключения N ИС 009-2020 эксперт учел лишь количество работников общества, которые могли быть заняты на строительно-монтажных работах, в то время как основная сумма налоговых начислений по оспариваемому решению инспекции (более 95%) приходится на проектно-изыскательские работы, выполненные в 2014 году, и в этот период штатная численность общества составила 87 сотрудников, из которых 53 сотрудника могли выполнять проектно-изыскательские работы.

Суды не проверили объем выполненных собственными силами общества проектно-изыскательских работ в системной связи с объемом проектно-изыскательских работ, выполненных ООО "Паритет", ООО "Юникс Строй", ООО "Сфера" по заключенным с обществом в 2014 году договорам, и не учли довод инспекции о том, что из общего объема проектно-изыскательских работ на общую сумму 94 520 533 рублей указанные контрагенты общества выполнили работы на сумму 92 596 682 рублей 20 копеек, что составляет 98%, и лишь 2% от общего объема работ выполнило общество при значительной штатной численности специалистов, в то время как штатная численность ООО "Паритет", ООО "Юникс Строй", ООО "Сфера" - существенно меньше штатной численности специалистов общества.

Поддержав позицию общества о том, что неуказание в проектной документации ООО "Паритет", ООО "Юникс Строй", ООО "Сфера" (фактически выполнивших проектно-изыскательские работы), а также их специалистов, работавших над проектами, не свидетельствует о том, что данные организации не выполняли эти работы, а также позицию общества о прохождении государственной экспертизы лишь проектной документации, подписании актов сдачи-приемки выполненных спорными контрагентами работ после прохождения государственной экспертизы и отсутствие необходимости указания в качестве лиц, подготовивших проектную документацию, субподрядных организаций, суды неполно оценили представленные в материалы дела доказательства и доводы инспекции о том, что проектная документация по спорным объектам прошла государственную экспертизу значительно раньше, чем ООО "Паритет", ООО "Юникс Строй", ООО "Сфера" передали ее обществу; договоры на проведение государственной экспертизы заключены ранее, чем договоры со спорными контрагентами на проектно-изыскательские работы; на дату заключения договоров со спорными контрагентами проектная документация уже была подготовлена и передана на экспертизу.

Как указано в полученном на адвокатский запрос от 31.07.2020 N 113 письме ГАУ Ростовской области "Государственная экспертиза проектной документации и результатов инженерных изысканий" от 03.08.2020 N 03/844, экспертиза представленной обществом проектной документации проводилась в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации 05.03.2007 N 145 "О порядке организации и проведения государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий" (далее - постановление N 145).

В силу пункта 13 Раздела II "Представление документов для проведения государственной экспертизы" постановления N 145 для проведения государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий, выполненных для подготовки проектной документации, представляются, в том числе, заявление о проведении государственной экспертизы (с указанием в нем идентификационных сведений об исполнителях работ - лицах, осуществивших подготовку проектной документации и выполнивших инженерные изыскания (фамилия, имя, отчество, реквизиты документов, удостоверяющих личность, почтовый адрес места жительства индивидуального предпринимателя, полное наименование, место нахождения юридического лица)), проектная документация на объект капитального строительства в соответствии с требованиями (в том числе, к составу и содержанию разделов документации), установленными законодательством Российской Федерации.

Данные обстоятельства суды не учли, указав при этом, что согласно пояснениям главного инженера проектов общества Фатальчука И.Н. "зачастую на экспертизу проекта подавалось заявление с приложением пустых разделов или же разделов, не относящихся к проектируемому объекту. Это позволяло проектировщику выиграть время для изготовления проекта без штрафных санкций со стороны заказчика. Поскольку экспертиза начинает проводиться только после оплаты услуг проектной организации, проектировщик имел дополнительное время на изготовление и замену разделов проекта".

Подробно перечислив проведенные по расчетным счетам ООО "Паритет", ООО "Юникс Строй", ООО "Сфера", ООО "ТрансМашПром" финансовые операции с указанием сумм платежей, суды сделали вывод о том, что данные платежи, в том числе, подтверждают осуществление спорными контрагентами финансово- хозяйственной деятельности и, соответственно, реальность их существования. Однако суды не указали, как эти финансовые операции соотносятся с реальностью выполнения ООО "Паритет", ООО "Юникс Строй", ООО "Сфера", ООО "ТрансМашПром" проектно-изыскательских и строительно-монтажных работ по договорам с обществом и какие именно платежи имеют отношение к взаимоотношениям с обществом.

Отклонив доводы инспекции о неподтверждении обществом выполнения работ спорными контрагентами, суды учли следующие пояснения директора ООО "Паритет" Кротова В.Г., директора ООО "Юникс Строй" Кожемякина О.И., директора ООО "Сфера" Вергунова В.В., главного бухгалтера Ляндрес С.В. (осуществлявшей бухгалтерское сопровождение ООО "Паритет" и ООО "Юникс Строй"): "работы для общества выполнялись сотрудниками, работающими по гражданско-правовым договорам", "в связи с отсутствующей зачастую возможностью безналичного расчета работа строительных бригад оплачивалась наличными", "один из сотрудников ООО "Паритет" Ковалец Р.Н. подтвердил выполнение работ для общества без оформления трудового договора", "Кротов В.Г. перечисли фамилии работников ООО "Паритет", которые с 2014 по 2015 годы работали за штатом", "оплата труда привлекаемых работников осуществлялась как наличным, так и безналичным путем", "строительные бригады нанимались на месте производства работ в связи со значительной удаленностью от г. Воронежа и экономической нецелесообразностью", "для выполнения работ арендовали технику", "результаты работ по созданию проектной и рабочей документации передавались в распечатанном виде или на CD-диске", "лица, выполнявшие работы, получали оплату на банковские карты или наличными деньгами".

При этом суды не оценили доводы инспекции о том, что анализ движения денежных средств по расчетным счетам спорных контрагентов не подтверждает привлечение наемных работников; в 2014 - 2015 годах с расчетных счетов ООО "Паритет" и ООО "Юникс Строй" денежные средства с назначением платежа "за аренду спецтехники", "за аренду строительной техники", "за услуги спецтехники", "за работу строительной техники" списаны в размере 900 тыс. рублей, что составляет 0,06% от общей суммы списания (1 539 689 320 рублей 40 копеек) и 0,02% от общей суммы списания (1 207 918 613 рублей 48 копеек) в 2014 году, 0,01% от общей суммы списания в 2015 году, соответственно.

Поддержав позицию общества о реальности хозяйственных операций с ООО "Паритет" со ссылкой на наличие судебных споров, предметом которых являются подрядные работы, по делам N А53-33616/2015 и А40-113756/2014, суды не указали, как это свидетельствует о фактическом выполнении ООО "Паритет" работ для общества, при том, что решением суда от 16.03.2016 по делу N А53-33616/2015 с ООО "Паритет" в пользу ООО "Союз Архстрой" взыскано 2 749 219 рублей 78 копеек неосновательного обогащения и 733 125 рублей 24 копейки пеней по неисполненному договору подряда, в связи с неисполнением субподрядчиком (ООО "Паритет") обязательств по договору подряда перед ООО "Союз Архстрой". В рамках данного дела установлено, что ООО "Союз Архстрой" перечислило подрядчику предоплату в размере 2 749 219 рублей 78 копеек, которые не возвращены заказчику; ООО "Союз Архстрой" расторгло договор в одностороннем порядке. Дело N А53-33616/2015 рассмотрено без участия ООО "Паритет", не представившего отзыв на исковое заявление, судебные документы возвращены в суд в связи с истечением срока хранение.

Предметом спора по делу N А40-113756/2014 явилось рассмотрение вопроса о взыскании задолженности, сформированной на основании договора уступки права требования (цессии), что также не подтверждает о реальное осуществление подрядных работ для общества именно ООО "Паритет".

Согласившись с позицией общества о реальности хозяйственных операций с ООО "Сфера" и указав, что анализ расходования денежных средств с 01.01.2015 по 31.12.2017 подтверждает несение ООО "Сфера" 410 030 рублей расходов на выплату заработной платы, 223 053 рублей 75 копеек на уплату страховых взносов, 67 395 рублей НДФЛ свидетельствует о ведении данной организацией хозяйственной деятельности, суды не учли доводы инспекции о том, что согласно справкам по форме 2-НДФЛ в ООО "Сфера" в 2014 - 2016 годах числилось от 2 до 8 сотрудников, при этом согласно пояснениям состоящих в трудовых отношениях с ООО "Сфера" Котельникова С.Ю., Миргородского Е.В., Давиденко А.В., Обицкого С.В, Черкесова П.Г. заказчиками работ являлись операторы сотовой связи Мегафон, Ростелеком, Теле-2, Вымпелком, а также заказчики проектных работ ЖК "Семейный" и административного здания на пр. Космонавтов в г. Ростове-на-Дону.

В целях установления факта реального выполнения для общества работ спорными контрагентами (состоящими в их штате сотрудниками или привлеченными по гражданско-правовым договорам лицами) суды не установили, в каком периоде, кому и в каком объеме спорные контрагенты уплатили денежные средства за выполненные для общества работы.

По эпизоду взаимоотношений с ООО "ТрасМашПром" суды не оценили свидетельствующие, по утверждению инспекции, о создании формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды по НДС и налогу на прибыль доводы о том, что общество фактически не понесло расходы по договорам от 09.10.2015 N ОК-09-01, ОК-09-02, ОК-09-03, ОК-09-04, ОК-09-05, ОК-09-06, ОК-09-07; общая задолженность общества перед ООО "ТрансМашПром" по состоянию на 30.06.2018 по указанным договорам составила 63 033 600 рублей 49 копеек, в свою очередь ООО "ТрансМашПром" не пыталось взыскать с общества в судебном порядке образовавшуюся задолженность. Поступившие от общества на расчетный счет ООО "ТрансМашПром" денежные средства списаны на расчетный счет ООО "ПромСервис" с назначением платежа "за выполненные работы" и "за стройматериалы". При этом 30.08.2019 ООО "ПромСервис" исключено из ЕГРЮЛ в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности; регистрационные действия не оспорены. Право требования задолженности общества перед ООО "ТрансМашПром" передано по цепочке ООО "ТрансМашПром" - ООО "ПромСервис" - ИП Ратушный А.А. аффилированному лицу Персидскому П.Б за 6 млн рублей. Согласно справкам 2-НДФЛ с 2017 по 2019 годы Персидский П.Б. являлся сотрудником общества, а Персидская Л.М. (его мать) - соучредителем общества с 03.12.2015 по 04.07.2019 и вышла из состава учредителей за 11 дней до заключения договора цессии между Персидским П.Б. и Ратушным А.А.

Сделав вывод о незаконности произведенных инспекцией начислений обществу налога на прибыль, пеней и штрафа по операциям со спорными контрагентами и сославшись при этом на статьи 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, суды указали, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Вместе с тем, суды не учли не оспариваемые обществом обстоятельства наличия у общества перед ООО "ТрансМашПром" и ООО "Паритет" задолженности по выполненным данными контрагентами работам.

При постановке вывода о реальности хозяйственных операций со спорными контрагентами суды также учли объяснения директора общества Кривенко А.И. о том, что в связи со значительным объемом работ, которые общество не имело возможности выполнить самостоятельно, привлечены субподрядные организации - ООО "Паритет", ООО "Юникс Строй", ООО "Сфера", ООО "ТрансМашПром", чьи услуги стоили дешевле и укладывались в стоимость работ, оплаченную заказчиками. При выборе данных организаций изучен их опыт работы, учтено членство в саморегулируемых организациях и участие в качестве исполнителей подрядных работ для государственных и муниципальных нужд, а также отсутствие в списке недобросовестных контрагентов. Сомнения в компетентности руководителей ООО "Паритет", ООО "Юникс Строй", ООО "Сфера", ООО "ТрансМашПром" не возникло, все работы по договорам со спорными контрагентами выполнены.

Однако суды не оценили доводы общества в совокупности с доводами инспекции о том, что ООО "Паритет" зарегистрировано в г. Воронеже за 2 месяца до заключения сделок с обществом и прекратило свою деятельность через 2 года после создания путем реорганизации в форме присоединения, не имело управленческого и технического персонала, основных и транспортных средств, производственных активов, складских помещений, необходимых для выполнения работ в заявленных объемах, документы по требованию налогового органа не представило; основной вид деятельности организации - торговля оптовая неспециализированная; в проверяемый период имело высокий средний процент налоговых вычетов по НДС (в 2014 году - 98%, в 2015 году - 99%).

Анализ движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Паритет" свидетельствует о том, что за строительные работы с расчетных счетов ООО "Паритет" перечислено 0,94% от общего размера списанных денежных средств, при этом 80% денежных средств переведено на расчетные счета взаимозависимой организации ООО "Юникс Строй". Более 90% денежных средств с расчетных счетов ООО "Паритет" перечислено с назначением платежа "за товары", при том, что поступление денежных средств на расчетные счета ООО "Паритет" происходило с назначением платежа "за работы".

ООО "Юникс Строй" состояло на учете в Воронежской области, 05.12.2015 прекратило деятельность в форме слияния, не имело управленческого и технического персонала, основных и транспортных средств, производственных активов, складских помещений, необходимых для выполнения работ в заявленных объемах, директор ООО "Юникс Строй" является "массовым" руководителем и учредителем; основной вид деятельности организации - производство прочих отделочных работ, последняя отчетность сдана 28.10.2015, по адресу регистрации не располагается. Правопреемник организации - ООО "Омега" состоит на налоговом учете в г. Москве, документы по требованию инспекции не представило, с даты постановки на налоговый учет ООО "Омега" отчетность не предоставляет, имеет "массового" руководителя и учредителя, доход получило лишь в 2013 году, сведения о расчетных счетах ООО "Омега" в базе данных инспекции отсутствуют. Все опрошенные работники ООО "Юникс Строй" являлись бетонщиками и выполняли бетонные работы в качестве работников указанной организации лишь на одном объекте, который не имеет отношения к строительной деятельности общества.

В 2014 и 2015 годах ООО "Паритет" и ООО "Юникс Строй" значительную часть денежных средств перечислили на счета взаимозависимых микрофинансовых организаций (ООО "Юг Микрофинанс", ООО "МФО "Формула"", ООО "МФО "Ива Актив-Инвест)"" и пр.), а также на расчетные счета иных организаций, которые списывали денежные средства на расчетные счета микрофинансовых организаций, и впоследствии данные денежные средства обналичены.

Суды неполно исследовали доводы инспекции о том, что участие спорных контрагентов в государственных и муниципальных контрактах само по себе не может рассматриваться в качестве достаточного основания для получения обществом налоговой выгоды в конкретные налоговые периоды и по конкретным первичным документам без надлежащего подтверждения реальной хозяйственной деятельности с данными контрагентами. Сведения из сети Интернет о заключении и исполнении государственных и муниципальных контрактов спорными контрагентами не являются безусловным доказательством реальности хозяйственных операций между обществом и его контрагентами - ООО "Паритет", ООО "Юникс Строй", ООО "Сфера", ООО "ТрансМашПром".

При таких обстоятельствах преждевременен вывод судов о проявлении обществом должной осмотрительности при выборе спорных контрагентов в качестве субподрядчиков для выполнения работ на спорных объектах.

Согласно подходу, изложенному в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09, от 20.04.2010 N 18162/09, от 12.02.2008 N 12210/07, проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Таким образом, значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т. п.

Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т. п.), необходимых для исполнения договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.

В силу правовых позиций Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (пункты 4, 9 и 11 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды") налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Изложенные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды и определению последствий злоупотребления правом в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса Российской Федерации дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

В частности, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Поскольку суды сделали вывод о надлежащем документальном подтверждении обществом права на возмещение НДС из бюджета по хозяйственным операциям с ООО "Паритет", ООО "Юникс Строй", ООО "Сфера", ООО "ТрансМашПром" и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по хозяйственным операциям с указанными контрагентами по неполно установленным и исследованным обстоятельствам и представленным в материалы дела доказательствам, решение суда и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания суда кассационной инстанции, устранить допущенные нарушения, установить все фактические обстоятельства по делу, в целях полного и всестороннего исследования всех обстоятельств по делу оценить доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принять решение с учетом требований статьи 170 Кодекса и распределить судебные расходы.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 21.12.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2021 по делу N А53-12985/2020 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Драбо

Судьи

Л.Н. Воловик Л.А. Черных