Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13 апреля 2023 г. N Ф08-669/23 по делу N А63-16421/2021

г. Краснодар

13 апреля 2023 г.

Дело N А63-16421/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 06 апреля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 апреля 2023 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Герасименко А.Н., судей Воловик Л.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от общества с ограниченной ответственностью "Экофарм плюс" - Каретникова О.В. (доверенность от 01.03.2023), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ставропольскому краю - Лябуховой Е.В. (доверенность от 09.12.2022), в отсутствие представителя Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Москве, извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Экофарм плюс" на решение Арбитражного суда Ставропольского рая от 21.04.2022 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2022 по делу N А63-16421/2021, установил следующее.

ООО "Экофарм плюс" (далее - общество) обратилось в суд с заявлением к МИФНС России N 4 по Ставропольскому краю (далее - инспекция) и ИФНС России N 5 по г. Москве о признании недействительными решения N 396 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения N 2 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, решения N 1 об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке, требования N 2 о возврате в бюджет излишне полученных обществом (зачтенных ему) сумм налога (процентов), принятых 11.03.2021.

Решением суда от 21.04.2022, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 25.11.2022, в удовлетворении требований отказано.

В кассационной жалобе общество просит отменить принятые по делу судебные акты. По мнению подателя жалобы, судебные акты приняты с нарушением норм материального и процессуального права, выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела. Договоры, заключенные обществом и поставщиками, не содержат элементы других договоров или условий об оказании услуг поставщикам. По условиям заключенных договоров предоставление премий не влекло пересмотр договорных цен ранее отгруженной продукции, а способ оформления сделки не свидетельствует об обратном. Общество учитывало полученные премии в составе внереализационных доходов и включало в налоговую базу по налогу на прибыль. Суды ошибочно рассмотрели выплаченные премии в качестве выплат, уменьшающих стоимость товара. Определением суда апелляционной инстанции от 18.11.2022 удовлетворено ходатайство об участии в судебном заседании посредством использования системы веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел" (онлайн-заседание), при этом фактически доступ к заседанию не предоставлен. Суд апелляционной инстанции провел заседание в отсутствие представителя общества.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит принятые по делу судебные акты оставить без изменения, отказать в удовлетворении жалобы общества.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы жалобы, представитель инспекции отклонил их по мотивам, изложенным в отзыве.

Изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, выслушав участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что дело подлежит направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.

Как видно из материалов дела, с 18.10.2016 общество состояло на учете в инспекции. Основной вид деятельности общества - торговля оптовая фармацевтической продукцией (код ОКВЭД 46.46).

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) общество является плательщиком НДС и оно осуществляло операции, подлежащие налогообложению в соответствии с пунктом 1 статьи 146 названного Кодекса, облагаемые по ставке 10% и 20%.

Общество представило в инспекцию декларации по НДС за IV квартал 2019 года: первичную декларацию от 27.01.2020 с суммой к возмещению 47 938 454 рубля, уточненную декларацию (корректировка N 1) от 21.02.2020 с суммой к возмещению 48 348 038 рублей, уточненную декларацию (корректировка N 2) от 08.04.2020 с суммой к возмещению 44 603 831 рубль, уточненную декларацию (корректировка N 3) от 24.04.2020 с суммой к возмещению 44 603 831 рубль.

Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной обществом 24.04.2020 уточненной налоговой декларации по НДС за IV квартал 2019 года (корректировка N 3), в которой налогоплательщиком сумма налога исчислена к возмещению из бюджета в размере 44 603 831 рубля. Общество воспользовалось правом на применение заявительного порядка возмещения налога путем представления в инспекцию банковской гарантии.

Решением от 06.05.2020 N 4 инспекция возместила обществу сумму НДС в заявленном размере. По результатам налоговой проверки составлен акт от 07.08.2020, в котором отражено, что бонусы (премии) получены обществом на безвозмездной основе. По результатам проверки обществу предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за IV квартал 2019 года в сумме 22 770 318 рублей.

По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля составлено дополнение к акту от 26.11.2020 N 9, в котором установлено завышение НДС, предъявленного к возмещению из бюджета за IV квартал 2019 года в сумме 19 869 738 рублей. Дополнение к акту направлено налогоплательщику 23.01.2021, получено адресатом 02.02.2021.

Рассмотрев материалы камеральной налоговой проверки, инспекция приняла решение от 11.03.2021 N 396 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, в сумме 1 986 974 рублей, налогоплательщику предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за IV квартал 2019 года в сумме 19 869 738 рублей, решение от 11.03.2021 N 2 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, которым обществу отказано в возмещении НДС в сумме 19 869 738 рублей, решение от 11.03.2021 N 1 об отмене решения от 06.05.2020 N 4 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы НДС в размере 19 869 738 рублей, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки.

Решением УФНС России по Ставропольскому краю от 11.06.2021 апелляционная жалоба общества удовлетворена в части отказа обществу в вычетах в сумме 2 375 468 рублей 79 копеек по полученным премиям от контрагентов, выплаченным денежными средствами с указанием необходимости отражения в решениях от 11.03.2021 N 396, 2, 1 завышения обществом НДС, предъявленного к возмещению из бюджета за IV квартал 2019 года в сумме 17 494 269 рублей 21 копейки (19 869 738 рублей - 2 375 468 рублей 79 копеек). Штрафные санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса в решении от 11.03.2021 N 396 с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, уменьшены.

Общество обжаловало решения и требования инспекции в судебном порядке.

При принятии судебных актов суды руководствовались статьями 39, 146, 154, 166, 176.1 Налогового кодекса.

Суды исходили из следующих обстоятельств.

В проверяемом периоде общество заключило следующие договоры поставки лекарственных препаратов: с ООО "Герофарм" от 11.09.2018 N 291/ОПТ-РФ, с АО "Фармстандарт" от 13.05.2019 N 834ФСТ-01/19/К, с АО "Ланцет" от 06.02.2019 N 13-02/19, с ЗАО "Канонфарма продакшн" от 09.01.2018 N 72/2018, с ЗАО "ФармФирма "Сотекс"" от 05.03.2019 N 21903001-ф, с ООО "Озон фарм" от 29.11.2019 N 381.

Дополнительными соглашениями к указанным договорам стороны договорились о том, что при условии выполнения покупателем условий по отгрузке товара поставщик предоставляет покупателю премию (поощрительную выплату).

Согласно акту фиксации премии от 20.08.2019 N 3 к договору N 291/ОПТ-РФ за выполнение покупателем планов отгрузки товара с 01.04.2019 по 30.06.2019 предоставлена премия на сумму 26 022 257 рублей 14 копеек.

Сумма оплаченных накладных с 01.04.2019 по 30.06.2019 составила 118 132 207 рублей 03 копейки без НДС (без учета возвратов и предоставленной премии путем уменьшения дебиторской задолженности за предыдущие периоды). Согласно акту фиксации премии от 29.11.2019 N 4 к договору N 291/ОПТ-РФ за выполнение покупателем планов отгрузки товара с 01.06.2019 по 30.09.2019 предоставлена премия на сумму 22 823 919 рублей 23 копейки.

Сумма оплаченных накладных с 01.06.2019 по 30.09.2019 составила 133 144 119 рублей 44 копейки без НДС (без учета возвратов и предоставленной премии путем уменьшения дебиторской задолженности за предыдущие периоды).

В указанных актах фиксации премии отражено, что скидки и премии предоставляются обществом за объем реализации, за выборку определенных видов товара, за раннюю отгрузку, за предоплату от суммы оплаченных накладных на условии отсрочки платежа 30 календарных дней, премия за развитие, премия за досрочную оплату. Премии предоставляются без изменения цены товара, путем уменьшения дебиторской задолженности покупателя за предыдущие отчетные периоды и не облагаются НДС. Накладные и счета-фактуры корректировке не подлежат.

Условиями указанного договора предусмотрены расчеты премий и составление в качестве первичного документа акта фиксации о предоставлении премий, подписание которого подтверждает возникновение у покупателя права на предоставление премий, при этом премия по согласованию сторон предоставляется путем зачета взаимных встречных денежных обязательств между обществом и ООО "Герофарм".

Обществу по отношениям со спорным контрагентом предоставлены премии за II и III кварталы 2019 года в общей сумме 48 846 176 рублей 37 копеек. Общество в книге покупок (8 раздел декларации) отразило счета-фактуры на сумму 194 064 325 рублей 07 копеек, из которых 17 642 211 рублей 37 копеек НДС.

В соответствии с соглашением о предоставлении премии от 31.12.2019 N 1 к дополнительному соглашению от 01.10.2019 N 1 к договору поставки N 843ФСТ по результатам реализации с 01.10.2019 по 31.12.2019 покупателю могут быть начислены премии по приложениям к этому соглашению. Во всех случаях, регулируемых данным договором, начисление премий после отгрузки товара не влечет изменения окончательной цены товаров.

По соглашению сумма оплаченных накладных с 01.10.2019 по 31.12.2019 составила 61 527 439 рублей 56 копеек с учетом НДС или 55 934 035 рублей 96 копеек без НДС. Общая сумма премии по взаимоотношениям с указанным контрагентом составляет 19 210 560 рублей 47 копеек.

АО "Ланцет" в декабре 2019 года предоставило обществу премию в размере 47 038 342 рублей 35 копеек.

Суд установил, что у общества в IV квартале 2019 года по полученным премиям согласно актам-отчетам от 05.12.2019 возникает обязанность по восстановлению НДС в размере 4 276 213 рублей.

По взаимоотношениям с ЗАО "Канонфарма продакшн" обществу предоставлены премии в размере 31 001 623 рублей 67 копеек. Проведен анализ порядка предоставления премии, скидок, бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности). Из представленных документов следует, что премия, полученная обществом, уменьшает дебиторскую задолженность.

У общества в IV квартале 2019 года по полученным премиям согласно актам фиксации от 31.12.2019 возникает обязанность по восстановлению НДС в размере 2 818 329 рублей.

К договору поставки от 05.03.2019 N 21903001-ф с ЗАО "ФармФирма "Сотекс"" представлено соглашение от 25.11.2019 N 2-19, согласно которому с 01.08.2019 по 31.10.2019 продавец предоставляет покупателю премию в размере 12 141 152 рублей 76 копеек, что является 40% от суммы закупки товара. Премия будет реализована путем уменьшения дебиторской задолженности покупателя. При предоставлении премии перерасчет цены товара, указанной в накладных, не производится. Премия НДС не облагается.

Суды выяснили, что у ООО "Озон фарм" в IV квартале 2019 года по полученным премиям согласно ОСВ по счету 91 за IV квартал 2019 года возникает обязанность по восстановлению НДС в размере 3053 рублей. Аналогичные обстоятельства в ходе камеральной налоговой проверки установлены и по иным поставщикам.

В ходе проверки проведен анализ порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности). Данный анализ показал, что полученная премия обществом уменьшает дебиторскую задолженность. Согласно актам фиксации премии за выполнение покупателем планов отгрузки товара премия предоставлена обществу после отгрузки товара.

Согласно материалам налоговой проверки при исследовании представленной первичной документации, а именно оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.01 "Прочие доходы" за IV квартал 2019 года, установлено, что общество получило от контрагентов финансовую премию в размере 217 585 468 рублей 60 копеек.

Оценив представленные в материалы дела договоры поставки по взаимоотношениям с данными контрагентами, дополнительные соглашения, двусторонние акты о предоставлении премий, кредит-ноты, суды установили, что при соблюдении определенных условий договоров поставки, достижении согласованного сторонами договора поставки объема закупки товара общество получало от поставщиков товара премии путем уменьшения права требований общества к продавцам, суммы полученных премий относило в состав внереализационных доходов. Суды указали, что при этом общество не уменьшало цену реализации товара, не корректировало соответствующую налогооблагаемую базу при исчислении НДС, в связи с чем в системе прекращения гражданско-правовых обязательств делало возможным получение обществом товарных партий продукции без взимания за них отдельной платы, то есть безвозмездно.

Изучив документы, представленные обществом в ходе проведения камеральной налоговой проверки за IV квартал 2019 года, а также документы, представленные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, суды выявили, что покупателем - обществом нарушены пункты договоров с поставщиками о предоплате. Тем самым вывод налогового органа о том, что продукция погашалась за счет премии, так как не была оплачена в соответствии с условиями договоров о предоплате, подтвержден. Это давало возможность выполнить условия для предоставления премии и уменьшения задолженности. Общество получало товар от поставщиков, включало стоимость этого товара в книгу покупок, в том числе принимая НДС к вычетам.

С учетом изложенного суды сделали вывод о том, что в рассматриваемом случае премии, полученные обществом от его поставщиков за выполнение условий договоров поставки, непосредственно связаны с поставками товара, следовательно, являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товара, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС.

Суды отклонили довод общества на правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в определениях от 05.03.2015 N 302-КГ15-1523, от 17.02.2015 N 304-КГ14-3095, указав, что он заявлен без учета положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и того, что при рассмотрении данного дела суды, оценив представленные в материалы дела доказательства, квалифицировали полученные от поставщиков премии (бонусы, финансовые скидки) как изменяющие стоимость ранее поставленных обществу товаров.

Однако выводы судебных инстанций нельзя признать правомерными, сделанными при полном исследовании обстоятельств дела.

В силу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса реализацией товаров, работ, услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных указанным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

На основании пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), системно взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг. Определение правовой природы НДС как косвенного налога на потребление основано на решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.11.2017 N 34-П, от 10.07.2017 N 19-П, от 03.06.2014 N 17-П, от 28.03.2000 N 5-П и др.) и поддерживается в формируемой Верховным Судом Российской Федерации судебной практике (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 N 309-КГ18-7790).

Признание НДС как налога на потребление (перелагаемого на потребителей налога), в частности, означает, что хозяйствующим субъектам, приобретающим товары, работы, услуги для использования при совершении облагаемых операций, должна быть предоставлена возможность вычесть из НДС, исчисленного при совершении собственных облагаемых операций и предъявленного к уплате покупателям (потребителям), суммы так называемого "входящего" налога - суммы НДС, предъявленные контрагентами самому налогоплательщику при приобретении у них товаров (работ, услуг).

В связи с этим положениями пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 173 Налогового кодекса установлено, что при определении НДС, подлежащего к уплате в бюджет, суммы налога, исчисленные по собственным облагаемым налогом операциям налогоплательщика, уменьшаются на налоговые вычеты - суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Таким образом, для принятия к вычету сумм "входящего" налога имеет значение наличие объективной взаимосвязи между конкретными операциями по приобретению товаров (работ, услуг) и корреспондирующими им операциями, формирующими объект налогообложения у налогоплательщика, в частности, операциями по реализации товаров (работ, услуг) самим налогоплательщиком.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 N 11637/11, и разъяснению Министерства финансов Российской Федерации, содержащемуся в письме от 03.09.2012 N 03-07-15/120, в случае перечисления продавцом непродовольственных товаров их покупателю какой-либо премии, такая премия, исходя из условий договора, может как изменять стоимость ранее поставленных товаров (то есть по своей правовой природе являться скидкой к цене товара), так и не изменять ее.

Согласно изменениям, вступившим в силу с 01.07.2013, статья 154 Налогового кодекса дополнена пунктом 2.1, в соответствии с которым выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

Таким образом, необходимость корректировки налоговых вычетов поставлена законодателем с 01.07.2013 в зависимость от условий соответствующих договоров, подлежащих оценке судами по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Положения пункта 2.1 статьи 154 Налогового кодекса также не предусматривают увеличение налоговой базы по НДС у покупателя на сумму полученных им премий. В соответствии с данной нормой в отношениях между поставщиком (производителем) и покупателем указанные премии рассматриваются как форма права требования денежных средств покупателем у продавца.

Судами не дана оценка доводу общества о том, что оплата покупателем приобретаемого товара путем уменьшения размера права требования к поставщику не является безвозмездной реализацией, так как между сторонами производится сальдирование встречных обязательств. В ситуации, когда продавец при реализации товара, для целей исчисления и уплаты НДС отражает выручку от реализации, соответствующую стоимости товара, согласованной в договоре поставки и оплаченной зачетом, у покупателя возникает право на вычет НДС в размере, отраженном в счете фактуре, поскольку источник для возмещения сформирован.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции приходит к выводу о том, что судебные акты приняты по неполно установленным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения дела, подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку в силу части 2 статьи 287 названного Кодекса арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в суде первой инстанции либо были отвергнуты судом первой инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение, постановление должно быть принято при новом рассмотрении дела.

При новом рассмотрении дела суду необходимо установить, каким образом отражена реализация товара продавцами, имело ли место со стороны продавца уменьшение стоимости товара, оплаченного бонусами для целей исчисления НДС, устранить допущенные нарушения, установить все фактические обстоятельства по делу, дать оценку всем доводам общества и действиям инспекции, принять законные и обоснованные судебные акты.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского рая от 21.04.2022 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2022 по делу N А63-16421/2021 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.Н. Герасименко

Судьи

Л.Н. Воловик Т.В. Прокофьева