Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 октября 2023 г. N Ф08-8753/23 по делу N А15-4548/2022

г. Краснодар

25 октября 2023 г.

Дело N А15-4548/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 24 октября 2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 25 октября 2023 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе

председательствующего Гиданкиной А.В.,

судей Герасименко А.Н. и Черных Л.А.,

при участии в судебном заседании от общества с ограниченной ответственностью строительной компании "ЭнергоПрогресс" - Агабековой Н.К. (доверенность от 23.05.2023), Дадаевой З.А. (доверенность от 03.07.2023), от инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Махачкалы - Ибадулаева М.М. (доверенность от 15.08.2023), от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан - Умахановой У.Б. (доверенность от 10.08.2023),

рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью строительной компании "ЭнергоПрогресс" на решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 17.04.2023 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2023 по делу N А15-4548/2022,

установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью строительная компания "ЭнергоПрогресс" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Махачкалы (далее - инспекция), Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан (далее - управление) о признании недействительными решения инспекции от 27.06.2022 N 2744, решения управления от 15.11.2022 N 16-09/14148@ и отмене решения о принятии обеспечительных мер от 28.06.2022 N 2744 (уточненные требования).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М".

Решением суда от 17.04.2023, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 10.07.2023, в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции от 27.06.2022 N 2744 отказано. Производство по делу в части требований о признании незаконным решения управления от 15.11.2022 N 16-09/14148@ прекращено. Требование о признании незаконным и отмене решения инспекции о принятии обеспечительных мер от 28.06.2022 N 2744 оставлено без рассмотрения. Судебные акты мотивированы отсутствием оснований для удовлетворения заявления, суды согласились с выводами налогового органа об отсутствии реальных взаимоотношений с ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М". В части прекращения производства по заявлению судебные акты мотивированы тем, что решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия, либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий. В данном случае решение управления от 15.11.2022 N16-09/14148@ оставило без изменения решение инспекции, не является новым решением, вынесенным в результате рассмотрения материалов налоговой проверки, принято в пределах компетенции управления как вышестоящего налогового органа с соблюдением предусмотренной налоговым законодательством процедуры и не ухудшает права заявителя. В части оставления без рассмотрения решения инспекции о принятии обеспечительных мер от 28.06.2022 N 2744 судебные акты мотивированы тем, что указанное решение о принятии обеспечительных мер в управление в апелляционном порядке не обжаловалось, поэтому обществом не соблюден досудебный порядок урегулирования спора.

В кассационной жалобе и дополнениях к ней общество просило принятые судебные акты отменить и удовлетворить заявленные требования общества. Общество считает принятые судебные акты незаконными и необоснованными, вынесенными с нарушением норм материального и процессуального права. По мнению подателя жалобы, налоговый орган не представил доказательства использования обществом налоговой схемы с ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М", работа субподрядчиками фактически выполнена, материалы налоговой проверки доказательств обратного не содержат, факт выполнения работ налоговым органом не опровергнут. Податель жалобы считает, что суды сделали ошибочный вывод о фиктивности договоров, заключенных с ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М", которые документально подтвердили взаимоотношения с обществам и по запросу инспекции и в суде. Несогласование с заказчиком факта привлечения к выполнению работ субподрядчиков не свидетельствует о нереальности операций и не может указывать на фиктивный характер правоотношений. По мнению подателя жалобы, свидетельские показания нескольких физических лиц должны оцениваться в совокупности с иными доказательствами, которые у инспекции в данном случае отсутствуют. Общество считает, что судом неправомерно отклонена ссылка общества на приговор Ленинского районного суда г. Махачкалы от 06.10.2021 по делу N 1-791/2021, в котором установлена финансово-хозяйственная деятельность ООО ТСК "Старт-Строй" с обществом и не установлено нарушений налогового законодательства в деятельности указанных контрагентов, что в силу статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) имеет преюдициальное значение по настоящему делу; а также на приговор Ленинского районного суда г. Махачкалы от 08.09.2021 по делу N 1-523/2021 (взаимоотношения с ООО "Лидер-М"). По мнению подателя жалобы, вывод судов о том, что общество имело трудовые и материально-технические ресурсы, позволяющие выполнить работу самостоятельно, не подтвержден доказательствами, учитывая, что в период с февраля по апрель 2020 года общество выполняло работы по различным договорам (16 договоров) с большим объемом работ на разных объектах, удаленных друг от друга на большом расстоянии. Общество считает, что довод налогового органа о том, что в период выполнения спорных работ численность персонала у общества составляла более 300 человек не соответствует действительности; соответствующие доказательства налоговый орган не представил. В качестве основания для отказа в удовлетворении заявления суды сослались на то, что общество неоднократно (7 раз) корректировало налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2020 года, однако статья 81 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) не содержит максимального количества, ограничивающего возможность налогоплательщика представить уточненные декларации. Кроме того, в первоначальной декларации общество указывало ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М". Направляя уточненные налоговые декларации, общество исправляло бухгалтерские ошибки, что не противоречит налоговому законодательству и не привело к занижению налога, подлежащего уплате обществом. Общество считает, что вывод судов о том, что оно не воспользовалось правом проверки спорных контрагентов на предмет наличия у них возможности исполнения обязательств по сделке, не подтверждается представленными в дело доказательствами, поскольку спорные контрагенты в период заключения и исполнения договоров числились в Едином государственном реестре юридических лиц, имели расчетные счета в банках, вели хозяйственную деятельность, сдавали налоговую отчетность, в том числе по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), ООО ТСК "Старт-Строй" в 2020 году имело выручку 468 663 тыс. рублей, валовая прибыль 10 363 тыс. рублей. По мнению общества, суды сделали ошибочный вывод о том, что ввиду отсутствия перечислений по расчетным счетам, спорные контрагенты относятся к числу транзитных сделок и являются участниками единой организованной операции, совершенной с целью создания видимости финансово-хозяйственной деятельности для получения необоснованной налоговой выгоды. Выводы судов о том, что работы осуществлялись не спорными контрагентами, а обществом основаны исключительно на предположении налогового органа.

В отзывах на кассационную жалобу инспекция и управление просят обжалуемые судебные акты оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали свои позиции по делу. В судебном заседании был объявлен перерыв до 09.часов 10 минут 24.10.2023. После перерыва судебное заседание продолжено.

Изучив материалы дела, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что обжалуемые судебные акты надлежит отменить в части отказа в удовлетворении заявления, в отмененной части дело - направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Суды установили, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов в бюджет за период с 01.04.2020 по 30.06.2020, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 13.09.2021 N 06-3283.

По результатам рассмотрения акта проверки, дополнения к нему, возражений налогоплательщика и иных материалов налоговой проверки с участием представителей общества принято решение от 27.06.2022 N 2744, которым обществу к уплате дополнительно начислено 55 653 777 рублей недоимки по НДС, 15 261 811 рублей 61 копейка пени, также общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса, в виде штрафа в размере 22 261 512 рублей.

На основании пункта 10 статьи 101 Налогового кодекса инспекцией также принято решение о принятии обеспечительных мер от 28.06.2022 N 2744.

Общество, не согласившись с решением инспекции от 27.06.2022 N 2744, обратилось в управление с апелляционной жалобой. Решением управления от 15.11.2022 N 16-09/141488@ апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решениями инспекции и управления, общество обратилось за защитой нарушенных прав в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды сослались на статьи 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), статьями 54.1, 166, 169 - 172, 252 Налогового кодекса, статью 9 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете в Российской Федерации", Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, разъяснения постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Суды установили, что общество в соответствии со статьей 143 Налогового кодекса является плательщиком НДС.

Согласно статье 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Нормы действующего налогового законодательства Российской Федерации предполагают возможность применения налогового вычета только при наличии реального осуществления хозяйственных операций. По смыслу главы 21 Налогового кодекса документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты.

Документальное обоснование права на вычет НДС, уплаченного контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При этом инспекция не освобождена от обязанности сбора доказательств, свидетельствующих о не подтверждении факта реальности хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентом. Таким образом, возложенная на налогоплательщика обязанность подтвердить поставку товаров, выполнение работ и оказания услуг именно его контрагентом коррелирует с обязанностью налогового органа по сбору доказательств, свидетельствующих о невозможности такой поставки или представления для налоговой проверки недостоверных сведений о спорных операциях.

Суды указали, что в ходе проверки налоговым органом установлена схема ведения бизнеса обществом, из которой усматривается, что при отсутствии действительного экономического смысла общество вовлекло в финансово-хозяйственный оборот по привлечению к субподрядным работам контрагентов ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М", не имеющих соответствующих материальных, технических и трудовых ресурсов, заключив с этими организациями формальные сделки в целях получения налоговой экономии по НДС; налогоплательщик не представил относимых и допустимых доказательств, с достоверностью подтверждающих наличие совокупности обстоятельств, предусмотренных статьей 54.1 Налогового кодекса.

Суды установили, что ООО ТСК "Старт-Строй" (ИНН 0572025387) зарегистрировано 04.02.2020, т.е. не задолго до заключения договоров подрядов. Юридическим адресом указанной является: Республика Дагестан, г. Махачкала, ул. Магомета Гаджиева, д. 76 этаж / офис 2/203; руководитель и учредитель - Абдуллаев Г.П.; с 04.09.2020 руководитель и учредитель Тулпарханов М.К. среднесписочная численность работников организации согласно представленной налоговой декларации по форме 6-НДФЛ за 6 месяцев 2020 года составила 1 человек; в собственности организации недвижимое имущество отсутствует. В ходе проведенной проверки выявлен факт отсутствия ООО ТСК "Старт-Строй" по юридическому адресу, что подтверждается осмотром объекта недвижимости (протокол осмотра N 12/27-08 от 27.08.2020).

Суды установили, что ООО "Лидер-М" (ИНН 0572013624) зарегистрировано в качестве юридического лица 20.04.2016, юридическим адресом данной организации является: Республика Дагестан, город Махачкала, улица Дахадаева, дом 73, офис 5. В ходе проведенной проверки выявлен факт отсутствия ООО "Лидер-М", что подтверждается осмотром объекта недвижимости N 12/28-8 от 28.08.2020. Сведения о среднесписочной численности работников за 2017-2020 годы организаций не представлены. Учредителем организации является Гаджиев Магомед Магомед-Саидович. Руководителем организации является Расулов Шамиль Магомедович. Организация декларации по форме 6-НДФЛ, сведения о выплаченных доходах работникам по форме 2-НДФЛ не представляет. Расчеты по страховым взносам в ПФР не производит. Согласно представленной налоговой и бухгалтерской отчетности за 2017-2020 годы в собственности налогоплательщика отсутствуют: недвижимое имущество и транспорт.

Согласно заключенным договорам субподряда ООО ТСК "Старт-Строй" обязалось выполнить следующие работы: по реализации производственной программы надёжности электросетевого комплекса Республики Дагестан по работам на BЛ 35 кВ Гергебиль-Буйнакск; работы по ремонту электросетевого оборудования в зоне ответственности Дербентских ГЭС, Дербентского РЭС АО "Дагестанская сетевая компания"; по реализации производственной программы надёжности электросетевого комплекса Республики Дагестан по ремонту оборудования BЛ объектах ПУ Гергебильских сетей АО "Дагестанская сетевая компания"; по строительству ВЭС 610 МВт и завода ВЭУ, Адыгейская ВЭС Республики Адыгея, Шовгеновский район, хутор Келеметов, Стройплощадка 2 Адыгейская ВЭС 150 МВт". В ходе анализа представленных договоров по взаимоотношениям с ООО ТСК "Старт-Строй" установлено, что во всех договорах субподряда (договор N 01/15022020 СЗ от 15.02.2020 договор N 02/21022020 АД от 21.02.2020, договор N 03/21022020 от 21.02.2020, договор N 04/25022020 от 25.02.2020) в разделе "Юридические и почтовые адреса и платёжные реквизиты сторон" указан расчётный счёт ООО ТСК "Старт-Строй", открытый в Ставропольском отделении N 5230 ПАО Сбербанк. Между тем, проверкой установлено, что фактической датой открытия данного расчётного счёта ООО ТСК "Старт-Строй" в Ставропольском отделении N 5230 ПАО Сбербанк является 30.09.2020. В связи с чем, сопоставив вышеуказанные договоры субподряда инспекция пришла к выводу о том, что общество и ООО ТСК "Старт - Строй" не могли знать о существовании такого расчётного счёта, так как к тому времени такой счёт ООО ТСК "Старт-Строй" в данном филиале банка не открывался. Данные обстоятельства указывают на фиктивность составленных договоров с ООО ТСК "Старт-Строй".

ООО "Лидер-М" обязалось выполнить работы по строительству объекта "Строительство BЛ 330 кВ "Артем-Дербент" реконструкция ПС 330 Дербент". В согласованных ПАО "ФСК ЕЭС" и ПАО "МРСК Волга" заявках на 2020 год, полученных в рамках встречных проверок, отсутствуют сведения о допуске на объекты работников спорных контрагентов. Суды указали, что заявки на оформление допуска техники и работников спорными контрагентами не подавались; обществом подавались заявки о допуске к работе только своего персонала.

В ходе проверки, инспекцией также были исследованы документы, в частности, полученные общие журналы работ, акты освидетельствования скрытых работ, акты сдачи - приёмки выполненных работ, акты ввода законченного строительством объекта и акты ввода в эксплуатацию законченного строительством объекта приёмочной комиссией и установлено, что во всех представленных актах освидетельствования скрытых работ, общих журналах работ и актах приемке-сдачи выполненных работ на объектах по вышеуказанным договорам отражены участники строительства лицом, осуществлявшим строительство, выполнившим работы, подлежащие освидетельствованию, во всех актах скрытых работ, общих журналах работ указано общество. Ни в одном акте скрытых работ, общем журнале работ, контрагенты ООО ТСК "Старт - Строй", ООО "Лидер-М" не указаны в качестве лиц, осуществляющих и осуществлявших строительство.

Отсутствие указания в актах освидетельствования скрытых работ, общих журналах работ таких организаций как ООО "Лидер-М", ООО ТСК "Старт-Строй" в ходе проведенных допросов, главный инженер Омаров Т.М. и мастер Гаджиев Г.К. (работники общества) объясняли тем, что данные организации работы на указанных объектах не выполняли, что они не знакомы с руководителями и другими работниками данных организаций и что они являлись лицами, ответственными по контролю за ходом выполнения работ на вышеуказанных объектах налогоплательщика. Также, пояснили, что все работы на данных объектах выполняло само общество собственными силами ввиду наличия квалифицированного персонала и необходимой техники. О том, что ООО "Лидер-М", ООО ТСК "Старт-Строй" на указанных объектах работы не выполняли, подтвердили и другие работники общества.

Вместе с тем должностные лица общества в частности, заместитель директора Гусейнов A.M. (осуществлял организационно-распорядительные функции, подписывал документы, связанные с выполнением работ, в том числе акты выполненных работ (форма КС-2) и справки о стоимости выполненных работ (форма КС- 3), начальник ПТО Постнов А.Г. (осуществлял проверку объёмов выполненных работ согласно ПСД, выезд на объекты строительства с целью обмера объемов выполненных работ, составлял акты скрытых работ, заполнял общий журнал работ), исполнительный директор Крылов С. А. (осуществлял контроль за производственно-хозяйственной деятельностью, по управлению и реализации проектов) в ходе допроса пояснили, что ООО "Лидер-М" и ООО ТСК "Старт-Строй" им знакомы, при этом назвали работников общества ответственных за контроль и ведение работ на вышеуказанных объектах, в частности, Магомедова Д.К., Гаджиева Т.К., Киселёва В.Б., Акберова Ю., которые в свою очередь в ходе допроса подтвердили, что были ответственными лицами на данных объектах, и что ООО "ЛидерМ" и ООО ТСК "Старт-Строй" на данных объектах работы не выполняли, а работы были выполнены собственными силами общества, в виду наличия квалифицированного персонала и необходимой техники.

В ходе проверки установлено, что акты выполненных работ (форма КС-2) и справки о стоимости выполненных работ (форма КС-3) подписывались, как руководителем ООО ТСК "Старт-Строй" Абдуллаевым Т.П., так и Тулпархановым М.К.

На направленные поручения об истребовании документов и информации по взаимоотношениям с обществом, спорными контрагентами документы не представлены без объяснения причин.

Руководитель ООО "Лидер-М", Расулов Ш.М., также уклонился от проведения допроса, путем неявки в налоговый орган в назначенный срок.

Так, заказчиками работ ПАО "МРСК Волга", ПАО "ФСК ЕЭС" и АО "Электросетьсервис ЕНЭС" в ходе проверки представлена информация, что какие-либо субподрядчики к исполнению обязательств по договорам обществом не привлекались и их привлечение не согласовывались. Вместе с тем во всех договорах, заключённых с данными заказчиками, предусмотрено согласование с заказчиком в случае их привлечения и представление обществом информации о наличии у привлечённых субподрядчиков для выполнения обязательств соответствующих ресурсов, строительной техники, квалификации работников, а также копии свидетельства о допуске к работам.

Согласно сведениям из базы единого реестра членов СРО, содержащихся на официальном сайте национального объединения строителей (http://www.nostroy.ru), ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М" не являются членами саморегулируемой организации (СРО), в связи с чем, у них отсутствовал доступ к данным видам работ.

Согласно имеющейся в налоговом органе информации, путем анализа выписок о движении денежных средств в сопоставлении с данными АСК НДС-2 за проверяемый период в отношении контрагентов общества, по цепочке звеньев установлено, что на всех уровнях "цепочки" звеньев отсутствуют перечисления по расчетным счетам между налогоплательщиками первого и последующих звеньев, а именно: 1. между ООО "ЛидерМ" отсутствует источник формирования налогового вычета по НДС, что свидетельствует о формировании сомнительной задолженности; 2. между ООО ТСК "Старт-Строй" - ООО "Строй групп" - ООО "Амиста" (не сформированный источник налогового вычета), ООО ТСК "Старт-Строй" - ООО "Каскадстройсервис" - ООО "Стройтех" (не сформированный источник налогового вычета).

Отсутствие перечислений по расчетным счетам налогоплательщиков, позволяют выявить, что данные организации являются проблемными и относятся к числу "транзитных" налогоплательщиков и являются участниками единой организованной "схемной" операции, совершенной с целью создания видимости финансово-хозяйственной деятельности для получения необоснованной налоговой экономии.

Суды указали, что общество, являясь специализированной строительной организацией, обладающей значительными трудовыми ресурсами, транспортом, строительной техникой, привлекло для выполнения работ, транспортных и механизированных услуг организации, у которых отсутствуют необходимые условия для выполнения обязательств по спорным сделкам.

Суды согласились с выводами налогового органа о том, что реальную финансово-хозяйственную деятельность контрагенты общества - ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М" не осуществляли, а использовались для оптимизации налоговой нагрузки общества, сделки не имели деловой цели и заключены с целью получения налоговых вычетов по НДС, о незаконном применении обществом спорных налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Вместе с тем, суды не учли следующее.

В пункте 31 "Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017)", утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017 (редакция от 26.04.2017) сформулирован следующий правовой подход. Факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.

В силу пункта 1 статьи 252, статьи 313, пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль организаций и применения вычетов по НДС является действительное совершение хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлены расходы и применены налоговые вычеты.

При оценке соблюдения данных требований Налогового кодекса необходимо учитывать, что законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Соответственно, на налоговом органе, оспаривающем реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

В частности, налоговый орган вправе приводить аргументы о том, что налогоплательщик исходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не оценил деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения им обязательств, наличие у него необходимых ресурсов. Налогоплательщик может дать объяснения тому, какие соответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выборе контрагента, доказывать свою осведомленность о том, каким образом (за счет каких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т.п.) должен был исполняться договор.

Согласно пункту 2 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.12.2021 N 46 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции судопроизводство в арбитражных судах осуществляется на основе принципов, обеспечивающих реализацию задач судопроизводства, определенных в статье 2 Кодекса, в том числе принципов равенства всех перед законом и судом (статья 7 Кодекса), равноправия сторон (статья 8 Кодекса), состязательности (статья 9 Кодекса), непосредственности, гласности судебного разбирательства (статьи 10, 11 Кодекса).

Согласно части 1 статьи 64 Кодекса доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном данным кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, консультации специалистов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы (часть 2 статьи 64 Кодекса).

Частями 4, 5 статьи 71 Кодекса определено, что каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Суд оценивает доказательства исходя из требований части 1, 2 ст. 71 Кодекса, при этом по результатам оценки доказательств суду необходимо привести мотивы, по которым он принимает или отвергает имеющиеся в деле доказательства (часть 7 статьи 71, пункт 2 части 4 статьи 170 Кодекса).

Общество указывало, что необходимость привлечения данных субподрядчиков вызвана большим объемом заключенных договоров подряда (от 14.11.2018 N 514, от 28.12.2017 N 316/7-17, от 03.03.2020 N 1054525, от 21.02.2020 N АВ01-05-2020, от 14.09.2020 N 64/7-20СКЭП-АТ2, от 28.12.2020 N 3533-С, от 09.02.2018 N 236, от 20.05.2019 N 347/351-Д, от 26.06.2019 N 347/377, от 16.08.2018 N 324/7-18, от 16.08.2018 N 188, от 09.02.2018 N 242, от 10.01.2020 N 1, от 20.02.2019 N 302, от 17.01.2020 N 575773, от 17.01.2020 N 575874, от 11.08.2020 N 87, от 09.02.2018 N 237, от 25.12.2020 N 292), необходимостью выполнения большого количества работ в 2020 году на разных участках, находящихся на большом расстоянии друг от друга, и отсутствием у общества необходимого количества работников для выполнения своих обязательств по договорам. Общая выручка общества за 2020 год составила более 1 млрд рублей.

Вывод судов, поддержавших позицию налогового органа, о том, что в период выполнения спорных работ численность персонала общества составила более 300 человек, основан на неполном исследовании имеющихся в деле доказательств и доводов участвующих в деле лиц. Так, финансово-экономическая экспертиза налоговым органом в рамах выездной налоговой проверки не проведена, расчеты необходимых трудозатрат для выполнения работ в материалах проверки отсутствуют. Вместе с тем, общество ссылается на то, что в период выполнения работ в штате общества числились 65 человек (электромонтажников, водителей, электромонтеров, слесарей, каменщиков и т. д.) - производственно-технического персонала, а также имелось 45 единиц спецтехники. Общество указывает, что для выполнения указанного объема работ необходимо специалистов производственного персонала в зависимости от сложности выполняемых работ от 50 до 200 человек на 1 объект, спецтехники - в зависимости от объема и сложности выполняемых работ от 20-40 видов единиц и выше на один объект. Налоговый орган сделал свой вывод о количестве персонала у общества на основании справки форма 2НДФЛ за 2020 год, вместе с тем, в данную справку включены физические лица, с которыми заключены не только договоры подряда или возмездного оказания услуг, но и договоры аренды техники, недвижимости, договоры возмещения убытков и другие. По расчетам общества, если из общего количества физических лиц, указанных в справке форма 2НДФЛ вычесть общее количество физических лиц, с которыми заключены договоры аренды и удержаны суммы НДФЛ, то количество физических лиц, с которыми были заключены договоры подряда в 2020 году составит 185 человек. В период с февраля по апрель 2020 года у общества работали работники, по которым исчислены страховые взносы примерно от 62 до 93 человек. Суды данные доводы не проверили, не указали мотивы, по которым отклонили доводы общества и согласились с доводами налогового органа.

Суды согласились с доводами налогового органа о ничтожности договоров субподряда с ООО ТСК "Старт-Строй", поскольку во всех договорах субподряда (договор N 01/15022020 СЗ от 15.02.2020 договор N 02/21022020 АД от 21.02.2020, договор N 03/21022020 от 21.02.2020, договор N 04/25022020 от 25.02.2020) в разделе "Юридические и почтовые адреса и платёжные реквизиты сторон" указан расчётный счёт ООО ТСК "Старт-Строй", открытый в Ставропольском отделении N 5230 ПАО Сбербанк, который открыт 30.09.2020. При этом, суды не указали мотивы, по которым отклонили доводы общества о том, что при восстановлении утерянных договоров субподряда допущена техническая ошибка и ошибочно указан счет, открытый в Сбербанке, вместо счета, открытого в банк ТОЧКА РАО БАНКА "ФК Открытие" (т. 2, л. д. 4 - 6, т. 9, л. д. 146 - 149). В экземплярах договоров ООО ТСК "Старт-Строй" указан расчетный счет, открытый в банк ТОЧКА РАО БАНКА "ФК Открытие" (т. 2, л. д. 10 - 37, т. 10, л. д. 11 - 17, 61 - 66, т. 12, л. д. 52 - 58). Общество объясняет это тем, что после открытия счета в ПАО Сбербанк в основном все расчеты со своими контрагентами общество проводило только по данному счету.

Суды согласились с выводами налогового органа о том, что спорные контрагенты не выполняли работы по заключенным договорам субподряда, поскольку они не зарегистрированы в СРО. Вместе с тем, суды не проверили, требовалось ли по конкретным работам наличие регистрации в СРО, учитывая специфику выполняемых работ: разработка и подготовка документации по формированию земельных участков, необходимых для строительства и дальнейшей эксплуатации ВЛ 330 сВ Артем Дербент, монтажные работы, пусконаладочные работы существующего оборудования, благоустройство территории (наружное освещение и пр.) и др. Кроме того, общество ссылается на то, что работникам субподрядчиков предоставлялись допуски по электробезопасности, что подтверждается письмами, в которых указаны не только работники общества, но и работники субподрядчиков (т. 7, л. д. 67 - 142) и иными доказательствами. Данные доводы общества суды не проверили. Общество ссылается на то, что налоговый орган получил ответ об отсутствии согласования привлеченных субподрядчиков, поскольку необходимо было запрашивать согласование и допуск конкретных работников и сравнить, в какой организации данный работник работает. Кроме того, не согласование налогоплательщиком с заказчиками факта привлечения к выполнению работ субподрядчика, само по себе не свидетельствует о нереальности операций и фиктивности правоотношений.

Суды указали, что в качестве доказательств недобросовестности общества и отсутствия реальности выполнения работ субподрядчиками налоговый орган представил допросы свидетелей, часть из которых: должностные лица общества заместитель директора Гусейнов A.M. (т. 9, л. д. 50 - 66) (осуществлял организационно-распорядительные функции, подписывал документы, связанные с выполнением работ, в том числе акты выполненных работ (форма КС-2) и справки о стоимости выполненных работ (форма КС- 3)), начальник ПТО Постнов А.Г. (т. 9, л. д. 83 - 90) (осуществлял проверку объёмов выполненных работ согласно ПСД, выезд на объекты строительства с целью обмера объемов выполненных работ, составлял акты скрытых работ, заполнял общий журнал работ), исполнительный директор Крылов С.А. (т. 9, л. д. 1 - 15) (осуществлял контроль за производственно-хозяйственной деятельностью, по управлению и реализации проектов) подтвердили реальность спорных договоров субподряда и осуществление работ спорными организациями, а другие допрошенные работники общества на допросе указали, что им не знакомы спорные субподрядчики, данные субподрядные организации не привлекались, они не видели работников указанных контрагентов на объектах. Вместе с тем, в показаниях данных сотрудников имеется оговорка о том, что они могут и ошибаться, и в данный момент не помнят наименования всех субподрядных организаций, учитывая длительность времени между событием и допросом. Общество ссылается на то, что спорные правоотношения также подтверждаются допросами иных сотрудников: механиком общества Мухумаевым М.М. (т. 8, л. д. 11 - 19), который указал, что объекты были большими и наверное у общества не было возможности выполнить всю работу самостоятельно без привлечения субподрядчиков, подтвердил, что работники ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М" работали на спорных объектов, фамилии он не знает; заведующим складом Исмаиловым Ш.Р. (т. 8, л. д. 1 - 10), который подтвердил, что ему известно, что на момент выполнения работ обществом на Артем-Дербент одновременно с обществом выполняли работы спорные организации, фамилии работников и какие именно работы выполняли ООО ТСК "Старт-Строй" и ООО "Лидер-М" он не помнит; бывшим генеральным директором ООО ТСК "Старт-Строй" Абдуллаевым Гиязом (т. 8, л. д. 53 - 64), который подтвердил выполнение спорных субподрядных работ ООО ТСК "Старт-Строй". Общество самостоятельно опросило и представило в налоговый орган объяснения Джабраилова М.Д. (приложение к дополнительным пояснениям от 27.02.2023 в электронном виде, приложение к ходатайству от 30.06.2023 в электронном виде), Горщак Л.С. (приложение к ходатайству от 30.06.2023 в электронном виде), Зайцева Г.В. (приложение к ходатайству от 30.06.2023 в электронном виде).

Суды не указали мотивы, по которым отклонили показания указанных лиц и согласились с теми показаниями, которые подтверждают позицию налогового органа.

В качестве доказательств, обосновывающих позицию инспекции, в оспоренном решении налоговый орган ссылается на протоколы допроса Гаджиева Гаджи Курбановича (мастер участка общества), Магомедова Джабраила Курбанмагомедовича (мастер участка общества) и Акберова Эрландера Юсуфовича (мастер). Общество в суде первой инстанции заявляло ходатайство о вызове указанных лиц в качестве свидетелей для допроса в суде (т. 11, л. д. 50 - 52), однако суд отказал в удовлетворении данного ходатайства (т. 11, л. д. 59 - 61), сославшись на заинтересованность указанных лиц в исходе дела. Вместе с тем, показания указанных лиц принял в качестве доказательств в пользу решения налогового органа.

Кроме того, общество ссылалось на приговор Ленинского районного суда г. Махачкалы от 06.10.2021 по делу N 1-791/2021, в котором, по мнению общества, установлена финансово-хозяйственная деятельность ООО ТСК "Старт-Строй" с обществом и не установлено нарушений налогового законодательства в деятельности указанных контрагентов, а также на приговор Ленинского районного суда г. Махачкалы от 08.09.2021 по делу N 1-523/2021 (взаимоотношения с ООО "Лидер-М"), а также заключения судебных экспертиз по указанным делам, однако суды отклонили данные доводы без исследования обстоятельств, установленных в данных приговорах.

Суды неполно проверили доводы общества о том, что оно полностью рассчиталось за выполненные работы с ООО "Лидер-М" и частично с ООО ТСК "Старт-Строй", общество приняло решение приостановить выплаты ООО ТСК "Старт-Строй" за выполненные работы, учитывая наличие данного налогового спора и выводов инспекции. Представители налогового органа данные обстоятельства не опровергали. С учетом изложенного, выводы судов об отсутствии перечислений по расчетным счетам налогоплательщиков (абзац 2 страницы 12 решения, абзац 1 страницы 11 постановления апелляционного суда) не подтверждаются представленными в материалы дела доказательствами (выписки по счетам общества и спорных субподрядчиков в деле отсутствуют).

Противоречия в доказательствах, подтверждающих выполнение работ спорными субподрядчиками, подтвердившими правоотношения с обществом, не опровергающих сам факт выполнения работ, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов и ведения налоговой отчетности сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего получателем работ. При этом налоговый орган не установил признаки сопричастности общества к получению необоснованной налоговой выгоды.

Суды в нарушение положений статьи 71 Кодекса надлежащую оценку представленной совокупности доказательств и заявленных доводов не дали, отклонив доводы общества со ссылкой на выводы налогового органа, решение которого общество оспаривает в судебном порядке.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции приходит к выводу о том, что судебные акты в части отказа в удовлетворении заявления общества приняты по неполно установленным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения дела, суды не дали надлежащую оценку всем доводам общества, представленным доказательствам, не устранили противоречия в представленных в материалы дела доказательств, поэтому подлежат отмене в указанной части с направлением дела в отмененной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Кодекса акты на основании частей 1, 3 статьи 288 Кодекса.

В силу части 2 статьи 287 названного Кодекса арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в суде первой инстанции либо были отвергнуты судом первой инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение, постановление должно быть принято при новом рассмотрении дела.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания суда кассационной инстанции, устранить допущенные нарушения, устранить противоречия в представленных доказательствах, установить все фактические обстоятельства по делу, относимость и допустимость представленных доказательств, дать оценку всем доводам общества и налогового органа, дать надлежащую оценку всем представленных доказательствам в их совокупности и взаимосвязи, установить, могло ли общество собственными силами выполнить спорные работы, учитывая наличие иных договоров, которые исполнялись в спорный период, мотивированно оценить все показания свидетелей, оценить представленные экспертные заключения, проведенные в рамках уголовных дел в отношении руководителей спорных контрагентов, принять законные и обоснованные судебные акты.

В отношении требований заявителя о признании недействительным решения управления от 15.11.2022 N 16-09/14148@, суды обосновано прекратили производство по делу, исходя из следующего. В соответствии с разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данными в пункте 75 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, при рассмотрении в суде дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании главы 24 Кодекса, оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место). Решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий. Оспариваемое решение управления по апелляционной жалобе само по себе не нарушает прав и интересов заявителя, так как все возникающие после утверждения этого решения последствия связаны именно с его вынесением, а не с вынесением решения вышестоящего налогового органа. В рассматриваемом случае решение управления по своей сути не является новым решением, оспариваемое решение управления, принятое по жалобе заявителя, самостоятельно не нарушает прав налогоплательщика, не возлагает на него дополнительных обязанностей и не создает препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Таким образом, в данном случае решение управления от 15.11.2022 N 16-09/14148@ не является самостоятельным предметом спора, а, потому, производство по делу в данной части правомерно прекращено применительно к положениям пункта 1 части 1 статьи 150 Кодекса. В данной части судебные акты являются законными и обоснованными и не подлежат отмене, в кассационной жалобе отсутствуют доводы общества, по которым оно оспаривает судебные акты в данной части.

Относительно требования общества о признании незаконным решения инспекции о принятии обеспечительных мер от 28.06.2022 N 2744, суды правомерно руководствовались следующим. В силу статьи 137 Налогового кодекса каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Каких-либо исключений по обжалованию решений указанный Кодекс не содержит. Кодекс, в свою очередь, также не освобождает заявителей от представления доказательств соблюдения досудебного порядка, установленного законом. В соответствии с пунктом 45 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 22.06.2021 N 18 "О некоторых вопросах досудебного урегулирования споров, рассматриваемых в порядке гражданского и арбитражного судопроизводства" обязательный досудебный порядок урегулирования спора для субъектов экономической деятельности, оспаривающих ненормативные правовые акты, решения, действия (бездействие) наделенных публичными полномочиями органов и их должностных лиц, состоит в исчерпании такими лицами административных средств защиты - в обжаловании в установленном порядке оспариваемого акта, решения, действий (бездействия), если в соответствии с федеральным законом реализация права на обжалование является условием для последующего обращения в суд. Пунктом 47 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 22.06.2021 N 18 "О некоторых вопросах досудебного урегулирования споров, рассматриваемых в порядке гражданского и арбитражного судопроизводства" установлено, что в силу абзаца третьего части 5 статьи 4 Кодекса для экономических споров, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, соблюдение досудебного порядка урегулирования спора перед обращением в арбитражный суд является обязательным, в частности, по следующим категориям дел: об оспаривании ненормативных правовых актов, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц, принятых ими при реализации полномочий, установленных законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 2, пункт 2 статьи 138 Налогового кодекса). В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 148 Кодекса арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, за исключением случаев, если его соблюдение не предусмотрено федеральным законом. Поскольку на момент обращения в арбитражный суд, а равно на момент проведения судебного заседания в суде первой инстанции, предусмотренный действующим законодательством досудебный порядок урегулирования спора в части названных требований не был соблюден, суд первой инстанции, с которым согласился апелляционный суд, правомерно оставил заявление общества в указанной части без рассмотрения в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 148 Кодекса. В данной части судебные акты являются законными и обоснованными и не подлежат отмене, в кассационной жалобе отсутствуют доводы общества, по которым оно оспаривает судебные акты в данной части.

Определением окружного суда от 02.08.2023 по заявлению общества приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия решения инспекции от 27.06.2022 N 2744 до рассмотрения кассационной жалобы по существу. Поскольку кассационная жалоба рассмотрена, принятые обеспечительные меры надлежит отменить в силу статьи 97 Кодекса.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 17.04.2023 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2023 по делу N А15-4548/2022 в части отказа в удовлетворении заявления общества отменить, в отмененной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Отменить обеспечительные меры, принятые Арбитражным судом Северо-Кавказского округа от 02.08.2023 по делу N А15-4548/2022.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.В. Гиданкина

Судьи

А.Н. Герасименко Л.А. Черных