О соотношении норм гражданского права и административного регулирования при разрешении налоговых споров с участием банков (В.И. Сергеев, "Право и экономика", N 12, декабрь 2003 г.)

О соотношении норм гражданского права и административного регулирования при разрешении налоговых споров с участием банков

Нередко при проведении проверок в банках налоговые органы для обоснования выводов проверяющих и собственных требований, по своей природе являющихся ничем иным как административными функциями государственного властно-распорядительного характера, применяют нормы гражданского права. Гражданское же право, в отличие от административного, регулирует совершенно иные отношения, в основе которых лежат частный характер, свобода договора, недопустимость чьего-либо произвольного вмешательства в частные дела.

Однако такую подмену понятий в актах налоговой проверки налогоплательщики-банкиры порой просто не замечают, оспаривая предъявляемые к ним требования лишь по существу нарушения (отсутствия нарушения), т.е. с позиции конкретной материально-правовой нормы налогового законодательства.

Там же, где оценка действий налоговиков более глубокая и всесторонняя, эта подмена замечается сразу, и на этом строится достаточно солидная защитительная позиция банка, в том числе и в суде.

Федеральным арбитражным судом Московского округа рассмотрено дело по иску банка "Первое общество взаимного кредита" к ИМНС N 44 по г. Москве*(1).

Банк обратился в суд с иском о признании недействительным решения ИМНС N 44 по г.Москве в части неуплаты некоторых налогов и взыскании пени. Решением, оставленным без изменения постановлением Арбитражного суда г.Москвы, иск был удовлетворен.

В кассационной жалобе ИМНС поставила вопрос об отмене судебных актов, ссылаясь на неправильное применение норм материального права.

В жалобе, в частности, указывалось, что судебные инстанции неправильно истолковали п.5 Положения о переводном и простом векселе, устанавливающий порядок исчисления сроков выплаты процентов по векселям, в результате чего ошибочно согласились с утверждением истца о правильности отнесения на себестоимость процентов, начисленных с даты составления векселя, как это установлено вышеназванным Положением.

По мнению налоговой инспекции, при решении данного вопроса необходимо было применить разъяснение, изложенное в п.19 совместного постановления Пленумов Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ от 4 декабря 2000 г. "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей".

Проверив законность судебных постановлений Арбитражного суда г.Москвы по делу, Федеральный арбитражный суд Московского округа согласился с ними и оснований для отмены состоявшихся решений не нашел.

Как усматривалось из обстоятельств дела, на основании акта выездной налоговой проверки, руководителем ИМНС было предъявлено требование о привлечении банка "Первое ОВК" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым установлена неуплата Банком ряда налогов на значительные суммы, а также начислена пеня за несвоевременную уплату этих налогов в размере 384 012 723 руб.

Как было указано в решении налоговой инспекции, неуплата налога явилась следствием отнесения на себестоимость процентов по выданным банком простым векселям сроком платежа "по предъявлении, но не ранее", начисленных с даты составления векселей, что, по мнению налоговой инспекции, повлекло за собой занижение налогооблагаемой базы по ряду налогов.

Не соглашаясь с выводами налоговой инспекции в части необоснованного начисления банком процентов по простому векселю со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее", представители банка исходили из п.5 Положения о переводном и простом векселе, где указано, что по указанным выше векселям проценты начисляются с даты составления векселя. С такой позицией, основанной на законе, согласился и суд.

Доводы же кассационной жалобы о том, что суды первой и второй инстанций не приняли во внимание п.19 совместного постановления Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 4 декабря 2000 г., где указано, что проценты по векселю со сроком платежа по предъявлении, которое не может считаться ранее определенного срока, должны начисляться с момента наступления минимального срока предъявления векселя к платежу, указанного в векселе, не могли быть приняты во внимание по следующим основаниям.

Как доказывали представители банка и было установлено судом, спора между сторонами по векселю по вопросу исчисления срока начисления процентов не имелось.

Проценты были фактически уплачены в соответствии с условиями заключенных сделок. Поэтому на основании п.24 действовавшего в то время "Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями", утвержденного постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. N 490, указанные проценты были обоснованно отнесены на себестоимость. А потому решение и постановление Арбитражного суда г.Москвы по данному делу ФАС МО вполне обоснованно оставил без изменения.

Попытка государственного органа, действующего в рамках административного (налогового) права, подменить административные отношения гражданско-правовыми заключалась в том, что налоговый орган взял в обоснование своей незаконной позиции требование п.19 совместного постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. N 33/14.

Как видно, в названном совместном постановлении, в том числе в его п.19, говорится о случаях, когда между сторонами в гражданском правоотношении (но никак не в правоотношениях, связанных с административно-властными функциями одной стороны по отношению к другой) имеется спор о праве, в частности, спор по вопросу сроков начисления процентов по векселю.

Именно к таким случаям и должно применяться указанное выше разъяснение Пленума ВС РФ и ВАС РФ. В изложенной ситуации налоговая инспекция не являлась стороной в гражданском правоотношении, а выступала лишь в роли административного органа, оценивающего с точки зрения налогового права уже состоявшееся юридическое действие (сделку) в форме вексельного правоотношения между сторонами.

Кроме того, в названном постановлении речь идет о "начислении процентов" (но никак не о бухгалтерском и налоговом учете данной операции), в связи с чем разъясняется порядок этой операции при разрешении спора между сторонами вексельных отношений, касающийся методики исчисления срока по начислению процентов (а не методики исчисления налогов и учета себестоимости услуг).

В данном случае с банком речь идет об учете не только начисленных, но и уже уплаченных процентов и отнесении их на себестоимость банковских услуг (т.е. о чисто бухгалтерской деятельности, связанной с учетом и начисленных, и уплаченных процентов), о чем в указанном постановлении не упоминается, поскольку в нем обозначен совсем иной предмет (гражданско-правовой, а не административный - налоговый) судебного регулирования (разъяснения).

Вопрос бухгалтерского регулирования такой ситуации раскрыт в постановлении Правительства РФ 16 мая 1994 г. N 490 (ныне утратившем силу), где в разделе "Состав расходов, включаемых в себестоимость" (п.24) говорилось о начисленных и уплаченных процентах по долговым обязательствам банка, в том числе векселям, и о порядке отнесения этих процентов на себестоимость банковских услуг.

Поэтому применение постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ, имеющего гражданско-правовую направленность, к совершенно другой правовой ситуации (к вопросу определения порядка учета себестоимости по начисленным и уплаченным векселям), как это попыталась сделать налоговая инспекция, было неверно, прежде всего, с методологической точки зрения.

Подобная практика в юридической науке называется "подменой понятий" или "манипуляцией правом".

Из разъяснения Минфина России от 17 июля 2001 г., данного именно в связи с подобной ситуацией, следует, что начисленные и уплаченные проценты относятся на себестоимость банковских услуг.

В соответствии со ст.111 НК РФ выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом (в данном случае Министерством финансов РФ) или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов), является обстоятельством, исключающим вину в совершении налогового правонарушения, в связи с чем лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

В.И. Сергеев,

заслуженный юрист РСФСР, доктор юридических наук,

член Российской академии юридических наук

"Право и экономика", N 12, декабрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. дело N КА-А40/4943-02 (постановление ФАС МО от 5 августа 2002 г.).