Учет экспорта товаров по прямым контрактам (В.Н. Жуков, "Бухгалтерский учет", N 18, сентябрь 2003 г.)

Учет экспорта товаров по прямым контрактам

Экспорт товаров - таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе на эту территорию (ст.97 Таможенного кодекса РФ).

Экспорт предполагает возмездный переход права собственности на товары от российского продавца к иностранному покупателю. При этом поставка должна соответствовать следующим критериям:

- пересечение товаром государственной границы;

- участие в сделке нерезидента;

- поступление экспортной выручки на территорию Российской Федерации.

Экспортный режим сегодня распространяется на вывоз товаров во все страны, за исключением поставок в Республику Беларусь. В соответствии с Федеральным законом от 22.05.01 N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" последние приравниваются к продаже товаров на территории России.

Схемы продвижения российских товаров на зарубежный рынок весьма разнообразны. Наиболее типичны следующие:

- поставка по прямому внешнеторговому контракту, заключенному с иностранным покупателем;

- поставка по договору поручения, комиссии, агентирования, заключенному с российским посредником;

- поставка по консигнационному договору, заключенному с иностранным посредником.

Раздельный учет при экспорте товаров. Товары, вывозимые в таможенном режиме экспорта, облагаются НДС по нулевой ставке (п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ). При этом в отношении них установлен особый порядок возмещения из бюджета сумм "входящего" налога. Если организация продает одни и те же товары на внешнем и внутреннем рынке, то ей необходимо вести раздельный учет доходов, расходов, запасов и налоговых обязательств по НДС в разрезе применяемых ставок.

Ведение раздельного учета предполагает определенную систематизацию данных на основе первичных документов с целью формирования достоверной информации об обязательствах перед бюджетом по НДС.

Объектами раздельного учета при экспорте товаров являются:

- материально-производственные запасы;

- затраты на производство и продажу товаров;

- НДС по приобретенным ценностям и совершенным затратам;

- выручка от продажи товаров;

- расчеты с бюджетом по НДС.

Раздельный учет может быть организован одним из двух способов - путем регистрации информации в первичных документах и/или учетных регистрах (книге покупок, книге продаж и т.д.) либо путем группировки данных на счетах второго и третьего порядка, предварительно открытых к соответствующим счетам.

Автоматизация бухгалтерского учета позволяет применять второй способ шире. Согласно ему организация, приобретя и оплатив материальные ценности, предназначенные для изготовления экспортной продукции, должна сделать записи:

Д-т сч.10 "Материалы", субсч.1 "Сырье и материалы", аналит. сч. "Материалы для производства продукции на экспорт",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" оприходованы поступившие материалы, предназначенные для производства экспортной продукции (на покупную стоимость без НДС);

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч.3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам", аналит. сч. "НДС по материально-производственным запасам, приобретенным для экспорта",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражен НДС, относящийся к оприходованным материалам;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета" произведена оплата материалов.

НДС, относящийся к поступившим и оплаченным материальным ценностям, предназначенным для производства продукции на экспорт, может быть возмещен из бюджета только после вынесения соответствующего решения налоговым органом.

Когда материалы приобретаются с целью производства продукции одновременно для внутреннего и внешнего рынка, они должны приходоваться на счет 10, субсчет 1, аналитический счет "Материалы для производства продукции для внутреннего рынка". Аналогичным образом отражаются суммы "входящего" НДС:

Д-т сч.10 "Материалы", субсч.1 "Сырье и материалы", аналит. сч. "Материалы для производства продукции для внутреннего рынка",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" оприходованы поступившие материалы, предназначенные для производства продукции, продаваемой на внутреннем и внешнем рынке (на покупную стоимость без НДС);

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч.3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам", аналит. сч. "НДС по материально-производственным запасам, приобретенным для внутреннего рынка",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" отражен НДС, относящийся к оприходованным материалам;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета" произведена оплата материалов;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС при продаже товаров на внутреннем рынке",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч.3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам", аналит. сч. "НДС по материально-производственным запасам, приобретенным для внутреннего рынка" принята к вычету сумма "входящего" НДС, относящегося к поступившим и оплаченным материалам.

При изготовлении экспортной продукции необходимо восстановить ранее зачтенный НДС, относящийся к потребленным материальным ресурсам. Производится запись:

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч.3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам", аналит. сч. "НДС по материально-производственным запасам, приобретенным для экспорта",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС при продаже товаров на внутреннем рынке".

Указанная запись предваряется арифметическим расчетом соответствующей доли "входящего" НДС. Согласно п.154 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина РФ от 28.12.01 N 119н), алгоритм расчета включает следующие этапы:

1) определение стоимости материалов, использованных на изготовление экспортной продукции, как произведение плановой (нормативной) материалоемкости этой продукции на фактическое количество ее выпуска в отчетном периоде;

2) стоимость материалов, исчисленная на первом этапе, подразделяется на три группы:

материалы, приобретенные по ставке НДС 20%;

материалы, приобретенные по ставке НДС 10%;

материалы, не облагаемые налогом;

3) определяется величина восстанавливаемого налога как сумма произведений стоимости материалов, исчисленной на втором этапе, на ставки 20% и 10% соответственно, деленная на 100.

Пример 1.

Организация "Альфа" приобрела у поставщика материал весом 10000 кг по цене 60 руб. за 1 кг, в том числе НДС (20%) 10 руб. Расходы на его приобретение составили 600000 руб., в том числе НДС (20%) 100000 руб.

В отчетном периоде из этого материала было произведено два вида продукции:

продукция "А", предназначенная для продажи на внутреннем рынке, - 7000 ед.;

продукция "Б", предназначенная для экспорта, - 3000 ед.

Норма расхода материала на единицу продукции "А" составляет 0,3 кг, а на единицу продукции "Б" - 0,6 кг.

Рассчитана стоимость материала, израсходованного на изготовление:

продукции "А", облагаемой по ставке 20%, - 105000 руб. (0,3 кг x 7000 ед. x 50 руб.);

продукции "Б", облагаемой по ставке 0%, - 90000 руб. (0,6 кг x 3000 ед. x 50 руб.).

Рассчитана сумма НДС, подлежащего восстановлению в текущем отчетном периоде:

18000 руб. (20% x 90000 руб. : 100%).

Если удельный вес материальных запасов в общем объеме расходов организации составляет менее 50%, допускается определение стоимости материалов, используемых для производства экспортной продукции, исходя только из величины непосредственно израсходованных ресурсов, т.е. без учета расхода материалов на общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие нужды.

Раздельный учет приобретаемых товаров, а также работ и услуг, связанных с производством (продажей) на экспорт продукции и товаров, ведется аналогичным образом. При этом порядок восстановления сумм "входящего" НДС устанавливается экспортером в учетной политике.

Алгоритм расчета, приведенный в примере 1, может быть использован исключительно в целях ведения бухгалтерского учета. Для составления декларации по НДС по ставке 0% организация-экспортер обязана восстанавливать НДС пропорционально удельному весу экспортированных товаров в общей стоимости товаров, отгруженных в налоговом периоде (п.4 ст.170 НК РФ).

Пример 2.

Организация "Альфа" в отчетном периоде отгрузила своим покупателям всю выпущенную продукцию (см.условия примера 1). Полная фактическая себестоимость единицы продукции "А" составила 500 руб., а продукции "Б" - 400 руб.

Рассчитан удельный вес продукции, отгруженной в отчетном периоде на экспорт:

25,53% (3000 ед. x 400 руб. x 100% : 7000 ед. x 500 руб. + 3000 ед. x 400 руб.).

Рассчитана сумма НДС, восстанавливаемого в целях налогообложения:

25530 руб. (25,53% x 100000 руб. : 100%).

Учет поставок товаров на экспорт. Экспорт товаров осуществляется в соответствии с условиями внешнеторгового контракта. При этом под таможенный режим экспорта могут помещаться любые товары (кроме товаров, запрещенных к вывозу из Российской Федерации), как имеющиеся у продавца в момент заключения сделки, так и те, которые будут им созданы (приобретены) в будущем.

Первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет экспортных операций, являются:

- грузовая таможенная декларация;

- транспортные перевозочные документы (коносамент, накладная и др.);

- коммерческие документы (счет-фактура экспортера, инвойс и др.).

Экспортная выручка принимается к учету (счет 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка") в сумме, равной величине поступления денежных средств (иного имущества) и/или величине дебиторской задолженности. Ее формирование происходит в момент признания экспортером доходов от продажи товаров, а именно в день перехода права собственности на товары к импортеру (приложение к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденному приказом Минфина РФ от 10.01.2000 N 2н; п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ9/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 32н).

Отличительной чертой экспортных контрактов является возможность применения правовых норм иностранных государств, а также обычаев внешнеторгового делового оборота при установлении даты перехода права собственности на экспортируемые товары.

Предпочтительно, чтобы условия перехода права собственности были изначально согласованы сторонами и прямо указаны в контракте.

Если в контракте нет прямого указания на момент перехода права собственности, то для решения данного вопроса следует руководствоваться правом той страны, которым регулируются отношения между экспортером и импортером. В случае отсутствия упоминания о применимом праве должно использоваться право страны, где заключался данный контракт.

Так, по контракту, заключенному в соответствии с российским законодательством, право собственности на экспортируемые товары перейдет к покупателю в момент их передачи (ст.223 и 224 Гражданского кодекса РФ), которой признается:

- вручение товаров покупателю;

- сдача товаров перевозчику;

- сдача товаров в орган почтовой связи;

- передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на товары.

Таким образом, передача товаров и признание экспортной выручки в соответствии с приведенным подходом найдут следующее отражение в учете:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90 "Продажи", субсч.1 "Выручка", аналит. сч. "Экспортная выручка" отгружены товары и продукция импортеру;

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.2 "Себестоимость продаж", аналит. сч. "Себестоимость экспортируемых товаров",

К-т сч.41 "Товары", субсч.1 "Товары на складах", аналит. сч. "Товары для экспорта", 43 "Готовая продукция", субсч. "Продукция для экспорта" списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции).

При экспортных сделках широко распространена практика установления в контракте момента исполнения продавцом обязанности передачи товаров покупателю в соответствии с обычаями внешнеторгового делового оборота - Международными правилами толкования торговых терминов ("Инкотермс"), опубликованными Международной торговой палатой в 1990 г. Это связано прежде всего с тем, что стороны неохотно используют право страны контрагента ввиду его плохого знания.

Однако базисные условия поставки, содержащиеся в "Инкотермс-90", вовсе не регулируют отношения собственности, а лишь унифицируют условия распределения коммерческих расходов и рисков между продавцом и покупателем. Использование "Инкотермс-90" для решения вопроса о дате продажи возможно при условии, если это прямо предусмотрено контрактом.

В действующей редакции "Инкотермс" содержатся правила толкования 13 условий поставки, объединенные в 4 группы. Их значения, необходимые для определения момента перехода права собственности на товары от экспортера к импортеру, приведены в табл.1.

Информация о товарах, отгруженных на условиях "F", "C" и "D", первоначально найдет отражение на счете 45 "Товары отгруженные". Их списание происходит в момент перехода к импортеру права собственности одновременно с признанием выручки:

Д-т сч.45 "Товары отгруженные",

К-т сч.41 "Товары", субсч.1 "Товары на складах", аналит. сч. "Товары для экспорта", 43 "Готовая продукция"", субсч. "Продукция для экспорта" отгружены товары и продукция импортеру;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90 "Продажи", субсч.1 "Выручка", аналит. сч. "Экспортная выручка" отражена выручка от продажи товаров (продукции) в связи с переходом права собственности на них к импортеру;

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.2 "Себестоимость продаж", аналит. сч. "Себестоимость экспортируемых товаров",

К-т сч.45 "Товары отгруженные" списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции).

Таблица 1

Момент перехода права собственности на товары в соответствии с
основными условиями поставки по "Инкотермс-90"

Группа	Условия постав- ки	Момент перехода права собственности
E Отгрузка	EXW	Передача товаров покупателю на складе поставщика
F Основные перевозки неоплачены	FCA FAS FOB	Передача товаров перевозчику в согласованном пункте отправления или их размещение вдоль борта судна
C Основные перевозки оплачены	CFR CIF CPT CIP	Передача товаров покупателю в согласованном пункте назначения
D Прибытие	DAF DES DEQ DDU DDP	Передача товаров на границе, судне или причале Поставка без оплаты таможенных пошлин Поставка с оплатой таможенных пошлин

При экспортных поставках расчеты между продавцом и покупателем ведутся, как правило, в иностранной валюте. Для пересчета экспортной выручки в рубли необходимо использовать валютный курс, установленный Центральным банком РФ и действовавший в момент перехода права собственности на товары к покупателю.

Величина дебиторской задолженности покупателя формируется исходя из контрактных цен. Поскольку рублевая оценка стоимости товара может изменяться вследствие колебания курса иностранной валюты, стороны нередко устанавливают различные способы страхования валютных рисков, к которым относятся:

- валютная оговорка, предусматривающая изменение суммы платежа пропорционально изменению курса валюты платежа к курсу валюты долга;

- индексная оговорка, предусматривающая зависимость суммы платежа от индексов цен мировых товарных рынков;

- золотая оговорка, предусматривающая увязку суммы платежа к золоту определенного количества и пробы.

Сегодня наиболее распространен первый способ страхования валютных рисков, где различают прямые, косвенные и мультивалютные оговорки.

В частности, прямая оговорка предполагает ведение расчетов в валюте долга. При этом сумма платежа ставится в зависимость от изменения валюты платежа по отношению к более стабильной валюте.

Пример 3.

Цена контракта установлена в долларах США. Расчеты между экспортером и импортером ведутся в долларах США. Если в день платежа курс доллара США к евро изменится по сравнению с курсом, действовавшим в день заключения контракта, то соответственно изменятся цена контракта и сумма платежа.

Косвенная оговорка обеспечивает минимизацию валютных рисков за счет осуществления расчетов в более стабильной валюте, отличной от валюты долга.

Пример 4.

Цена контракта установлена в долларах США. Расчеты между экспортером и импортером ведутся в евро. В случае изменения курса доллара США к евро на день платежа по сравнению с курсом на день заключения контракта, цена контракта и сумма платежа должны пропорционально измениться.

Мультивалютная оговорка регулирует сумму платежа посредством соблюдения соотношения курса валюты платежа к среднему показателю валютной корзины, котируемому Международным валютным фондом.

Пример 5.

Цена контракта установлена в долларах США. Расчеты между экспортером и импортером ведутся в долларах США. На момент подписания контракта средний показатель валютной корзины составил 49 долл. США. Если в день платежа он изменится по сравнению с котировкой, действовавшей в день заключения контракта, то цена контракта и сумма платежа подлежат пересчету в соответствующей пропорции.

Рассмотренные примеры показывают, что страхование валютных рисков может изменить контрактные цены, а значит повлиять на величину обязательств импортера. В таких случаях необходимо скорректировать дебиторскую задолженность и выручку на сумму образовавшейся ценовой разницы (п.6.4 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Повышение контрактных цен и суммы платежа обусловит следующую запись:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90 "Продажи", субсч.1 "Выручка", аналит. сч. "Экспортная выручка".

Условия поставки товаров на экспорт определяют состав и сумму расходов на продажу, формируемых на счете 44 "Расходы на продажу". К ним могут быть отнесены только те затраты, которые должен нести поставщик. В связи с этим ЦБ РФ в своем письме от 15.07.96 N 300 "О рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов" рекомендует составлять внешнеторговые контракты в соответствии с правилами "Инкотермс-90".

Расходы на продажу ежемесячно относятся (полностью или частично) на себестоимость экспортных товаров:

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.2 "Себестоимость продаж", аналит. сч. "Себестоимость экспортируемых товаров",

К-т сч.44 "Расходы на продажу"

списаны расходы, относящиеся к проданным товарам;

Д-т сч.45 "Товары отгруженные",

К-т сч.44 "Расходы на продажу"

списаны расходы, относящиеся к отгруженным товарам.

При частичном списании расходов на продажу экспортер обязан произвести распределение между проданными (отгруженными) товарами и их остатками только затрат на упаковку и транспортировку. База для распределения устанавливается в учетной политике организации.

Финансовый результат от продажи товаров на внешнем рынке (прибыль, убыток) представляет собой разницу между выручкой (оборот по счету 90, субсчет 1, аналитический счет "Экспортная выручка"), полной себестоимостью (оборот по счету 90, субсчет 2, аналитический счет "Себестоимость экспортируемых товаров") и вывозными таможенными пошлинами (оборот по счету 90, субсчет 5 "Экспортные пошлины"). Ежемесячно он присоединяется к балансовой прибыли (счет 99 "Прибыли и убытки").

Пример 6.

15.05.03 российская организация "Альфа" отгрузила иностранному покупателю 100000 шт. микросхем собственного производства. Контрактная цена 1 микросхемы - 30 евро. Стоимость всей партии составляет 3000000 евро, а ее производственная себестоимость - 60000000 руб.

Поставка микросхем произведена на условиях DAF. Условиями контракта определено, что право собственности на товар переходит к покупателю на границе. Стоимость транспортной услуги по доставке груза со склада экспортера до границы - 200000 руб. При таможенном оформлении (22.05.03) уплачены таможенная пошлина в сумме 1000000руб. и соответствующий сбор. Товар пересек границу 05.06.03. Расчеты с покупателем произведены 11.06.03.

Официальный курс евро составил:

на дату таможенного оформления груза - 36,19 руб.;

на дату пересечения границы - 36,05 руб.;

на дату зачисления выручки на транзитный валютный счет - 35,85 руб.

Приведенные операции отражаются в бухгалтерском учете записями (см. табл.2).

Учет расчетов с бюджетом по НДС. Налоговые обязательства по "экспортному" НДС формируются по стандартной схеме - как разница между суммами начисленного налога и суммами налога, уплаченного российским поставщикам. Однако законодательством установлены более жесткие требования к процедуре их расчета.

Налоговой базой по НДС при экспорте признаются выручка от реализации товаров и полученные авансы.

Согласно п.1 ст.164 НК РФ обороты по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, облагаются налогом по нулевой ставке. Исключением из общего правила является:

- экспорт любых товаров в Республику Беларусь (применяются ставки 10 и 20%);

- экспорт нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа в страны-участницы СНГ (применяется ставка 20%).

Право на применение налоговой ставки 0% должно подтверждаться при представлении в налоговый орган в течение 180 дней, начиная от даты оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации, следующих документов (п.1 и п.9 ст.165 НК РФ):

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории России. Нотариального заверения представляемых копий внешнеторговых контрактов не требуется;

Таблица 2

Учет экспорта товаров по прямому контракту
при условии последующей оплаты

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспо- ндирующие счета
		Д-т	К-т
Отгружена продукция покупателю	60000000	45	43
Начислена задолженность перевозчику по транспортной услуге	200000	44	60
С расчетного счета погашена задолженность перед пе- ревозчиком	200000	60	51
Начислена задолженность бюджету по экспортной тамо- женной пошлине	1000000	90-5	68
С расчетного счета уплачена экспортная таможенная пошлина	1000000	68	51
Уплачен сбор за таможенное оформление груза: в рублях (3000000 евро х 36,19 руб. х 0,1% : 100%) в евро (3000000 евро х 0,05% х 36,19 руб. : 100%)	108570 54285	76 76	51 52
Таможенный сбор включен в состав расходов на прода- жу (108570 руб. + 54285 руб.)	162855	44	76
Списаны расходы на продажу, относящиеся к отгружен- ной продукции (200000 руб. + 162855 руб.)	362855	45	44
Отражена выручка от продажи продукции в связи с пе- реходом права собственности на нее к покупателю (3000000 евро x 36,05 руб.)	108150000	62	90-1
Списана полная себестоимость проданной продукции (60000000 руб. + 362855 руб.)	60362855	90-2	45
Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи продукции (108150000 руб. - 60362855 руб. - 1000000 руб.)	46787145	90-9	99
На транзитный валютный счет зачислен долг покупате- ля (3000000 евро x 35,85 руб.)	107550000	52	62
Отражена отрицательная курсовая разница между кур- сом ЦБ РФ на дату зачисления долга и курсом ЦБ РФ на дату признания выручки от продажи продукции [3000000 евро (35,85 руб. - 36,05 руб.)]	600000	91-2	62

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя вывезенных товаров на счет налогоплательщика в российском банке.

Оплата экспортных товаров третьими лицами дает право на применение нулевой ставки налога (постановления ФАС Московского округа от 30.12.02 N КА-А40/8661-02, ФАС Северо-Западного округа от 21.01.03 N А56-19909/02 и др.). При этом она должна вытекать из условий контракта и подтверждаться платежными документами.

Полное или частичное незачисление валютной выручки на счет в российском банке допускается в случаях:

- наличия у экспортера соответствующего разрешения ЦБ РФ;

- осуществления им расходов в соответствии с условиями контракта;

- возврата импортером товаров, ранее вывезенных за границу.

В каждом приведенном случае экспортер обязан представить в налоговый орган подтверждающие документы;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками:

- российского таможенного органа, производившего таможенное оформление товаров;

- российского пограничного таможенного органа, выпустившего экспортируемые товары (кроме вывоза в государства-участники Таможенного союза).

Если по просьбе импортера товар отправляется в адрес третьего лица, то это должно указываться в графе "Получатель" грузовой таможенной декларации;

4) копии товаросопроводительных документов (товарно-транспортной накладной, коносамента, международной авиационной грузовой накладной и пр.).

На них должна быть проставлена отметка российского пограничного таможенного органа (органа, производившего оформление вывоза товаров в государства-участники Таможенного союза): "Товар вывезен".

Моментом реализации товаров в случае соблюдения установленного срока (180 дней) является последний день месяца, в котором собран полный пакет приведенных документов.

Начисление НДС по ставке 0% в связи с подтверждением факта экспорта в установленный срок в бухгалтерском учете не отражается.

Если по истечении 180 дней экспортер не представил в налоговый орган необходимые документы, то моментом реализации будет считаться день отгрузки товаров, что требует начисления НДС по обычной ставке (10 или 20%) и подачи уточненной декларации за период, в котором произошла отгрузка.

Начисление и уплата в бюджет НДС отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров", аналит. сч. "НДС к возмещению",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров", аналит. сч. "НДС к начислению"

начислена задолженность бюджету по НДС в связи с непредставлением в установленный срок подтверждающих документов;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров", аналит. сч. "НДС к начислению",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

с расчетного счета уплачен в бюджет НДС.

Данный порядок отражения НДС при экспорте товаров был приведен в письме Минфина РФ от 27.05.03 N 16-00-14/177.

Организация-экспортер, представившая впоследствии необходимые документы и получившая возмещение налога из бюджета, отражает это записью:

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров", аналит. сч. "НДС к возмещению".

В случае невозможности подтвердить обоснованность применения налоговой ставки 0% суммы невозмещенного налога подлежат списанию на операционные расходы:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров", аналит. сч. "НДС к возмещению".

Авансы и иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаются НДС по расчетным ставкам (10% x 100% : 110%, 20% x 100% : 120%). Исключение составляю

- авансы по экспортируемым товарам, производство которых превышает 6 месяцев (по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 21.08.01 N 602);

- авансы по экспортируемым товарам, освобожденные от налогообложения НДС в соответствии со ст.149 НК РФ.

Вместе с тем арбитражные суды все чаще выносят решения о незаконности обложения НДС сумм полученных авансов (постановления ФАС Уральского округа от 03.03.03 N Ф09-472/03АК и ФАС Поволжского округа от 04.07.02 N А65-17805/2001-СА3-9к). Это связано с тем, что согласно п.1 ст.38 НК РФ обязанность по уплате налога установлена только при наличии объекта налогообложения (реализации товаров и др.).

Налоговые органы, руководствуясь п.37.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-З-03/447, нередко рассматривают в качестве авансов любые средства (в том числе выручку), полученные экспортером после отгрузки товаров, но до представления полного пакета документов, подтверждающих экспорт. Необходимо аргументировать несостоятельность таких доводов, пользуясь материалами арбитражной практики (например, постановлением ФАС Московского округа от 18.02.02 N КА-А40/439-02).

Получение аванса до отгрузки товаров и удержание с него НДС отражаются в учете следующими записями:

Д-т сч.52 "Валютные счета", субсч. "Транзитный валютный счет",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Расчеты по авансам полученным"

на транзитный валютный счет зачислен аванс импортера;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Расчеты по авансам полученным",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров", аналит. сч. "НДС к начислению"

начислена задолженность бюджету по НДС.

Экспортер имеет право на возмещение (зачет, возврат) сумм "входящего" НДС по материальным ценностям, товарам, работам и услугам, использованным для осуществления экспортных операций, только после вынесения налоговым органом соответствующего решения. Для этого необходимо:

- представить в налоговый орган отдельную декларацию по НДС вместе с документами, подтверждающими обоснованность применения ставки 0%;

- выполнить общие условия возмещения налога (произвести расчеты с поставщиками и т.д.).

Решение о возмещении (об отказе в возмещении) НДС принимается налоговым органом не позднее трех месяцев со дня представления необходимых документов. При вынесении положительного решения возмещение налога будет сопровождаться записью:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС", аналит. сч. "НДС к возмещению",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

В случае получения отказа в возмещении НДС его сумма подлежит списанию на операционные расходы (счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы").

Решение об отказе в возмещении налога должно выноситься только тогда, когда представленные экспортером документы не отвечают установленным законодательством требованиям. В противном случае отказ может быть обжалован в суде.

Традиционный повод для отказа в возмещении налога - неуплата поставщиками экспортера в бюджет сумм полученного НДС, устанавливаемая при проведении встречных проверок. Однако арбитражные суды, как правило, не соглашаются с доводами налоговых органов о необходимости привлечения организации к ответственности вследствие недобросовестности ее поставщиков (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.01.03 N А56-23753/02 и др.).

Налоговый вычет НДС, исчисленного и уплаченного с сумм авансовых и иных платежей, производится на общих основаниях, т.е. после реализации экспортных товаров.

В.Н. Жуков,

зав. кафедрой бухгалтерского учета и финансов

Института международного бизнес образования

"Бухгалтерский учет", N 18, сентябрь 2003 г.