Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 апреля 2011 г. N Ф07-1040/11 по делу N А05-6756/2010

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 февраля 2011 г. N Ф07-1040/2011 по делу N А05-6756/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Боглачевой Е.В., Морозовой Н.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Галиной Т.Н. (доверенность от 25.03.2011 N 09-10/03758), Думиной Е.Н. (доверенность от 17.01.2011 N 04-05/00272), от индивидуального предпринимателя Шоломицкого Дмитрия Григорьевича Никитиной Т.В. (доверенность от 02.02.2011), Сисевича А.В. (доверенность от 16.12.2010),

рассмотрев 19.04.2011 после перерыва, объявленного 12.04.2011 в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Шоломицкого Дмитрия Григорьевича на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.12.2010 по делу N А05-6756/2010 (судьи Кудин А.Г., Мурахина Н.В., Чельцова Н.С.),

установил

Индивидуальный предприниматель Шоломицкий Дмитрий Григорьевич (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным на основании статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 31.03.2010 N 04-08/202 в части доначисления 6 030 261 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), 815 218 руб. единого социального налога (далее - ЕСН), уплачиваемого в отношении предпринимательской деятельности, и 222 128 руб. ЕСН, уплачиваемого в отношении выплат физическим лицам, 10 355 840 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих сумм пеней и штрафов.

Решением суда от 31.08.2010 требования заявителя удовлетворены.

Апелляционный суд постановлением от 31.12.2010 отменил решение суда о признании недействительным оспариваемого ненормативного акта в части доначисления 10 355 840 руб. НДС, 5 487 937 руб. НДФЛ, 815 218 руб. ЕСН, уплачиваемого в отношении предпринимательской деятельности, и 222 128 руб. ЕСН, уплачиваемого в отношении выплат физическим лицам, а также соответствующих этим налогам сумм пеней и штрафов. В указанной части в удовлетворении заявления отказал. В остальной части решение суда оставил без изменения.

В кассационной жалобе Предприниматель, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, просит отменить постановление в части отмены решения суда первой инстанции, в указанной части оставить в силе решение суда первой инстанции.

В судебном заседании представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу заявили ходатайство о проведении процессуального правопреемства: замене Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в связи с ее реорганизацией путем присоединения к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу.

Суд кассационной инстанции находит данное ходатайство подлежащим удовлетворению. В соответствии с частью 1 статьи 48 АПК РФ в случае выбытия одной из сторон в спорном правоотношении вследствие реорганизации этой стороны как юридического лица арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником. Согласно представленному в кассационную инстанцию Приказу Федеральной налоговой службы от 03.12.2010 N ММВ-7-4/689 Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу реорганизована путем присоединения к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу. Следовательно, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу по данному делу подлежит замене ее правопреемником - Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция, налоговый орган).

В судебном заседании представители Шоломицкого Д.Г. поддержали доводы жалобы, а представители Инспекции их отклонили.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности Предпринимателя за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 05.03.2010 N 04-08/132 и принято решение от 31.03.2010 N 04-08/202.

Названным решением заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в виде взыскания штрафов в общей сумме 2 855 762 руб. Шоломицкому Д.Г. доначислены НДС, НДФЛ и ЕСН в размере 17 427 712 руб., а также 4 600 282 руб. 54 коп. пеней за несвоевременную уплату названных налогов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 31.05.2010 N 07-10/2/07925 оспариваемый ненормативный акт налогового органа оставлен без изменения.

Не согласившись с принятым Инспекцией решением, Предприниматель обратился в суд с заявлением о признании его недействительным в соответствующей части.

Основанием для доначисления заявителю 145 033 руб. НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1.1 решения послужил вывод налогового органа о том, что услуги по организации и проведению игры в боулинг, оказываемые Предпринимателем, не подпадают под действие главы 26.3 НК РФ и должны облагаться налогами по общей системе налогообложения.

Удовлетворяя требования налогоплательщика по данному эпизоду, суд первой инстанции исходил из того, что предоставление оборудования для игры в боулинг на условиях почасовой оплаты регулируется законодательством о прокате, в связи с чем вид деятельности Шоломицкого Д.Г. по оказанию услуг боулинга соответствует коду 019430 (почасовой прокат предметов в специальных помещениях) и относится к бытовым услугам.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в указанной части, посчитав, что Предприниматель в проверяемом периоде фактически оказывал услуги по организации и проведению игры в кегли (боулинг), то есть выступал в качестве организатора создания условий, в том числе для использования дорожек для игры в кегли (боулинг), а не предоставлял услуги по прокату предметов спорта, туризма, игр, либо почасовому прокату предметов в специальных помещениях

В кассационной жалобе Шоломицкий Д.Г. указывает на ошибочность такого вывода апелляционной инстанции, поскольку в группу 9241 (спортивная деятельность) входят только виды деятельности по проведению спортивных мероприятий любого рода и ни один из кодов данной группы не содержит услуги боулинга или игры в кегли.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что постановление суда апелляционной инстанции в этой части подлежит отмене по следующим основаниям.

Пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении видов предпринимательской деятельности, определенных в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ.

На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 346 Кодекса, подпункта 1 пункта 1 решения городской Думы муниципального образования "Город Коряжма" от 24.11.2005 N 118 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.

В соответствии с абзацем седьмым статьи 346.27 НК РФ (в редакции спорного периода) для целей главы 26.3 Кодекса под бытовыми услугами понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению.

Подпункт 1 пункта 2 статьи 346 и абзац седьмой статьи 346.27 НК РФ, подпункт 1 пункта 1 решения Городской Думы муниципального образования "Город Коряжма" от 24.11.2005 N 118 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" являются отсылочными нормами к положениям Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93, утвержденному постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

Поэтому в рассматриваемом деле у суда апелляционной инстанции отсутствовали основания для применения положений приказа Государственного комитета Российской Федерации по физической культуре и туризму от 10.09.1997 N 350 и Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17.

Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению к бытовым услугам относится прокат предметов спорта, туризма, игр (код 019406) и почасовой прокат предметов в специальных помещениях (код 019430), в то время как услуги физической культуры и спорта (код 070000), в том числе проведение занятий по физической культуре и спорту, проведение спортивно-зрелищных мероприятий (код 071000) и предоставление объектов физической культуры и спорта для населения, прочие услуги физической культуры и спорта (код 072000), к бытовым не относятся.

Предоставляемое в прокат (в том числе на условиях почасовой оплаты в специальных помещениях) имущество может быть только движимым (статья 626 Гражданского кодекса Российской Федерации; далее - ГК РФ). Предметом же договора на предоставление объектов физической культуры и спорта всегда является недвижимое имущество (пункт 7 статьи 2 Федерального закона от 04.12.2007 N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" и абзац 17 статьи 2 Федерального закона от 29.04.1999 N 80-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации").

Доказательств того, что налогоплательщик использовал принадлежащее ему оборудование для боулинга в целях проведения спортивно-зрелищных мероприятий, в том числе сведения о дате их проведения, условиях участия в них, правилах их проведения, порядке распределения призовых мест, перечень судей и победителей, Инспекция в материалы дела не представила.

При этом суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа о несоблюдении письменной формы договора при осуществлении указанного выше вида деятельности, указав на то, что в силу статьи 162 ГК РФ это не свидетельствует об отсутствии договора или договорных отношений.

Суд апелляционной инстанции, не опровергнув приведенные доводы суда первой инстанции, переоценил вид деятельности Предпринимателя. В нарушение пункта 13 части 2 статьи 172 АПК РФ апелляционная инстанция, отменяя решение суда первой инстанции по данному эпизоду, не указала мотивы, по которым она не согласилась с выводами суда и произведенной им оценкой доказательств. Поэтому постановление апелляционной инстанции по данному эпизоду подлежит отмене как принятое с неправильным применением норм материального и процессуального права, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

В обоснование доначисления заявителю 2 488 520 руб. НДФЛ, соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1.2 решения налоговый орган сослался на то, что деятельность заявителя по организации общественного питания в ресторане "Черчилль" должна облагаться в соответствии с общепринятым режимом налогообложения, поскольку общая площадь зала обслуживания посетителей составила 155,2 кв.м.

Решением суда первой инстанции ненормативный акт Инспекции в указанной части признан недействительным. Суд первой инстанции указал, что в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган не установил и в судебном заседании не доказал, что размер площади зала обслуживания посетителей объекта организации общественного питания превышает 150 кв.м.

Отменяя решение суда и отказывая в удовлетворении заявления по данному эпизоду, апелляционный суд руководствовался тем, что согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам используемое Шоломицким Д.Г. помещение, в котором расположены ресторан "Черчилль" и боулинг, значится как один объект организации общественного питания, имеющий несколько залов обслуживания посетителей, которые находятся в одном здании, на одном этаже, являются смежными друг с другом, имеют единый вход, общая площадь которых определена Инспекцией путем суммирования.

Предприниматель полагает, что постановление суда апелляционной инстанции по данному эпизоду подлежит отмене, так как вывод о превышении допустимого для применения ЕНВД физического показателя (площади зала обслуживания посетителей) сделан налоговым органом на основании документов, относящихся к периоду, когда деятельность по организации общественного питания в ресторане "Черчилль" осуществлялась обществом с ограниченной ответственностью "Либер" (далее - ООО "Либер").

Кассационная инстанция находит постановление апелляционного суда подлежащим отмене и в этой части.

В силу подпункта 8 пункта 2 статьи 346 Кодекса, подпункта 8 пункта 1 решения Городской Думы муниципального образования "Город Коряжма" от 24.11.2005 N 118 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания (за исключением оказания услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения - в редакции Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ и решения Городской Думы муниципального образования "Город Коряжма" от 29.11.2007 N 417) с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания. Для целей главы 26.3 Кодекса оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

В статье 346.27 НК РФ даны следующие основные понятия, используемые в главе 26.3 Кодекса:

- услуги общественного питания - услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга (к услугам общественного питания не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в подпунктах 3 и 4 пункта 1 статьи 181 Кодекса - в редакции Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ);

- объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей, - здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные;

- под площадью зала обслуживания посетителей понимается площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В целях главы 26.3 Кодекса к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Пункт 3 статьи 346.29 НК РФ предусматривает, что физическим показателем по исчислению суммы ЕНВД для услуг общественного питания является площадь зала обслуживания посетителей (в квадратных метрах).

Согласно представленным Шоломицким Д.Г. в налоговый орган договорам аренды от 01.09.2005 N 1, от 29.06.2006 N 62-06, от 01.07.2007 N 09-07 и договорам безвозмездного пользования от 29.06.2006 N 64-06, от 01.06.2007 N 8-07, заключенным с обществом с ограниченной ответственностью "Парма", с приложением экспликаций к плану от 30.10.2000, площадь зала обслуживания посетителей в ресторане "Черчилль" составляет 121,1 кв.м.

При проведении выездной налоговой проверки Инспекция на основании протокола осмотра от 09.10.2009 N 1, а также показаний свидетелей, полученных при проведении выездной налоговой проверки ООО "Либер", сделала вывод о том, что площадь зала обслуживания посетителей составила 155,2 кв.м.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества, но в рамках правил, предусмотренных Кодексом, и с соблюдением установленной им процедуры.

Статьей 82 НК РФ установлено, что налоговый контроль проводится посредством налоговых проверок (в том числе и камеральных), получения объяснений налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сбора), проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Кодексом.

Как указано в пункте 1 статьи 92 НК РФ, должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

В силу пункта 2 статьи 92 Кодекса осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Таким образом, из приведенных норм следует, что осмотр помещений налогоплательщика допускается при проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика; осмотр производится должностными лицами налогового органа, непосредственно проводящими налоговую проверку, в присутствии не менее чем двух понятых; при проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты; вне рамок выездной налоговой проверки допускается осмотр исключительно документов и предметов и только при наличии оснований, предусмотренных пунктом 2 статьи 92 НК РФ.

В данном случае протокол осмотра спорного помещения от 09.10.2009 N 1, на основании которого Инспекцией определена площадь зала обслуживания посетителей, составлен в ходе проведения выездной налоговой проверки ООО "Либер", а не проверяемого налогоплательщика - Шоломицкого Д.Г.

Необходимо отметить, что названный протокол составлен 09.10.2009, в то время как из текста решения Инспекции усматривается, что деятельность Предпринимателя по организации общественного питания в ресторане "Черчилль" прекращена 13.11.2008, а проверкой заявителя охвачен период с 2006 по 2008 годы. Полученная в результате допроса свидетелей информация также не позволяет сделать однозначный вывод о том, что планировка и площадь спорного помещения в период его использования Предпринимателем и на момент составления протокола осмотра от 09.10.2009 N 1 оставались неизменными.

С учетом изложенного, а также принимая во внимание установленные судом первой инстанции факты нарушения налоговым органом предусмотренной Кодексом процедуры при проведении осмотра спорного помещения, кассационная инстанция считает, что Инспекция не опровергла достоверность предоставленных налогоплательщиком данных относительно размера площади зала обслуживания посетителей. Следовательно, суд первой инстанции правомерно признал недействительным оспариваемый ненормативный акт налогового органа в указанной части, а постановление апелляционной инстанции подлежит отмене как принятое с неправильным применением норм материального права.

В силу пункта 4 статьи 346.26 Кодекса (в редакции спорного периода) уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Поскольку судом первой инстанции обоснованно подтверждена правомерность применения заявителем ЕНВД по видам деятельности: предоставление услуг боулинга и организация общественного питания в ресторане "Черчилль", руководствуясь положениями статьи 346.26 НК РФ, суд первой инстанции сделал правильный вывод о необоснованности доначисления Предпринимателю НДФЛ, ЕСН и НДС по этим эпизодам.

Основанием для доначисления Шоломицкому Д.Г. НДФЛ и ЕСН, соответствующих пеней и штрафов по пунктам 1.4 - 1.6 и 4.1 оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о том, что Предприниматель необоснованно не включил в налоговую базу по названным налогам доходы, полученные по операциям сдачи в аренду, субаренду и передачи в безвозмездное пользование недвижимого имущества взаимозависимым лицам.

Удовлетворяя требования заявителя по этому эпизоду, суд первой инстанции исходил из того, что в данном случае доход получили контрагенты Шоломицкого Д.Г., которые являются самостоятельными плательщиками НДФЛ и ЕСН.

Апелляционный суд отменил решение суда в указанной части, сославшись на неправильное установление судом первой инстанции обстоятельств дела и неправильное применение им норм материального права.

В силу статьи 209 Кодекса объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками.

Из содержания пункта 1 статьи 210 НК РФ следует, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 211 НК РФ предусмотрено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе (или с частичной оплатой - в редакции Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ);

3) оплата труда в натуральной форме.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 212 Кодекса доходом налогоплательщика является, в том числе, материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

На основании пункта 2 статьи 236 Кодекса (в редакции спорного периода) объектом налогообложения по ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В соответствии с пунктом 3 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что по спорным договорам Предприниматель является арендодателем, субарендодателем, либо ссудодателем. Следовательно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что при заключении безвозмездного договора или договора с отклонением цены от рыночной более чем на 20 процентов, доход в виде материальной выгоды возникает у той стороны сделки, которая получила товар (работу, услугу) безвозмездно или по льготной цене, то есть у контрагентов Шоломицкого Д.Г. Поэтому Предприниматель в данном случае не может быть признан лицом, которое по вышеназванным сделкам получило доход по смыслу приведенных положений Кодекса.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно признал недействительным оспариваемый ненормативный акт налогового органа в части доначисления заявителю НДФЛ и ЕСН по этому эпизоду. Постановление апелляционного суда в соответствующей части подлежит отмене как принятое с неправильным применением норм материального права.

Как усматривается из оспариваемого решения, Инспекция произвела доначисление заявителю НДС в связи с превышением им предельной суммы выручки, установленной пунктом 1 статьи 145 НК РФ. По мнению налогового органа, при формировании налоговой базы по НДС Предпринимателем необоснованно не учтены доходы, полученные при передаче в аренду, субаренду и безвозмездное пользование помещений, расположенных в торговых центрах Фрегат, Техно-М, Престиж, Орбита (столбцы 4-6 таблицы, приведенной на страницах 47-48 решения Инспекции; том 1, листы дела 56-57). Доначисление налога произведено налоговым органом по основаниям, предусмотренным подпунктами 1 и 4 пункта 2 статьи 40 Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение (пункт 5 статьи 145 Кодекса).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В целях главы 21 Кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 статьи 154 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 Кодекса. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

В пункте 9 статьи 40 Кодекса указано, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Как усматривается из материалов дела, судом первой инстанции при принятии решения не исследовались обстоятельства, связанные с доначислением налогоплательщику НДС по данному эпизоду.

Отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в признании недействительным оспариваемого ненормативного акта в указанной части, суд апелляционной инстанции в нарушение пункта 2 части 4 статьи 170 АПК РФ не привел в обжалуемом постановлении мотивы, по которым он отклонил приведенные Шоломицким Д.Г. в обоснование своих возражений доводы.

В частности, Предприниматель ссылался на неправильное определение налоговым органом рыночной цены, исходя из которой произведено доначисление спорных сумм НДС. При этом заявитель указывал на то, что:

- нарушено условие об идентичности услуги, поскольку при расчете рыночной цены, применяемой в договорах с индивидуальными предпринимателями, использовались цены, установленные для юридических лиц;

- не приняты во внимание различия в функциональном назначении спорных и использованных для сравнения (торговля ювелирными изделиями, размещение детского развлекательного комплекса) помещений;

- цена в размере 850 руб./кв.м. определена в качестве рыночной для помещений площадью менее 110 кв.м., а применена к договорам субаренды помещений площадью более 110 кв.м.;

- при исчислении рыночной цены налоговым органом не приняты во внимание условия, способные существенным образом повлиять на величину арендной платы за помещения, используемые для розничной торговли (расположение относительно входа в торговый комплекс, наличие систем охраны, возможность завоза товара и т.д.);

- оценщиком Донским С.В. при составлении отчетов N N 2900/10.12.09 Ц-08081/Ю 01_/1110, 2900/18.01.10 Ц-А/27/Ю 01_/1112 нарушено условие статьи 40 НК РФ о сопоставимости условий сделок;

- указывая на то, что объект оценки - здание Торгового дома "Техно-М" не заложен и не обременен долговыми обязательствами, оценщик не учел факт нахождения названного здания в ипотеке;

- основывая свои выводы на информации, изложенной в этих отчетах, налоговый орган не подтвердил невозможность использования в данном случае затратного метода, предусмотренного статьей 40 НК РФ.

Кроме того, установив отсутствие взаимозависимости заявителя и Кубенской Л.И., Вепревой (Капустиной) И.С., Монаховой (Гутковской) О.И., суд апелляционной инстанции, тем не менее, признал правомерным доначисление Инспекцией НДС по результатам проверки, проведенной по основанию, предусмотренному подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 Кодекса.

Таким образом, судами не дана надлежащая оценка доводам Предпринимателя о неидентичности услуг по сделкам, принятым налоговым органом при определении рыночной цены, в том числе назначения использования сдаваемых в аренду помещений, статуса арендаторов и требований к сдаваемым в аренду помещениям, расположение помещений в торговом центре, периоды сдачи в аренду и другие условия, влияющие на цену услуг.

Судебные инстанции также не оценивали достоверность отчетов оценщика с учетом положений пункта 3 статьи 71 АПК РФ и не исследовали вопрос о соблюдении оценщиком при составлении указанных отчетов положений статьи 40 Кодекса. А именно, соответствие используемых методов методам, предусмотренным статьей 40 НК РФ, соблюдение требований об идентичности услуг при выборе аналогов для оценки, соблюдение положений пункта 11 статьи 40 Кодекса при выборе источников информации, необходимости учета экономических условий и специфических черт сдаваемых в аренду площадей, сезонных и иных колебаний потребительского спроса на них, иных существенных обстоятельств и условий договоров аренды, влияющих на размер арендной ставки, в том числе, сроки сдачи в аренду помещений (долгосрочная или краткосрочная аренда), размер площадей, торговое, а не офисное назначение помещений, их расположение на территории города, порядок осуществления платежей, наличие обременений, сведений о включении в ставки арендной платы за комплексы-аналоги НДС, возможность торга при заключении договора аренды и других условий, которые могут оказывать влияние на цены.

С учетом изложенного следует признать, что выводы суда апелляционной инстанции о правомерности включения Инспекцией в налоговую базу по НДС арендных платежей, определенных с применением положений статьи 40 НК РФ, сделаны без надлежащей оценки фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств. Данные обстоятельства, имеющие существенное значение для применения статьи 40 Кодекса, не были исследованы и судом первой инстанции. В связи с этим обжалуемые судебные акты в части доначисления Шоломицкому Д.Г. НДС по рассматриваемому эпизоду подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, полно и всесторонне исследовать представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, дать им надлежащую правовую оценку и с учетом установленных фактических обстоятельств дела принять законное и обоснованное решение по существу заявленных Предпринимателем требований в соответствии с нормами материального и процессуального права, а также распределить судебные расходы по кассационной жалобе.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 3 и 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.12.2010 по делу N А05-6756/2010 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 31.03.2010 N 04-08/202 о привлечении индивидуального предпринимателя Шоломицкого Дмитрия Григорьевича к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизодам доначисления 5 487 937 руб. налога на доходы физических лиц; 815 218 руб. единого социального налога, уплачиваемого в отношении предпринимательской деятельности; 222 128 руб. единого социального налога, уплачиваемого в отношении выплат физическим лицам; соответствующих этим налогам сумм пеней и штрафов, а также доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафа по эпизодам перевода предпринимателя на общую систему налогообложения по видам деятельности - предоставление услуг боулинга и организации общественного питания в ресторане "Черчилль".

В отмененной части оставить в силе решение суда первой инстанции.

Решение Арбитражного суда Архангельской области от 31.08.2010 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.12.2010 по эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафа с сумм арендных платежей, не включенных предпринимателем в налоговую базу, отменить.

В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

Е.В. Боглачева Н.А. Морозова