Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 ноября 2011 г. N Ф07-4246/11 по делу N А21-10429/2010

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 июня 2011 г. N Ф07-4246/11 по делу N А21-10429/2010

См. также постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 марта 2011 г. N 13АП-2782/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Корабухиной Л.И., Ломакина С.А.,

при участии от закрытого акционерного общества "Алко-Нафта" Лавриненко С.В. (доверенность от 21.03.2011 N 17), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области Ардыльян И.А. (доверенность от 26.09.2011 N 03/04) и Волковой А.Л. (доверенность от 03.08.2011 N 33),

рассмотрев 01.11.2011 в открытом судебном заседании кассационные жалобы закрытого акционерного общества "Алко-Нафта" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2011 по делу N А21-10429/2010 (судьи Семиглазов В.А., Загараева Л.П., Несмиян С.И.),

установил

Закрытое акционерное общество "Алко-Нафта", место нахождения: 236000, г. Калининград, Площадь Победы, д. 4А, оф. 520, ОГРН 1073905013071 (далее - ЗАО "Алко-Нафта, Общество"), обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области, место нахождения: 236000, г. Калининград, ул. Мусоргского, д. 10 "А", ОГРН 1073905014325 (далее - Инспекция), от 27.08.2010 N 842150/33 и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 20.12.2010 N 319.

Решением от 05.05.2011 заявление удовлетворено частично: оспариваемые решение и требование Инспекции признаны недействительными в части начисления Обществу и предложения уплатить 997 286 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и соответствующей суммы пеней. В удовлетворении заявления в остальной части отказано (судья Сергеева И.С.).

Постановлением апелляционного суда от 01.08.2011 решение от 05.05.2011 отменено в части отказа в признании недействительным решение Инспекции от 27.08.2010 N 842150/33 и ее требования от 20.12.2010 N 319 по эпизоду доначисления 69 760 руб. НДС; названные ненормативные акты налогового органа в этой части признаны недействительными. В остальной части судебный акт оставлен без изменения.

Общество и Инспекция не согласились с принятыми по делу судебными актами и подали кассационные жалобы.

В кассационной жалобе ЗАО "Алко-Нафта" просит решение и постановление судов отменить в части отказа в удовлетворении заявления по эпизоду проверки, связанному с доначислением 757 585 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) ввиду неправильного учета Обществом суммы процентов, уплаченных заимодавцу на основании договора от 05.02.2007 N 05/07-з. По мнению налогоплательщика, судами неправильно применены положения статей 4 и 5 Федерального закона от 10.01.2006 N 16-ФЗ "Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 16-ФЗ) и не учтено, что ЗАО "Алко-Нафта" приобрело статус резидента Особой экономической зоны (далее - ОЭЗ) только с 24.05.2007, и ранее этой даты было не вправе учитывать расходы для целей налогообложения как резидент.

Налоговый орган обжалует решение и постановление судов по эпизоду уменьшения Обществу вычетов по НДС за IV квартал 2008 года на 997 286 руб., и постановление апелляционного суда - по эпизоду доначисления ЗАО "Алко-Нафта" 69 760 руб. этого налога на основании пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Инспекция считает, что судами неполно исследованы обстоятельства спора, в связи с чем просит судебные акты в части занижения НДС отменить и дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В судебном заседании представители Общества и Инспекции поддержали доводы своих жалоб, представили отзывы.

Управление Федеральной налоговой службы по Калининградской области (далее - Управление) о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом, однако в суд своих представителей не направило, что в соответствии со статьей 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не может служить препятствием для рассмотрения дела в их отсутствие.

Поскольку решение от 05.05.2011 частично отменено постановлением от 01.08.2011, суд кассационной инстанции проверяет законность и обоснованность последнего судебного акта в пределах доводов жалоб Инспекции и Общества в соответствии с требованиями статьи 286 АПК РФ.

Из материалов дела усматривается, что Инспекция провела выездную налоговую проверку ЗАО "Алко-Нафта" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, по результатам которой составила акт от 23.07.2010 N 747211/23 и, рассмотрев представленные Обществом возражения, вынесла решение от 27.08.2010 N 842150/33. Названным решением Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 151 517 руб., ему доначислено и предложено уплатить 1 067 046 руб. НДС и 13 889 руб. 68 коп. пеней за несвоевременную уплату этого налога, 757 585 руб. налога на прибыль организаций и 233 115 руб. 22 коп. пеней по этому налогу.

Решением Управления от 17.12.2010 N СА-07-03/16925, принятым по апелляционной жалобе ЗАО "Алко-Нафта", решение Инспекции от 27.08.2010 N 842150/33 изменено путем отмены налога на прибыль в сумме 757 585 руб. и подлежащих взысканию пени и штрафа, приходящихся на отмененную часть этого налога. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу.

На основании решения от 27.08.2010 N 842150/33 Инспекция направила Обществу требование от 20.12.2010 N 319 об уплате 1 067 046 руб. НДС и 13 889 руб. 68 коп. пеней в срок до 12.01.2011.

ЗАО "Алко-Нафта", считая решение N 842150/33 и требование N 319 незаконными, обратилось с заявлением в арбитражный в суд.

В ходе выездной проверки налоговый орган установил, что ЗАО "Алко-Нафта" в соответствии с Законом N 16-ФЗ является резидентом ОЭЗ в Калининградской области и включено в Единый реестр резидентов ОЭЗ Калининградской области на основании свидетельства от 24.05.2007 N 7040.

Организация образована вследствие реорганизации в форме преобразования общества с ограниченной ответственностью "Алко-Нафта" (далее - ООО "Алко-Нафта").

Правопредшественник 16.02.2007 был включен в Единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области под номером 6034 как реализующий инвестиционный проект "Организация производства ПЭТФ в г. Калининграде" (далее - Инвестиционный проект), о чем ему выдано соответствующее свидетельство. Согласно инвестиционной декларации от 08.02.2007 целью Инвестиционного проекта ООО "Алко-Нафта" являлось производство товара - полиэтилентерефталата (гранулят ПЭТФ) с общим объемом финансирования 2 058 400 руб.

В связи с реорганизацией в форме преобразования 22.05.2007 ООО "Алко-Нафта" исключено из Единого реестра резидентов ОЭЗ в Калининградской области.

Государственная регистрация ЗАО "Алко-Нафта" при создании путем реорганизации в форме преобразования произведена 21.05.2007, а 24.05.2007 Общество включено в Единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области.

Инспекция также установила, что источниками финансирования Инвестиционного проекта являлись кредиты банка и займы, в том числе заем, полученный от ООО "Марийский НПЗ-Финанс" по договору от 05.02.2007 N 05/07-з. Денежные средства по договору перечислены ООО "Алко-Нафта" платежными поручениями от 05.02.2007 и от 06.02.2007 на общую сумму 290 700 000 руб.

При этом Общество проценты по договору займа в сумме 9 565 330 руб., начисленные до 24.05.2007, отнесло на расходы по деятельности, не связанной с реализацией Инвестиционного проекта, а проценты по этому же договору, начисленные после 24.05.2007, включило в состав расходов по инвестиционной деятельности.

Налоговый орган признал такой порядок учета расходов неправомерным, посчитав, что вся сумма процентов относится непосредственно к инвестиционной деятельности и должна быть отнесена на внереализационные расходы по этому виду деятельности. В связи с этим проверкой уменьшены внереализационные расходы Общества по иной хозяйственной деятельности за 2007 год и доначислен налог на прибыль в сумме 757 585 руб.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали Обществу в признании решения Инспекции от 27.08.2010 N 842150/33 в этой части недействительным. Суды указали, что поскольку в данном случае имело место универсальное правопреемство и ЗАО "Алко-Нафта" продолжило реализацию Инвестиционного проекта, при учете спорных процентов для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль Общество должно использовать особый порядок уплаты этого налога, установленный статьей 288.1 НК РФ (в отношении прибыли, полученной от реализации Инвестиционного проекта).

Кассационная инстанция считает такой вывод законным и обоснованным.

В соответствии с пунктом 2 статьи 288.1 НК РФ резиденты ОЭЗ в Калининградской области используют особый порядок уплаты налога на прибыль организаций, установленный настоящей статьей, в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области, при условии ведения резидентами раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации инвестиционного проекта, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности.

Согласно пункту 4 данной статьи в целях ее применения налоговой базой по налогу на прибыль от реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об ОЭЗ в Калининградской области признается денежное выражение прибыли, полученной при реализации данного инвестиционного проекта и определяемой на основании данных раздельного учета доходов (расходов) (полученных (произведенных) при реализации этого инвестиционного проекта) и доходов (расходов) (полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности), к которым применяются положения настоящей главы.

В силу пункта 6 статьи 288.1 НК РФ в течение шести календарных лет со дня включения юридического лица в Единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области налог на прибыль от реализации им товаров (работ, услуг), полученную при реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об ОЭЗ в Калининградской области и определенную в соответствии с настоящей главой и федеральным законом об ОЭЗ в Калининградской области, взимается по ставке 0 в отношении налога на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

В соответствии с пунктом 5 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Пунктом 2 статьи 50 НК РФ предусмотрено, что правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении обязанностей, возложенных на него статьей 50 данного Кодекса, по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации для налогоплательщиков.

В силу пункта 9 статьи 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

К установленным по делу обстоятельствам суды правильно применили статью 50 НК РФ, сделав вывод об универсальном правопреемстве, поскольку при реорганизации в форме преобразования ООО "Алко-Нафта" прекратило свою деятельность, следовательно, к ЗАО "Алко-Нафта" в полной мере перешли права и обязанности реорганизованного лица.

Это подтверждается передаточным актом от 31.03.2007, в соответствии с которым к ЗАО "Алко-Нафта" перешло все имущество и обязательства реорганизованного юридического лица, в том числе, стоимость незавершенного строительства в размере 78 389 460 руб.

Заявитель как правопреемник соответствует установленному Законом N 16-ФЗ территориальному (зональному) критерию, имеет статус субъекта, зарегистрированного в Калининградской области, продолжает заниматься реализацией Инвестиционного проекта, которой ранее занималось ООО "Алко-Нафта"; изменения в Инвестиционный проект не внесены. Денежные средства, полученные по договору займа от 05.02.2007 N 05/07-з, были использованы исключительно для строительства Инвестиционного проекта, что установлено налоговым органом на основании регистров бухгалтерского и налогового учета и налогоплательщиком не оспаривается. Кроме того, согласно дополнительному соглашению от 21.05.2007 к данному договору, права и обязанности ООО "Алко-Нафта" по нему перешли к Обществу.

Судом правомерно учтено, что для организации бухгалтерского и налогового учета ЗАО "Алко-Нафта" на основании приказа от 21.05.2007 N 1 применяет Положение об учетной политике, принятое ООО "Алко-Нафта".

Согласно пункту 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы подлежащая налогообложению прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, которым признается календарный год. Правила, утвержденные в учетной политике, в течение года не меняются.

Как установлено Управлением в решении от 27.08.2010 N 842150/33, Общество в пояснительной записке к годовому отчету за 2007 год указало, что на основе передаточного акта в бухгалтерском учете сумма спорных расходов включена в полном объеме в стоимость незавершенного строительства по объекту - Завод ПЭТФ, однако в налоговой декларации по налогу на прибыль, тем не менее, отразило суммы процентов во внереализационных расходах, связанных с прочей деятельностью.

Принимая во внимание изложенное, суд кассационной инстанции не усматривает оснований не согласиться с выводом судов предыдущих инстанций о том, что ЗАО "Алко-Нафта" должно было применительно ко всей сумме процентов по договору займа от 05.02.2007 N 05/07-з использовать особый порядок исчисления налога на прибыль, установленный статьей 288.1 НК РФ.

Ссылка Общества на положения статей 4 и 5 Закона N 16-ФЗ, регулирующих порядок включения юридических лиц в реестр резидентов и их исключения из реестра (в том числе и ввиду реорганизации резидента), приведенная и в кассационной жалобе, была рассмотрена и обоснованно отклонена судами с учетом представленных сторонами дела в ходе судебного разбирательства доказательств, свидетельствующих об универсальном правопреемстве и фактическом полном продолжении Обществом реализации Инвестиционного проекта ООО "Алко-Нафта".

Жалоба Общества удовлетворению не подлежит.

В ходе выездной проверки Инспекция признала необоснованным предъявление Обществом к вычету из бюджета 997 286 руб. НДС, уплаченного при приобретении услуг с целью организации выпуска облигаций на рынке ценных бумаг.

Налоговый орган установил, что Общество заключило с ОАО "МДМ-Банк" соглашение от 17.12.2008 N 28.15/08.2685 по оказанию услуг по организации и размещению выпуска облигаций на рынке ценных бумаг. Факт оказания ОАО "МДМ-Банк" Обществу услуг по подготовке аналитического обзора тенденций развития долговых рынков, в том числе в сегменте корпоративных обязательств на сумму 6 537 766 руб. (включая НДС в сумме 997 286 руб.) подтверждается актом об оказании услуг от 26.12.2008, отчетом и счетом-фактурой от 26.12.2008 N 11571/0000.

Инспекция пришла к выводу, что НДС, уплаченный поставщику услуг, не подлежит возмещению, поскольку согласно пунктам 1 и 2 статьи 172 НК РФ право на налоговый вычет по этому налогу возникает у налогоплательщика только если товары (работы, услуги) приобретены им для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, а в силу подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ реализация ценных бумаг, к которым относятся и облигации, не подлежит обложению НДС.

Кроме того, впоследствии эмиссия ценных бумаг Обществом не производилась.

Суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции от 27.08.2010 N 842150/33 об уменьшении налоговых вычетов по НДС за IV квартал 2008 года в размере 997 286 руб. по приобретенным у ОАО "МДМ-Банк" услугам, а апелляционный суд поддержал такой вывод.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены постановления от 01.08.2011 в этой части.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно статье 172 НК РФ налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, из положений статей 171 - 173 НК РФ следует, что основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.

Действительное приобретение услуг, их фактическое оказание поставщиком и оплата Обществом с НДС подтверждаются материалами дела и налоговым органом не оспариваются. В налоговом учете услуги оприходованы Обществом и учтены в составе внереализационных расходов, связанных с инвестиционной деятельностью.

Судами установлена связь спорных услуг с реализацией Обществом мер по привлечению денежных средств для обеспечения дальнейшей реализации Инвестиционного проекта, то есть с его производственной деятельностью.

Выводы суда сделаны с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, подтверждаются материалами дела и не опровергнуты Инспекцией.

Ссылаясь в кассационной жалобе на положения подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ, исключающего реализацию ценных бумаг из числа операций, облагаемых НДС, налоговый орган не учитывает фактические обстоятельства дела, связанные с выпуском облигаций. Инспекция приводит формальные основания для отказа в возмещении НДС вне контекста всего объема имевших место хозяйственных операций и их целевой направленности.

Реализация Инвестиционного проекта является основным видом деятельности заявителя.

В качестве одного из инструментов привлечения дополнительных денежных средств, необходимых для завершения работ по строительству завода ПЭТФ, Общество рассматривало выпуск облигаций.

В соответствии с частью 1 статьи 816 ГК РФ выпуск и продажа облигаций представляет собой заключение договора займа между эмитентом (заемщиком) и держателем облигаций (заимодавцем).

Из соглашения от 17.12.2008, заключенного с ОАО "МДМ-Банк" (пункт 2.1.1), следует, что его целью являлось исследование рынка для последующего привлечения Обществом денежных средств инвесторов путем выпуска облигаций на рынке ценных бумаг.

Право на получение вычета по налогу не может быть поставлено в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (пункт 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды"). В таком случае необходимо принимать во внимание намерения и цели (направленность) этой деятельности.

Совокупный анализ представленных документов позволяет сделать вывод, что расходы заявителя на приобретение услуг у ОАО "МДМ-Банк" были направлены на получение облигационного займа, необходимого для осуществления основной деятельности Общества - производства гранулята ПЭТФ, то есть имели производственное назначение и связаны с осуществлением облагаемых НДС операций. Иного налоговым органом не доказано.

То обстоятельство, что впоследствии налогоплательщик принял решение такие облигации не выпускать, не изменяет производственную направленность спорных расходов.

Все необходимые документы, подтверждающие право на применение в IV квартале 2008 года спорных налоговых вычетов, Общество представило в Инспекцию и в суд. О наличии каких-либо замечаний к ним налоговый орган не заявил.

При таких обстоятельствах суды правомерно удовлетворили заявленные требования и признали наличие у Общества права на возмещение из бюджета 997 286 руб. НДС, уплаченных ОАО "МДМ-Банк" в составе цены приобретенных у него на основании соглашения от 17.12.2008 услуг.

Жалоба Инспекции по рассмотренному эпизоду отклоняется.

Вместе с тем кассационная инстанция считает выводы апелляционного суда о признании недействительными решения Инспекции от 27.08.2010 N 842150/33 и требования от 20.12.2010 N 319 в части доначисления ЗАО "Алко-Нафта" 69 760 руб. НДС, соответствующей сумм пени и штрафа не соответствующими фактическим обстоятельствам дела, установленным судом первой инстанции и подтвержденными материалами дела, и принятыми с нарушением норм материального права.

В рассматриваемом случае суд первой инстанции установил, что IV квартале 2009 года Общество получило доходы от операций как подлежащих, так и не подлежащих обложению НДС.

Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов при исчислении НДС и порядок реализации этого права установлены статьями 171 - 173 НК РФ. Согласно же пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 названной статьи - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих обложению налогообложению операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. В этом случае все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ (абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ).

В декабре 2009 года ЗАО "Алко-Нафта" реализовало физическим лицам две квартиры по договорам купли-продажи от 02.12.2009 N 194 и от 11.12.2009 N 190 общей стоимостью 4 830 050 руб.

Реализация жилых помещений в соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит обложению НДС.

По расчетам налогового органа доля выручки, полученная от операций, не подлежащих налогообложению (реализация квартир), составила 90,7% от общей суммы выручки.

ЗАО "Алко-Нафта" в проверяемый период вело раздельный учет сумм НДС по приобретенным ценностям по отдельным субсчетам, в том числе по счету 19.7 "НДС по общехозяйственным расходам".

В IV квартале 2009 года Общество предъявило к возмещению из бюджета всю сумму НДС по общехозяйственным расходам в размере 76 913 руб.

При этом налогоплательщик руководствовался приказом руководителя от 16.12.2009 N 101, согласно которому в связи с реализацией квартир общехозяйственные расходы за декабрь 2009 года генерального директора и главного бухгалтера (заработная плата, налоги с заработной платы) были распределены между видами деятельности, операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС (освобождаются от налогообложения) пропорционально доле выручки каждого из видов, в общем объеме реализации за декабрь 2009 года.

Поскольку в расходах, подлежащих распределению по данному приказу, входящей суммы НДС не было, НДС по общехозяйственным расходам за IV квартал 2009 года был принят заявителем к возмещению в полном объеме.

Налоговый орган признала такой порядок учета НДС неправомерным и на основании положений абзаца 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ применил пропорцию, определив сумму НДС, подлежащую вычету из бюджета в спорный период в размере 7 153 руб. С учетом изложенного в решении от 27.08.2010 N 842150/33 Обществу доначислено к уплате 69 760 руб. НДС.

Суд первой инстанции отказал в признании решения Инспекции в этой части недействительным.

Суд установил, что в Учетной политике Общества для целей налогового учета на 2009 год (раздел 1 "Налог на добавленную стоимость") порядок принятия к вычету сумм НДС, приходящихся на товары (работы, услуги), используемые для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, не предусмотрен.

Одновременно судом установлено, что к общехозяйственным расходам заявитель относит расходы, относящиеся как к облагаемой, так и к не облагаемой НДС деятельности (расходы по аренде помещений, приобретению канцтоваров, малоценного инвентаря, мобильной связи, почтово-телеграфные расходы, расходы на программное обеспечение и др.), и распределить их по конкретному виду деятельности невозможно. Следовательно, необходимо руководствоваться принципом определения пропорции по НДС, приходящейся на общехозяйственные расходы, что налоговым органом и было сделано.

Суд также установил неправомерное включение Обществом в состав расходов, отнесенных к операции по реализации квартир, только заработной платы директора и главного бухгалтера и налогов с заработной платы, поскольку к расходам по оформлению договоров купли-продажи относятся и иные общехозяйственные расходы (на канцтовары, аренду офиса, в которых осуществляют деятельность директор и главный бухгалтер, на мобильную связь и т.д.). По этому же основанию суд не принял ссылку налогоплательщика на то, что в он вправе не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ, поскольку доля совокупных расходов на реализацию квартир, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины общехозяйственных расходов.

Апелляционный суд отменил решение суда в этой части и удовлетворил заявление налогоплательщика.

Суд второй инстанции пришел к выводу, что в данном случае Инспекция в ходе налоговой проверки и судебного разбирательства по делу не обосновала правомерность применения к спорным правоотношениям положений пункта 4 статьи 170 НК РФ, поскольку налогоплательщик определил размер вычетов в соответствии с закрепленным в своей Учетной политике способом. Доказательства того, что рассматриваемой ситуации при наличии раздельного учета затруднительно определить, какая именно часть продукции используется для производства и реализации той или иной продукции, налоговый орган, по мнению суда, также не представил.

Однако апелляционным судом не учтены установленные законом порядок принятия и изменения налогоплательщиками учетной политики.

Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации не содержит каких-либо обязательных требований к методикам раздельного учета и не устанавливает правила распределения "входного" НДС, поэтому налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета входного НДС и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения налогового вычета и зафиксировать данную методику в учетной политике организации.

Согласно пункту 12 статьи 167 НК РФ упомянутой главы принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (далее - ПБУ 1/2008), если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации (пункт 8 ПБУ 1/2008).

Судом первой инстанции установлено, материалами дела подтверждается и налогоплательщиком не оспаривается, что в его Учетной политике для целей налогового учета на 2009 год (раздел 1 "Налог на добавленную стоимость") порядок принятия к вычету сумм НДС, приходящихся на товары (работы, услуги), используемые для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, определен не был.

Такой порядок фактически был установлен ЗАО "Алко-Нафта" на основании приказа его руководителя от 16.12.2009 N 101 (заработная плата и налоги с заработной платы генерального директора и главного бухгалтера Общества распределены между видами деятельности, операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС (освобождаются от налогообложения) пропорционально доле выручки каждого из видов, в общем объеме реализации за декабрь 2009 года).

Вместе с тем, на основании пункта 4 статьи 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", пунктов 5, 10 и 11 ПБУ 1/2008 принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться в порядке, предусмотренном пунктом 8 ПБУ 1/2008.

В силу пункта 12 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

В данном случае налогоплательщик, изменив учетную политику в последнем месяце 2009 года и применив такое изменение к порядку распределения части общехозяйственных расходов на этот же финансовый год, нарушил требования, установленные приведенными выше нормами, о введении изменений учетной политики с начала финансового года.

Кроме того, налогоплательщиком не учтены и положения статьи 163 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования"), согласно которым налоговый период по НДС определен как квартал (с 01.01.2008).

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о том, что в рассматриваемом случае в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ следует руководствоваться принципом определения пропорции по НДС, приходящейся на общехозяйственные расходы, ввиду отсутствия в Учетной политике Общества для целей налогового учета на 2009 год порядка принятия к вычету сумм НДС, приходящихся на товары (работы, услуги), используемые для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, является законным и соответствует материалам дела.

Вывод суда первой инстанции об отсутствии условий для применения положений абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ материалами дела также подтверждается.

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствовали основания для удовлетворения жалобы ЗАО "Алко-Нафта" и отмены решения суда первой инстанции.

Постановление от 01.08.2011 в части признания недействительными решения Инспекции от 27.08.2010 N 842150/33 и требования от 20.12.2010 N 319 по эпизоду доначисления ЗАО "Алко-Нафта" 69 760 руб. НДС, соответствующих сумм пени и штрафа, подлежит отмене как принятое при неправильном применении норм материального права, а решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении заявления в этой части - оставлению в силе.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2011 по делу N А21-10429/2010 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области от 27.08.2010 N 842150/33 о доначислении 69 760 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующей суммы пени и штрафа по указанному налогу, а также и требования от 20.12.2010 N 319 об уплате названной суммы налога, пеней, штрафа.

Оставить в названной части в силе решение Арбитражного суда Калининградской области от 05.05.2011, принятое по настоящему делу.

В остальной части судебный акт оставить без изменения.

Председательствующий

В.В. Дмитриев

Судьи

Л.И. Корабухина С.А. Ломакин