Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 мая 2013 г. N Ф07-3092/12 по делу N А56-29620/2011

ГАРАНТ:

См. также постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 февраля 2013 г. N 13АП-20014/12

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Пастуховой М.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Нефтегазовая компания "Горный" Иванова Ю.Ю. (доверенность от 14.05.2013 N 42), Губановой Л.Р. (доверенность от 21.01.2013 N 14),

рассмотрев 20.05.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по городу Москве на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2012 по делу N А56-29620/2011 (судьи Згурская М.Л., Дмитриева И.А., Сомова Е.А.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Нефтегазовая компания "Горный", место нахождения: 125167, Москва, Ленинградский пр., д. 37А, корп. 14, стр. 1, ОГРН 1067847306779 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу, место нахождения: 199178, Санкт-Петербург, Большой пр. В.О., д. 55, лит. Б (далее - Инспекция N 16), от 30.12.2010: N 4923 в части отказа в применении налоговых вычетов в сумме 87 930 384 руб. по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС); N 14 и 15 в части отказа в возмещении 87 930 384 руб. НДС, а также об обязании Инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по городу Москве, место нахождения: 125057, Москва, 2-й Боткинский проезд, д. 8, стр. 1 (далее - Инспекция N 14), возместить 87 930 384 руб. НДС.

Решением суда первой инстанции от 27.09.2011 в удовлетворении требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 27.12.2011 решение от 27.09.2011 оставлено без изменения.

Постановлением суда кассационной инстанции от 28.05.2012 решение от 27.09.2011 и постановление от 27.12.2011 отменены и дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Решением суда первой инстанции от 14.08.2012 в удовлетворении требований заявителя отказано.

Постановлением апелляционного суда от 26.12.2012 решение от 14.08.2012 отменено в части отказа в обязании Инспекции N 14 возместить 87 930 384 руб. НДС, заявленного к возмещению в декларации за I квартал 2008 года; суд обязал Инспекцию N 14 возместить Обществу указанную сумму НДС. В остальной части решение от 14.08.2012 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция N 14, ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом норм материального права и несоответствие его выводов фактическим обстоятельствам дела, просит постановление отменить, принять новый судебный акт.

По мнению подателя жалобы, Общество пропустило трехлетний срок, установленный пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) для предъявления НДС к вычету; отсутствовали обстоятельства, препятствовавшие Обществу своевременно реализовать право на возмещение НДС.

В отзыве Общество просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции N 14 - без удовлетворения.

В отзыве Инспекция N 16 просит отменить постановление апелляционного суда в части удовлетворения требований Общества об обязании возместить НДС.

В судебном заседании представители Общества возражали против удовлетворения кассационной жалобы.

От Инспекции N 14, надлежащим образом извещенной о времени и месте заседания, поступило ходатайство о рассмотрении дела в отсутствие ее представителей. Поскольку Инспекция N 14 своих представителей в суд не направила, дело рассмотрено в их отсутствие в соответствии со статьей 284 АПК РФ.

Инспекция N 16, надлежащим образом уведомленная о времени и месте заседания, своих представителей в суд не направила, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие в соответствии со статьей 284 АПК РФ.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Общество 09.08.2010 представило в Инспекцию N 16 уточненную декларацию по НДС за I квартал 2008 года, в которой заявило к возмещению 128 293 094 руб. НДС, в том числе 87 933 385 руб. по счетам-фактурам, выставленным за период с 28.03.2006 по 30.06.2007.

По результатам проверки Инспекция N 16 вынесла решения от 30.12.2010: N 4923 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, N 14 об отказе в возмещении 87 933 385 руб. НДС и N 15, которым Обществу возмещено 40 359 709 руб. НДС и признано неправомерным заявление налоговых вычетов в сумме 87 933 385 руб.

Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу решением от 16.03.2011 N 16-13/08803 решения Инспекции N 16 оставило без изменения.

Общество частично оспорило решения Инспекции N 16 в судебном порядке.

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции в удовлетворении заявления отказал, отметив, что в материалах дела отсутствуют доказательства того, что Общество своевременно совершило действия, необходимые для возмещения налога, либо того, что пропуск срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, произошел в связи с ненадлежащим выполнением налоговым органом своих обязанностей; письменные разъяснения Министерства финансов Российской Федерации (далее - Министерство), на которые ссылается Общество, не являются нормативными правовыми актами и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм.

Суд апелляционной инстанции признал обоснованным вывод суда первой инстанции о правомерности оспариваемых решений налогового органа, указав, что хотя Общество и выполнило все необходимые условия для применения вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным за период с марта 2006 по июнь 2007 года, но при их заявлении в уточненной декларации за I квартал 2008 года, представленной в Инспекцию 09.08.2010, пропустило срок, установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ. Вместе с тем апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в части отказа в обязании налогового органа возместить 87 930 384 руб. НДС, отметив наличие обстоятельств, препятствовавших налогоплательщику своевременно реализовать право на возмещение налога.

Суд кассационной инстанции считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Следовательно, для предъявления к вычету сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимо соблюдение таких условий, как принятие их на учет (оприходование) и наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров, с указанием суммы НДС.

Из материалов дела следует, что Общество, созданное 16.02.2006, с 15.05.2006 вело работы по геологическому изучению, поиску и оценке месторождений углеводородного сырья и полезных ископаемых в соответствии с предоставленной ему лицензией НРМ 13610 НП от 15.05.2006 с целевым назначением работ "геологическое изучение недр Северо-Воргамусюрского участка с целью поисков и оценки месторождений углеводородного сырья". Указанная лицензия не предоставляла Обществу права вести добычу полезных ископаемых.

Согласно представленной в материалы дела оборотно-сальдовой ведомости по счету 90 "Продажи" до I квартала 2008 года Общество не осуществляло реализацию товаров (работ, услуг), в связи с чем в декларациях по НДС за 2006 - 2007 годы отсутствовала налоговая база.

Начиная с I квартала 2008 года у Общества появилась налоговая база (выручка от реализации), оно стало заявлять налоговые вычеты, в том числе и за предыдущие периоды.

Так, в уточненной налоговой декларации по НДС за I квартал 2008 года, представленной в налоговый орган 09.08.2010, Общество заявило вычеты в сумме 128 463 789 руб., в том числе 87 933 385 руб. по счетам-фактурам, выставленным ему за период с 28.03.2006 по 30.06.2007.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что право на применение налоговых вычетов подтверждено налогоплательщиком документально и налоговым органом по существу не оспаривалось.

Как указал Президиум Высшего арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 15.06.2010 N 2217/10, статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены. Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Следовательно, как обоснованно заключили суды первой и апелляционной инстанций, заявляя налоговые вычеты за 2006-2007 годы в уточненной декларации по НДС за I квартал 2008 года, представленной в налоговый орган 09.08.2010, Общество пропустило срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 03.07.2008 N 630-О-П, от 01.10.2008 N 675-О-П отметил, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение НДС и арбитражный суд в случае сомнений в правомерности применения (или отказа в предоставлении) налогового вычета обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.), которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.

Суд апелляционной инстанции, несмотря на пропуск Обществом срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, пришел к выводу о правомерности возмещения последнему НДС, поскольку своевременной реализации налогоплательщиком права на вычет препятствовала существовавшая длительное время и излагавшаяся в письмах позиция Министерства о возможности осуществления вычетов по НДС не ранее того налогового периода, в котором возникли подлежащие обложению НДС операции и налоговая база.

Суд кассационной инстанции считает указанную позицию апелляционного суда ошибочной по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ Министерство дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В силу пунктов 5.1 и 5.2 приказа Министерства от 23.03.2005 N 45н "Об утверждении Регламента Министерства Финансов Российской Федерации" Министерство принимает нормативные правовые акты по вопросам установленной сферы деятельности Министерства и федеральных органов исполнительной власти, находящихся в ведении Министерства, за исключением вопросов, правовое регулирование которых в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента Российской Федерации и Правительства осуществляется исключительно федеральными конституционными законами, федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства.

Нормативные правовые акты издаются Министерством в форме приказа или в ином установленном федеральным законодательством виде в соответствии с правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утверждаемых Правительством Российской Федерации.

Согласно пункту 2 постановления Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Как отмечено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.01.2007 N 12547/06, поскольку письма Министерства не отвечают критериям нормативного правового акта, они не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Следовательно, содержащиеся в них положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов).

Подобные разъяснения даны и Министерством в письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138.

Несостоятельна ссылка апелляционного суда на постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.11.2010 N ВАС-4350/10, поскольку в нем изложены иные обстоятельства и указывается на необходимость учитывать наличие разъяснений Министерства при рассмотрении вопроса о правомерности применения налоговым органом штрафных санкций.

Суд апелляционной инстанции отклонил ссылку суда первой инстанции на постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.10.2004 N 15703/03 и от 06.05.2006 N 14996/05, посчитав, что в них рассмотрены иные фактические обстоятельства.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Дату названного постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 14996/05 следует читать как "03.05.2006 г."

Кассационная инстанция считает указанный подход апелляционного суда необоснованным, поскольку в названных постановлениях содержатся однозначные выводы о том, что налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации, использования товаров; реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

Следовательно, на момент изложенных в письмах от 25.12.2007 N 03-07-11/642, от 30.03.2007 N 03-06-06-06/4, от 29.07.2005 N 03-04-11/189, от 08.02.2005 N 03-04-11/23, от 21.12.2004 N 03-04-11/228, от 22.12.2010 N 03-07-11/494 разъяснений Министерства существовала судебная практика, опровергающая правомерность их содержания.

Таким образом, поскольку указанные письма Министерства не порождали правовых норм, не были обязательными для исполнения налогоплательщиками, то и не могли препятствовать своевременному заявлению Обществом налогового вычета.

Из материалов дела следует, что вычеты за период с 28.03.2006 по 30.06.2007 заявлены налогоплательщиком лишь в уточненной декларации, представленной в налоговый орган 09.08.2010.

При этом в ходе рассмотрения дела по существу Общество пояснило, что уточненная декларация за I квартал 2008 года была им подана в результате проведенной инвентаризации большого объема первичной документации и счетов-фактур.

Указанное объяснение было правомерно отклонено судами, поскольку оно не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика возможности заявить вычеты до истечения срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 N 12882/08 моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации.

Следовательно, как обоснованно указал суд первой инстанции, налогоплательщик не представил доказательств, подтверждающих наличие обстоятельств, препятствовавших реализации им права на вычет, в частности, свидетельствующих о невозможности получить возмещение, несмотря на своевременное выполнение им всех необходимых для этого действий, либо о ненадлежащем выполнении налоговым органом своих обязанностей, повлекших пропуск налогоплательщиком трехлетнего срока.

При таком положении кассационная жалоба подлежит удовлетворению.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 5 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2012 по делу N А56-29620/2011 отменить в части обязания Инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по городу Москве возместить обществу с ограниченной ответственностью "Нефтегазовая компания "Горный" 87 930 384 рубля налога на добавленную стоимость, заявленного к возмещению в уточненной декларации за I квартал 2008 года.

В отмененной части оставить в силе решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.08.2012 по тому же делу.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Е.С. Васильева М.В. Пастухова