Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 сентября 2017 г. N Ф07-9383/17 по делу N А13-7067/2016

07 сентября 2017 г.

Дело N А13-7067/2016

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области Симаковой О.В. (доверенность от 17.11.2016 N 04-28/98) и Савиновой В.А. (доверенность от 21.08.2017 N 04-27/262),

рассмотрев 07.09.2017 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 09.03.2017 (судья Баженова Ю.М.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2017 (судьи Мурахина Н.В., Докшина А.Ю., Осокина Н.Н.) по делу N А13-7067/2016,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "РемСтройСервис", место нахождения: 162605, Вологодская область, город Череповец, проспект Победы, дом 93Б, квартира 44, ОГРН 1123528001640, ИНН 3528187031 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области, место нахождения: 162608, Вологодская область, город Череповец, проспект Строителей, дом 4Б, ОГРН 1043500289898, ИНН 3528014818 (далее - Инспекция), от 18.01.2016 N 10-43/57-29/1.

Решением суда первой инстанции от 09.03.2017 признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления 2 245 016 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления 449 984 руб. 72 коп. пеней за нарушение срока уплаты этого налога и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде взыскания 325 527 руб. 35 коп. штрафа; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 30.05.2017 решение от 09.03.2017 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 09.03.2017 и постановление от 30.05.2017 и принять по данному делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления Общества в полном объеме. Как указывает податель жалобы, по итогам проверки Инспекцией сделан вывод о неправомерном отнесении Обществом в расходы для исчисления налога на прибыль затрат по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "Автогид" (далее - ООО "Автогид") и необоснованном применении налоговых вычетов по НДС на основании счетов-фактур, выставленных названным субподрядчиком. Признавая законным решение налогового органа в части доначисления НДС по эпизоду, касающемуся хозяйственных операций с ООО "Автогид", суды в то же время посчитали, что Инспекция неправомерно не определила налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. По мнению подателя жалобы, суды необоснованно при рассмотрении дела приняли представленную заявителем таблицу по расчету трудоемкости выполнения работ в калькуляции трудовых затрат, которую налогоплательщик не представил налоговому органу в ходе проверки. Более того, налоговый орган утверждает, что в ходе проверки установлен факт выполнения спорных работ силами самого Общества, без привлечения сторонних организаций. Также Инспекция не согласна с выводом судов о наличии оснований для снижения размера штрафа по НДС.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы кассационной жалобы, настаивая на ее удовлетворении.

Общество надлежащим образом извещено о времени и месте судебного заседания, однако своих представителей в судебное заседание не направило, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам проведенной в отношении Общества за период с 17.02.2012 по 31.12.2013 выездной налоговой проверки составила акт от 24.11.2015 N 10-43/57-29 и приняла решение от 18.01.2016 N 10-43/57-29/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 2 245 016 руб. налога на прибыль и 2 020 515 руб. НДС, а также начислено 866 431 руб. 11 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов. Кроме того, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 426 553 руб. 10 коп. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Вологодской области решением от 01.04.2016 N 07-09/02927@ оставило без удовлетворения апелляционную жалобу налогоплательщика на решение налогового органа.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования частично.

Судом кассационной инстанции в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) проверена законность принятых по делу судебных актов в пределах доводов кассационной жалобы Инспекции и возражений относительно жалобы.

Изучив материалы дела, доводы жалобы и проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Основанием для доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа послужил вывод Инспекции о неправомерном отнесении Обществом в расходы для исчисления налога на прибыль за 2013 год 11 225 081 руб. 52 коп. затрат по хозяйственным операциям с ООО "Автогид" в рамках заключенных договоров подряда от 28.12.2012 N 01/12 и от 01.04.2013 N 01/04/13 на выполнение строительно-монтажных работ, заказчиком по которым является общество с ограниченной ответственностью "РегионСпецСтрой" (далее - ООО "РегионСпецСтрой").

По условиям договора от 28.12.2012 N 01/12 названный субподрядчик обязался выполнить своими и/или привлеченными силами и средствами подрядные работы на объекте "Жилой дом 1 этап строительства, 9-этажный, 117-квартирный, расположенный по адресу: Вологодская обл., г. Череповец, Октябрьский пр., кадастровый номер 35:21:0501006:107, секция "Ю", "В", этажи с 1 по чердачное помещение включительно. В частности, согласно протоколу согласования цены на виды работ ООО "Автогид" выполняет следующие виды работ: кирпичная кладка, кладка облицовочным кирпичом, штукатурка стен, штукатурка откосов, монтаж перегородок из гипсовой плиты, шпаклевка стен, потолков, декоративная штукатурка лестничных клеток.

В соответствии с договором от 01.04.2013 N 01/04/13 субподрядчик обязался выполнить электромонтажные работы и работы по устройству дренажа из техподполья с выпуском в дренажный колодец и с восстановлением благоустройства на объектах в г. Череповце: дома 2/5 в р-не ул. Семенковской и ул. Солнечная, д. 11.

Инспекция в ходе проверки установила обстоятельства, которые свидетельствуют о невозможности реального выполнения ООО "Автогид" спорных работ: отсутствие у него необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической и предпринимательской деятельности (отсутствие персонала, специальной техники, оборудования, инструмента и материалов). Также налоговый орган со ссылкой на показания руководителя ООО "РегионСпецСтрой" Сказочкина Андрея Владимировича и работников Общества сделал вывод о том, что ООО "Автогид" в действительности не привлекалось Обществом для выполнения работ, фактически работы выполнены работниками Общества и физическим лицами, которые не были трудоустроены в Обществе.

При рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций, установив, что сам факт выполнения работ и принятия их заказчиком Общества подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом, исследовали обстоятельства, связанные с правомерностью установления Инспекцией размера предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль, соответствующего размеру фактических налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль. Поскольку в рассматриваемом случае Инспекцией в ходе проверки не были получены бесспорные доказательства выполнения работ исключительно силами самого Общества, а работы выполнены и приняты заказчиком, суды пришли к выводу, что налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль Инспекция должна была определить расчетным путем.

Приняв во внимание представленную Обществом таблицу по расчету трудоемкости выполнения работ в калькуляции трудовых затрат с учетом показателей, установленных Едиными нормами и расценками на строительные, монтажные, ремонтно-строительные работы, первичную документацию, свидетельствующую об объеме выполненных работ, учтя, что налоговый орган в ходе судебного разбирательства не оспорил арифметическую правильность составленного налогоплательщиком расчета и не представил свой контррасчет, суды посчитали, что Инспекция по итогам проверки исчислила налог на прибыль в размере, который не соответствует размеру фактической обязанности налогоплательщика.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль, которая для российских организаций определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных налогоплательщиком расходов.

Под расходами налогоплательщика, которые признаются обоснованными и могут быть учтены при исчислении налога на прибыль согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, понимаются экономически оправданные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Верховный Суд Российской Федерации в Обзоре судебной практики N 2(2016) (утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 06.07.2016) указал, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли. Объектом налогообложения при этом выступает полученный налогоплательщиком результат его хозяйственной деятельности в виде прибыли.

Согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, если в ходе проведения проверки налоговым органом не будет доказана нереальность совершенных хозяйственных операций по приобретению и дальнейшему использованию товаров (работ, услуг), реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, и в случае несоответствия размера задекларированных затрат уровню рыночных цен, налоговый орган уменьшает сумму расходов по спорным операциям, учтенную для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в размере, превышающем установленный в ходе проверки уровень рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как указано в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 57), применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Из положений статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ, пунктов 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" следует, что при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что Инспекция не представила доказательств выполнения Обществом всего объема спорных работ именно силами заявителя, наличия у Общества достаточного числа квалифицированных работников, материальных ресурсов, необходимых для проведения работ, которые были предметом договоров Общества со спорным субподрядчиком. В оспариваемом решении Инспекции не приведен расчет производственных и трудовых затрат, необходимых для выполнения строительно-монтажных работ. Между тем работы, отраженные в документах с ООО "Автогид", в полном объеме переданы заказчику - ООО "РегионСпецСтрой".

На основании изложенного суды сделали правомерный вывод, что при недостоверности документов на выполнение работ, но реальности этих работ и отражения дохода от их дальнейшей реализации в целях исчисления налога на прибыль расходы, связанные со спорными работами, должны учитываться, исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Поскольку работы по договорам подряда выполнены и сданы заказчику, Общество понесло реальные затраты, то его налоговые обязательства по налогу на прибыль по этим работам подлежат установлению налоговым органом с учетом понесенных затрат.

Доводы Инспекции о том, что Общество в ходе проверки не представило таблицу трудоемкости выполнения работ в калькуляции трудовых затрат, а суды при рассмотрении дела только констатировали факт о необходимости установления налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль расчетным путем, однако уклонились от установления реального размера налоговых обязательств, не принимаются судом кассационной инстанции.

Размер налоговой выгоды и понесенных затрат, то есть реальный размер налоговых обязательств, должен быть определен налоговым органом и отражен в оспариваемом решении.

Сбор и представление доказательств в суд в рамках спора о получении необоснованной налоговой выгоды с условием реализации права второй стороны знакомиться с доказательствами, представленными в ходе судебного разбирательства, предусмотрено абзацем 4 пункта 78 постановления N 57.

Судами первой и апелляционной инстанций была предоставлена лицам, участвующим в деле, возможность как полного изложения своей правовой позиции, так и предоставления необходимого объема доказательств в обоснование правомерности заявленной позиции.

В кассационной жалобе налоговый орган не ссылается на отсутствие у него возможности в ходе судебного разбирательства ознакомиться с представленной Обществом таблицей и документами. Напротив, материалы дела свидетельствует о том, что Инспекция не заявляла возражений по составленному налогоплательщиком расчету и не представила свой контррасчет.

Приведенный в кассационной жалобе анализ составленного Обществом расчета и утверждение Инспекции о том, что фактически налогоплательщик подтвердил только наличие у него расходов по спорным работам в сумме 2 222 779 руб. 65 коп., не были заявлены при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций. Суд кассационной инстанции в силу главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не вправе исследовать новые доказательства, доводы и устанавливать обстоятельства по делу, которые не были предметом исследования нижестоящих судов.

Иные доводы кассационной жалобы не подтверждают существенных нарушений норм материального и (или) процессуального права, повлиявших на исход дела, были предметом рассмотрения судов, по существу направлены на иную доказательств и установленных обстоятельств по делу.

При таких обстоятельствах судами сделан правомерный вывод о том, что доначисление Обществу налога на прибыль, начисление соответствующих сумм пеней и штрафа не соответствуют реальному размеру налоговых обязательств Общества, а решение Инспекции в этой части обоснованно признано недействительным.

Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи по правилам статьи 71 АПК РФ, суды, руководствуясь положениями статей 112 и 114 НК РФ, учитывая разъяснениями, изложенные в постановлении N 57, правовую позицию, приведенную в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П, от 30.07.2001 N 13-П, посчитали возможным уменьшить размер штрафа, наложенного оспариваемым решение налогового органа за неуплату (неполную уплату) НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ, до 101 025 руб. 75 коп.

При этом судами учтены принципы соразмерности и индивидуализации наказания, отсутствие у Общества задолженности перед бюджетом на дату начала выездной проверки, неблагоприятных экономических последствий правонарушения и причиненного государству материального ущерба, отсутствие у налогоплательщика умысла на совершение правонарушения, компенсацию потерь бюджета уплатой пеней.

Нарушений судами положений статей 112 и 114 НК РФ, а также правил статьи 71 АПК РФ кассационной инстанцией не установлено.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Таким образом, в силу указанной нормы Налогового кодекса Российской Федерации правом на снижение налоговой санкции при наличии смягчающих ответственность обстоятельств обладает не только налоговый орган, но и суд.

В статье 112 НК РФ приведен перечень смягчающих ответственность обстоятельств, который не является исчерпывающим.

Следовательно, суд может учитывать при рассмотрении спора, касающегося применения налоговой санкции, неограниченный круг обстоятельств, смягчающих размер ответственности налогоплательщика (налогового агента), исходя из фактических обстоятельств дела.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей названного Кодекса.

Как разъяснено в пункте 16 постановления N 57, если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 НК РФ), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой названного Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 30.07.2001 N 13-П, правоприменитель при наложении санкции должен учитывать характер совершенного правонарушения, размер причиненного вреда, степень вины правонарушителя, его имущественное положение и иные существенные обстоятельства. В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу Конституции Российской Федерации недопустимо.

Суд первой инстанции обоснованно воспользовался предоставленным ему статьями 112 и 114 НК РФ правом уменьшения штрафа при наличии смягчающих обстоятельств и посчитал возможным уменьшить сумму наложенного по оспариваемому решению Инспекции штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Апелляционный суд подтвердил правильность позиции суда первой инстанции.

Инспекцией не опровергнуто, что обстоятельства, которые приняты во внимание судом первой инстанции, ранее не учитывались налоговым органом при определении размера штрафа.

Доводы подателя жалобы, связанные с отсутствием, по его мнению, у суда первой инстанции оснований для дополнительно снижения налоговой санкции, не опровергают выводы судов и по существу направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела.

С учетом изложенного следует признать, что суды правильно установили обстоятельства дела, всесторонне, полно и объективно исследовали все представленные сторонами документы и дали им надлежащую правовую оценку, принятые по делу решение и постановление соответствуют нормам материального и процессуального права.

Всем доводам, приведенным Инспекцией в кассационной жалобе, судами первой и апелляционной инстанций дана полная и объективная оценка на основании имеющихся в материалах дела доказательств, в связи с чем у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для иной оценки.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция не усматривает нарушения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении спора, в связи с чем оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 09.03.2017 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2017 по делу N А13-7067/2016 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин Е.С. Васильева С.В. Соколова