Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 февраля 2024 г. N Ф07-96/24 по делу N А56-129170/2022

29 февраля 2024 г.

Дело N А56-129170/2022

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от индивидуального предпринимателя Праховника Юрия Ефимовича представителя Пелевина В.Я. (доверенность от 07.12.2022), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Санкт-Петербургу Елдышева В.В. (доверенность от 12.01.2024 N 19-06/000408), Багдановой Е.А. (доверенность от 10.01.2024 N 19-06/000102),

рассмотрев 29.02.2024 в открытом судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Праховника Юрия Ефимовича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Санкт-Петербургу на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2023 по делу N А56-129170/2022,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Праховник Юрий Ефимович, ОГРНИП 319784700324570, обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инстанции Федеральной налоговой службы N 19 по Санкт-Петербургу, адрес: 198216, Санкт-Петербург, Трамвайный пр., д. 23, корп. 1, ОГРН 1047810000050, ИНН 7805035070 (далее - Инспекция) от 31.03.2020 N 18-04-02 в части доначисления 24 739 679 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и 32 161 277 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), начисления соответствующий сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), уменьшения наложенного решением Инспекции размера штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ, до 100 000 руб.

Решением суда первой инстанции от 04.05.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 09.11.2023 решение от 04.05.2023 отменено, признано недействительным решение Инспекции в части доначисления 3 638 836 руб. НДС и 21 348 054 руб. НДФЛ, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 173 150 руб. штрафа; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе предприниматель, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, несоответствие его выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит изменить постановление от 09.11.2023 и принять по данному делу новый судебный акт - об удовлетворении требований в полном объеме.

Как заявляет податель кассационной жалобы, резолютивная часть обжалуемого постановления подлежит изменению, поскольку должна включать в себя вывод о необоснованном доначислении 9 030 930 руб. НДС. При этом предприниматель указывает, что по итогам рассмотрения дела суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления НДС по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "БалтНорд". Однако суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции только в части доначисления 3 098 795 руб. налога, в то время решением налогового органа доначислено 8 490 889 руб. НДС. Также податель жалобы считает, что суд апелляционной инстанции при рассмотрении спора по эпизоду, касающемуся взаимоотношений с ООО "Миракл", установил наличие обстоятельств, которые согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика. Кроме того, налоговым органом нарушены сроки проведения налоговой проверки, акт проверки, дополнение к акту и решение вручены налогоплательщику с задержкой, что привело к невозможности представления документации, относящейся к 2014 году в связи с истечением срока ее хранения. Предприниматель также утверждает о правомерном учете в составе расходов по НДФЛ 20 762 492 руб. 06 коп. затрат по приобретению товара у ООО "СпецСнаб", которые оплачены в безналичном порядке.

Помимо прочего в кассационной жалобе предприниматель настаивает на том, что поступление товара от импортеров на склады без участия контрагентов не образует состава налогового правонарушения. По мнению заявителя, примененный сторонами сделок способ доставки товара предусмотрен статьей 509 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), отсутствие доставки товара на территорию контрагента не является нарушением налогового законодательства. При этом по хозяйственным операциям с ООО "БалтНорд" и ООО "Медея" суд апелляционной инстанции указал, что факт доставки без завоза товара на территорию этих контрагентов не свидетельствует об отсутствии реальных операций. Также предприниматель указывает, что для ведения оптовой торговли не требуется наличия транспортных средств, складов, большого штата сотрудников, поэтому отсутствие у заявленных контрагентов материальных и трудовых ресурсов не может быть положено в обоснование вывода о нереальности взаимоотношений. Более того, установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют о ведении контрагентами хозяйственной деятельности, заключении договоров, приобретении товаров, в том числе рыбных консервов; в оспариваемом решении налогового органа не отражено фактов, опровергающих факт уплаты НДС контрагентами; доказательства получения предпринимателем необоснованной налоговой выгоды Инспекцией не представлены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, просит отменить постановление от 09.11.2023, оставить в силе решение суда первой инстанции от 04.05.2023.

Как указывает податель кассационной жалобы, в цепочку движения товара от импортеров были включены номинальные организации-посредники, в том числе ООО "БалтНорд", ООО "Медея", которые никакого участия в сделках купли-продажи, включая доставку товара, не принимали; фактически товар поступал на склады предпринимателя непосредственно от организаций-импортеров; использование налогоплательщиком схемы с фиктивным участием в поставках товара заявленных контрагентов позволило получить предпринимателю налоговую экономию в результате отражения в отчетности искусственно завышенной себестоимости товара и завышенных налоговых вычетов. Также Инспекция полагает, что суд апелляционной инстанции неправомерно признал наличие у предпринимателя права на учет в составе профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ затрат на приобретение товара у ООО "Квартет", ООО "ХМ-Инвест", ООО "Прогресс-Псков", ООО "БалтНорд", ООО "Медея", ООО "Южа". Налоговый орган заявляет о доказанности отсутствия реальных хозяйственных операций с названными контрагентами, создании предпринимателем формального документооборота с целью получения права на включение в состав расходов по НДФЛ затрат по сделкам. Помимо прочего налоговый орган утверждает о неверном определении судом апелляционной инстанции суммы НДФЛ, которая доначислена по итогам проверки, полагает, что у суда не имелось правовых оснований для снижения наложенного по решению штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

В судебном заседании представители предпринимателя и налогового органа поддержали доводы своих кассационных жалоб, возражая против удовлетворения кассационной жалобы другой стороны.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам проведенной в отношении предпринимателя выездной налоговой проверки за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 составила акт от 12.04.2019 N 18-04-02, дополнение к акту от 22.11.2019 N 18-04-02/доп и приняла решение от 31.03.2020 N 18-04-02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением предпринимателю доначислено 24 739 679 руб. НДС и 32 161 577 руб. НДФЛ, начислено 20 872 288 руб. пеней, предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 7 346 130 руб. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу решением от 10.10.2022 N 16-15/52231@ отменило решение налогового органа в части привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДФЛ за 2015 год в связи с пропуском срока давности привлечения к налоговой ответственности.

Предприниматель оспорил решение Инспекции в судебном порядке.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований.

Принимая такое решение, суд исходил из того, что предпринимателем не подтверждены надлежащими доказательствами обоснованность уменьшения налогооблагаемой базы по НДФЛ на суммы понесенных затрат и право на вычеты сумм НДС по операциям с ООО "Квартет", ООО "ХМ-Инвест", ООО "СпецСнаб", ООО "Прогресс Псков", ООО "БалтНорд", ООО "Южа", ООО "Медея", ООО "Миракл", ООО "Ронос", которыми в действительности поставка товара не производилась. Как указал суд первой инстанции, использование предпринимателем в сделках поставки товара фиктивных посредников позволило налогоплательщику получить налоговую экономию в результате отражения в отчетности искусственно завышенной себестоимости товара, включая оплаченного векселями; заявитель при совершении сделок преследовал единственную цель - уменьшение своих налоговых обязательств за счет увеличения налоговых вычетов путем создания формального документооборота, не ведущими реальной финансово-хозяйственной деятельности и не исполнявшими налоговые обязательства. Также суд отметил доказанность Инспекцией того, что расходы по НДФЛ, на которые претендует налогоплательщик, учтены при налогообложении с искажением сведений о фактах хозяйственной жизни.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции, удовлетворил требования предпринимателя в части.

Признавая недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления 3 638 836 руб. НДС и 2 691 651 руб. НДФЛ, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, суд исходил из реальности хозяйственных операций по сделкам с ООО "БалтНорд" и ООО "Медея". По мнению суда, факт поставки названными контрагентами рыбных консервов предпринимателю по цепочке поставщиков не опровергнут Инспекцией, доказательств отсутствия реальных операций в ходе проверки не получено.

Также апелляционный суд признал недействительным решение Инспекции в части доначисления 18 656 403 руб. НДФЛ, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа. Принимая такое решение, суды посчитал, что при определении налоговых обязательств предпринимателя по НДФЛ налоговый орган мог и обязан был провести налоговую реконструкцию в соответствии с подлинным экономическим смыслом и содержанием хозяйственных операций. Суд признал выборочным и не принял представленный налоговым органом расчет расходов налогоплательщика на приобретение товара, составленный на основании сведений о таможенной стоимости товара, указанной в декларациях на товары (далее - ДТ). На основании изложенного суд указал на возможность учесть в составе расходов по НДФЛ затраты по приобретению товара у ООО "Квартет", ООО "ХМ-Инвест", ООО "Прогресс Псков", ООО "Южа". Однако суд пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для налоговой реконструкции в отношении операций, совершенных с ООО "Миракл", ООО "СпецСнаб", ООО "Ронос", ввиду недоказанности несения предпринимателем расходов на приобретение товара, оплаченного путем передачи векселей.

Кроме того, суд апелляционной инстанции, применив положения статей 112, 114 НК РФ, признал недействительным решение Инспекции в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 173 150 руб. штрафа.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, пришла к следующим выводам.

Решением налогового органа от 31.03.2020 N 18-04-02 предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за нарушение срока представления и непредставление в установленный срок 10 926 документов. Размер штрафа определен с учетом положений статей 112, 114 НК РФ, снижен Инспекцией в 8 раз и составил 273 150 руб.

В ходе судебного разбирательства предприниматель не оспаривал по существу обоснованность привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, однако заявлял о наличии смягчающих ответственность обстоятельств.

Оценив представленные доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), апелляционный суд, руководствуясь положениями статей 112 и 114 НК РФ, посчитал возможным снизить размер начисленного по пункту 1 статьи 126 НК РФ штрафа до 100 000 руб.

В силу пункта 12 статьи 89, пункта 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

В соответствии с пунктом 3 статьи 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.

На основании пункта 4 статьи 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 126 НК РФ предусмотрено, что непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных данным Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119, 129.4, 129.6, 129.9 - 129.11 НК РФ, а также пунктами 1.1 и 1.2 статьи 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Приняв во внимание обстоятельства дела, существенный объем истребованных налоговым органом документов, отсутствие у предпринимателя умысла и совершение правонарушения по неосторожности, а также отсутствие тяжких последствий для бюджета в результате совершенного налогоплательщиком правонарушения, апелляционный суд посчитал возможным снизить размер наложенного по решению Инспекции штрафа.

Изложенные в кассационной жалобе налогового органа доводы о необоснованном применении апелляционным судом положений подпункта 3 пункта 1, пункта 4 статьи 112 НК РФ, отсутствии оснований для дополнительного снижения размера налоговой санкции не принимаются судом кассационной инстанции.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Таким образом, в силу указанной нормы Налогового кодекса Российской Федерации правом на снижение налоговой санкции при наличии смягчающих ответственность обстоятельств обладает не только налоговый орган, но и суд.

В статье 112 НК РФ приведен перечень смягчающих ответственность обстоятельств, который не является исчерпывающим.

Следовательно, суд может учитывать при рассмотрении спора, касающегося применения налоговой санкции, неограниченный круг обстоятельств, смягчающих размер ответственности налогоплательщика, исходя из фактических обстоятельств дела.

Более того, снижение налоговым органом размера штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ, не ограничивает право судов снизить начисленную налоговым органом в решении санкцию.

Как указано в пункте 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 НК РФ), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой названного Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлениях от 12.05.1998 N 14-П, от 15.07.1999 N 11-П, от 30.07.2001 N 13-П и в определении от 14.12.2000 N 244-О, санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности, с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств. В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу Конституции Российской Федерации недопустимо.

Суд апелляционной инстанции воспользовался предоставленным ему статьями 112 и 114 НК РФ правом уменьшения штрафа при наличии смягчающих обстоятельств и посчитал возможным уменьшить сумму наложенного по оспариваемому решению Инспекции штрафа.

Нарушений судом положений статей 112 и 114 НК РФ, а также правил статьи 71 АПК РФ кассационной инстанцией не установлено.

Доводы Инспекции, связанные с отсутствием, по ее мнению, у суда оснований для снижения налоговой санкции, не опровергают выводы апелляционного суда и по существу направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела.

С учетом изложенного следует признать, что суд апелляционной инстанции правильно установил обстоятельства дела по рассмотренному эпизоду, принятое по делу постановление в этой части соответствуют нормам материального и процессуального права, поэтому кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемого постановления и удовлетворения кассационной жалобы Инспекции в данной части.

Как усматривается из материалов дела, Праховник Ю.Е., будучи зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя 05.07.2004 с основным видом деятельности "Торговля оптовая рыбой, ракообразными и моллюсками, консервами и пресервами из рыбы и морепродуктов" (ОКВЭ 46.38.1), 19.06.2018 утратил статус индивидуального предпринимателя. Впоследствии 07.10.2019 Праховник Ю.Е. вновь зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя с основным видом деятельности "Консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления" (ОКВЭ 70.22).

В 2015 - 2017 годах предприниматель осуществлял деятельность в сфере оптовой торговли рыбой, морепродуктами и рыбными консервами, в основном через сетевые магазины. Деятельность велась в помещениях в Санкт-Петербурге по адресу: Предпортовая ул., д. 5 и 8, в Москве по адресу: Промышленная ул., д. 11А, стр. 47. По адресу: Санкт-Петербург, Предпортовая ул., д. 5, предпринимателем арендованы помещения N 21, 38 под офис и ангар N 1 в качестве складского помещения. Склады по адресам: Санкт-Петербург, Предпортовая ул., д. 8, Москва, Промышленная ул., д. 11А, стр. 47, принадлежат акционерному обществу (далее - АО) "Посылторг" и ООО "Логолэнд", с которыми предпринимателем заключены договоры складского хранения от 10.11.2014 N 112, от 17.07.2014 N Л-028/14.

Согласно представленным к проверке документам в проверенном периоде предприниматель приобрел товар (рыбные консервы) у ООО "Квартет", ООО "ХМ-Инвест", ООО "СпецСнаб", ООО "Прогресс Псков", ООО "БалтНорд", ООО "Южа", ООО "Медея", ООО "Миракл", ООО "Ронос".

Исходя из счетов-фактур, выставленных поставщиками, предпринимателем приобретен импортный товар, который в 2013 - 2015 годах ввозился на территорию Российской Федерации ООО "Аква-ресурсы", ООО "Джемис".

ООО "Джемис", зарегистрированное в качестве юридического лица 07.08.2006 и находящееся в Пскове, закупало товар (рыбные консервы производства ООО "Гамма-А" и ООО "Лицис-93") у ООО "Гамма-А" (Латвия) по внешнеторговому контракту от 06.02.2014 N 06/02-14. По данным единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) учредителями этой организации значатся Бенцманс Ефимс и Иванова Ольга Владимировна, директором является Иванов Алексей Витальевич.

ООО "Аква-ресурсы" приобретало товар у различных иностранных компаний, находящихся также в Латвии. Для перевозки товара от иностранных поставщиков в адрес в том числе получателей на территории Российской Федерации ООО "Аква-ресурсы" привлекло индивидуального предпринимателя Сизова Сергей Петрович, с которым был заключен договор на оказание транспортно-экспедиторских услуг от 15.03.2013 N 4. Согласно показаниям директора ООО "Аква-ресурсы" Петровского Андрея Николаевича по предварительной заявке перевозчик доставлял ввезенный товар со склада временного хранения ООО "Опцион" (г. Ржев, Солнечная ул., д. 22) в том числе на склады по адресам: Санкт-Петербург, Предпортовая ул., д. 5 и 8, Москва, Промышленная ул., д. 11А, стр. 47.

ООО "Аква-ресурсы", зарегистрированное в качестве юридического лица 22.02.2013 и находящееся в Москве, 17.01.2019 исключено из ЕГРЮЛ в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности.

Основанием принятия оспоренного решения послужил вывод налогового органа о необоснованном предъявлении налогоплательщиком к вычету НДС на основании счетов-фактур, оформленных от лица ООО "Квартет" (3 030 308 руб. НДС за I квартал 2015 года), ООО "ХМ-Инвест" (1 092 895 руб. НДС за I-III кварталы 2017 года), ООО "СпецСнаб" (5 219 019 руб. НДС за IV квартал 2015, II квартал 2016 года), ООО "Прогресс Псков" (903 636 руб. НДС IV квартал 2016 года), ООО "Балтнорд" (8 490 889 руб. НДС за I-III кварталы 2015, I квартал 2016 года), ООО "Южа" (1 113 451 руб. НДС за II-IV кварталы 2015 года), ООО "Медея" (540 041 руб. НДС за IV квартал 2015 года), ООО "Миракл" (2 590 699 руб. НДС за III-IV кварталы 2016 года), ООО "Ронос" (1 758 740 руб. НДС за II квартал 2015 года).

Также Инспекция пришла к выводу о завышении предпринимателем расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении НДФЛ, ввиду включения в их состав 247 396 762 руб. затрат по хозяйственным операциям с ООО "Квартет", ООО "ХМ-Инвест", ООО "СпецСнаб", ООО "Прогресс Псков", ООО "Балтнорд", ООО "Южа", ООО "Медея", ООО "Миракл", ООО "Ронос".

По результатам проведенных мероприятий налогового контроля Инспекция сделала вывод, что спорные поставщики не являлись самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, реально исполнявшим договорные обязательства; документы с контрагентами не отвечают критериям достоверности, не отражают реальные финансово-хозяйственные отношения. По мнению Инспекции, налогоплательщик с целью завышения расходов по НДФЛ и налоговых вычетов по НДС в цепочку поставки товара включил номинальных посредников, обладающих явными признаками "технических" организаций, которые в действительности не принимали реального участия в поставке товара. Документы по операциям с контрагентами оформлены исключительно в целях получения налоговой экономии путем неправомерного заявления налоговых вычетов по НДС и необоснованного увеличения расходов при исчислении НДФЛ. Фактически предприниматель получил товар напрямую от импортеров - ООО "Аква-ресурсы" и ООО "Джемис", о чем свидетельствует, в частности, то обстоятельство, что товар фактически поступил на склады предпринимателя в более ранние даты, чем указано в документах, оформленных с поставщиками. В ряде международных транспортных накладных (CMR), по которым ввозился товар и доставлялся получателю, имеется подпись и печать Праховника Ю.Е.

Пунктом 3 статьи 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов при исчислении налоговой базы в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 210 названного Кодекса и составляющей 13 процентов.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету, в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 221 НК РФ определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из пункта 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат.

В пункте 1 статьи 171 НК РФ закреплено право налогоплательщика уменьшить общую сумму НДС на установленные данной статьей налоговые вычеты. Реализация данного права связана с соблюдением установленного федеральным законодателем порядка применения соответствующих налоговых вычетов, предполагающего соблюдение налогоплательщиком необходимых условий их применения (статья 172 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ условием признания понесенных налогоплательщиком расходов при исчислении НДФЛ и применения вычетов по НДС является действительное совершение хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлены расходы и применены налоговые вычеты. При этом в отсутствие реального совершения спорных хозяйственных операций представленные налогоплательщиком документы не могут быть признаны подтверждающими правомерность отнесения затрат в состав расходов по налогу на прибыль и применения налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных контрагентами.

Уменьшение доходов на сумму расходов, а также уменьшение размера налоговой обязанности вследствие получения налогового вычета представляет собой налоговую выгоду, обоснованность получения которой суд оценивает в каждом деле в соответствии с критериями, предусмотренными в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Как следует из пункта 3 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023 (далее - Обзор), наличие у налогоплательщика счетов-фактур и иных первичных учетных документов не является безусловным подтверждением его права на вычет сумм НДС и на учет расходов, если представленные документы в своей совокупности не подтверждают реальность хозяйственных операций.

Взаимодействие налогоплательщика с юридическими лицами, которые не осуществляют реальной экономической деятельности, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды, может служить основанием для доначисления сумм налогов по результатам налоговой проверки, если такие контрагенты в действительности не имели возможности исполнить сделку перед налогоплательщиком (пункт 4 Обзора).

Суд первой инстанции пришел к выводу о наличии у налогового органа правовых оснований для принятия оспоренного решения в части доначисления НДС, начисления пеней и штрафа. Как установил суд с учетом результатов мероприятий налогового контроля, документы, составленные между налогоплательщиком и его поставщиками (контрагенты первого звена), носили формальный характер, не сопровождающийся реальными хозяйственными операциями с товаром; налоговым органом доказана совокупность обстоятельств, свидетельствующих о направленности действий предпринимателя на получение из бюджета необоснованной налоговой выгоды посредством включения в цепочку движения товара от импортеров номинальных организаций-посредников, которые никакого участия в поставке товара не принимали.

Апелляционный суд, за исключением взаимоотношений предпринимателя с ООО "БалтНорд", ООО "Медея", согласился с выводами суда первой инстанции.

Изложенные в кассационной жалобе предпринимателя доводы относительно реальности хозяйственных операций с ООО "Квартет", ООО "СпецСнаб", ООО "Прогресс Псков", ООО "Ронос", ООО "Миракл", ООО "ХМ-Инвест", ООО "Южа" не опровергают выводы судов и не подтверждают неправильного применения к конкретным установленным фактическим обстоятельствам дела.

Рассматривая спор, суды приняли во внимание, что ООО "Квартет", ООО "СпецСнаб", ООО "Прогресс Псков", ООО "Ронос", ООО "Миракл", зарегистрированные в качестве юридических лиц 04.02.2013, 24.04.2013, 23.09.2016, 04.06.2014, 30.07.2013, исключены из ЕГРЮЛ соответственно 14.09.2017, 02.08.2019, 04.06.2019, 28.03.2018, 27.05.2019 на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" как недействующие организации либо в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений, в отношении которых внесена запись о недостоверности. ООО "ХМ-Инвест", ООО "Южа", зарегистрированные 07.12.2016, 10.02.2015 в качестве юридического лица, 05.06.2018, 05.05.2016 прекратили свою деятельность в связи с реорганизацией в форме присоединения к ООО "Ленторгсервис", ООО "Стерн", которые имеет признаки номинальных организаций. Контрагенты налогоплательщика не осуществляли деятельность по адресам государственной регистрации, с момента создания и в период совершения спорных операций не имели возможности исполнять договорные обязательства ввиду отсутствия на балансе движимого и недвижимого имущества, транспортных средств, иных необходимых материальных ресурсов.

Относительно ООО "Квартет" судами установлено, что директором и единственным учредителем этой организации с момента создания по 10.09.2015 значилась Иванова Алена Михайловна, которая в ходе допроса опровергла свое отношение к деятельности ООО "Квартет", заявила, что числилась в этой организации номинально, зарегистрировала ее за вознаграждение. Отчетность о среднесписочной численности ООО "Квартет" в 2015 - 2017 годах не подавалась, сведения по форме 2-НДФЛ в налоговый орган не представлены. По адресу регистрации: г. Псков, ул. Яна Райниса, д. 53, контрагент Общества не располагался (протокол осмотра от 18.08.2018 N 372); собственник недвижимого имущества по данному адресу отрицает сдачу в аренду помещения и заключение договора аренду с ООО "Квартет". Последняя налоговая декларация по НДС представлена ООО "Квартет" за II квартал 2015 года. Данная организация при отражении в 2015 году в налоговой отчетности операций по реализации товара предпринимателю исчисляла НДС, однако налог в бюджет не уплатила, заявив о применении налоговых вычетов в размере, равном исчисленному налогу с операций по реализации товаров (работ, услуг). При этом ООО "Квартет" предъявило к вычету НДС по документам, оформленным с ООО "Профи", имеющим признаки номинальной организации, не ведущим реальной финансово-хозяйственной деятельности. Последняя отчетность по налогу на прибыль организация представлена ООО "Профи" за 9 месяцев 204 года, по НДС - за IV квартал 2014 года, с 2015 года отчетность не подается.

Встречная проверки ООО "ХМ-Инвест" показала, что ее руководителем по данным ЕГРЮЛ значился Кривенцев Андрей Александрович, который отказался от дачи показаний со ссылкой на статью 51 Конституции Российской Федерации. Установленные налоговым органом по книгам покупок контрагенты ООО "ХМ-Инвест" имеют основные виды деятельности, не относящиеся к поставке продуктов питания, признаки номинальных организаций, исключены из ЕГРЮЛ в связи с наличием недостоверных сведений, реорганизацией в форме присоединения либо находятся в стадии ликвидации. Заявленные ООО "ХМ-Инвест" операции с контрагентами имеют значительные расхождения по стоимости товара по сравнению с операциями, указанными в документах по сделке с предпринимателем. Названный контрагент не имел расходов на обеспечение ведения финансово-хозяйственной деятельности, в том числе на аренду помещений, оплату коммунальных услуг и т.п.

В отношении ООО "СпецСнаб" суды установили, что деятельность этой организации имела номинальный характер. По юридическому адресу контрагент не располагался, поскольку в декабре 2016 года договор аренды помещения по адресу: Санкт-Петербург, шоссе Революции, д. 114, лит. А, пом. 25, расторгнут арендодателем в связи задолженностью по арендной плате более двух месяцев. По данным ЕГРЮЛ в период с 24.04.2013 по 29.01.2017 генеральным директором ООО "СпецСнаб" значился Кузь Анатолий Васильевич, с 30.01.2017 руководителем являлся Дейнеко Андрея Игоревича. На допросе Кузь А.В. отказался от дачи показаний относительно деятельности ООО "СпецСнаб" со ссылкой на статью 51 Конституции Российской Федерации. Учредитель ООО "СпецСнаб" Опекунов Владимир Николаевич умер 01.03.2014, при этом изменения в учредительные документы не внесены. Протокол внеочередного общего собрания участников ООО "СпецСнаб" от 30.09.2017 о назначении директором Дейнеко А.И. подписан Опекуновым В.Н., что свидетельствует о недостоверности указанных в ЕГРЮЛ сведений. В налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ ООО "СпецСнаб" подавались в 2015 - 2017 годах только в отношении Кузя А.В. Последняя налоговая отчетность представлена в налоговый орган за 2018 год.

По данным ЕГРЮЛ учредителем и директором ООО "Прогресс Псков" с момента создания до 25.09.2017 значилась Легинская Светлана Александровна, с 25.09.2017 по дату ликвидации - Савельев Андрей Алексеевич, который числился также руководителями. В ходе допроса Легинская С.А. подтвердила наличие взаимоотношений с предпринимателем и подписание первичной документации, однако отказалась от представления образцов почерка. Последняя бухгалтерская отчетность представлена ООО "Прогресс Псков" за 2016 год, последняя уточненная налоговая декларация по НДС за III квартал 2017 года.

При доступе к расчетным счетам в банках через систему "Банк-Клиент" ООО "СпецСнаб" использовало тот же IP-адреса, что и ООО "Квартет", ООО "ХМ-Инвест". Для отправки отчетности ООО "Прогресс Псков" использовало устройства с IP-адресами, которыми пользовались также ООО "СпецСнаб", ООО "ХМ-Инвест".

Анализ выписок банка по счетам ООО "ХМ-Инвест", ООО "Прогресс Псков" свидетельствует об отсутствии денежных расчетов между предпринимателем и этими организациями, согласно банковской выписке предприниматель оплатил приобретенный у ООО "СпецСнаб" товар частично, в сумме 20 762 492 руб. 06 коп.

Как указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 05.07.2011 N 17545/10, несмотря на то, что Налоговый кодекс Российской Федерации для подтверждения права на применение налоговых вычетов не предусматривает в качестве обязательного условия представление налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату товара (работ, услуг), данные обстоятельства в совокупности с иными, установленными в ходе проверки, свидетельствуют об отсутствии реальных финансово-хозяйственных операций налогоплательщика, о направленности его действий на создание бестоварной схемы с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного возмещения из бюджета сумм НДС.

В пункте 5 постановления N 53 указано, что в случае наличия особых форм расчетов суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Ссылки предпринимателя на погашение задолженности по оплате товара перед поставщиками путем передачи векселей ООО "Аква-ресурсы", ООО "СпецСнаб", приобретенных Праховником Ю.Е. у индивидуального предпринимателя Наталичева А.М., были предметом рассмотрения и оценки судов.

Оценив договоры купли-продажи векселей от 10.04.2017 N Век25, от 10.01.2017 N Векс16, от 01.11.2016 N Векс17, соглашение о погашении долга от 04.07.2017 N В5, акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2016, акт о предъявлении векселей к оплате, договор о взаимозачете от 08.12.2016 в совокупности с другими доказательствами по делу по правилам статьи 71 АПК РФ, суды не расценили их в качестве достоверных доказательств.

Признавая доказанным отсутствие реальных расчетов за товар и несостоятельной позицию предпринимателя об оплате товара векселями, суды пришли к выводу, что заключение договоров купли-продажи и приобретение векселей носят формальный характер. Суды приняли во внимание, что Наталичев А.М. снят с учета в налоговом органе 30.06.2017, исключен 06.07.2017 из реестра в связи с прекращением предпринимательской деятельности по причине смерти. Согласно банковским выпискам на счет Наталичева А.М. поступили денежные средства в размере 80,7 млн. руб., которые обналичены для личного потребления. При этом доказательства оплаты векселей налогоплательщик к проверке не представил, в книгах учета доходов и расходов операции по приобретению векселей и предъявлению их к погашению предприниматель не отражал. Доказательств предъявления к оплате векселей контрагентами предпринимателя в материалах дела не имеется.

В ходе допроса руководитель ООО "Аква-ресурсы" Петровский Н.А. заявил о выпуске этой организацией во второй половине 2014 года векселей на сумму 20 000 000 руб., которые были проданы с дисконтом различным хозяйствующим субъектам, на дату погашения векселей (не ранее 31.12.2017) по векселям выплачено 10 - 12 млн. руб.

Собственные векселя ООО "СпецСнаб" составлены 01.01.2017, срок платежа по ним "по предъявлению". В то же время Праховник Ю.Е. приобрел векселя ООО "СпецСнаб" у предпринимателя Наталичев А.М. через десять дней (10.01.2017) после их выпуска, а договор о взаимозачете с ООО "Прогресс Псков" оформлен 08.12.2016, т.е. ранее выпуска векселей и срока платежа "по предъявлению, но не ранее 31.12.2017".

По взаимоотношениям с ООО "Южа" предприниматель представил документы, содержащие противоречивую информацию, счет-фактура от 16.03.2015 N 104 в комплекте документов заявителя отсутствовал, в счете-фактуре от 25.06.2014 нет расшифровки ФИО руководителя, который его подписал. Результаты проведенных Инспекцией мероприятий налогового контроля свидетельствуют, что спорный контрагент создан 10.02.2015, т.е. незадолго до совершения хозяйственных операций (II-IV кварталы 2015 года), имеет признаки номинальной организации. Учредителем и директором ООО "Южа" с момента создания до прекращения деятельности 05.05.2016 являлся Силин Николай Валентинович, подписи которого на счетах-фактурах и товарных накладных визуально отличаются. В налоговых декларациях ООО "Южа" не отражены операции по реализации товара предпринимателю.

На основании исследованных материалов дела суды установили, что во II квартале 2015 года ООО "Ронос" при отражении в налоговой отчетности операций по реализации товара, заявило о применении налоговых вычетов по документам, оформленным с ООО "Изумруд", ООО "Комстрой". Между тем в отчетности ООО "Изумруд" не указаны операции по реализации товара (работ, услуг) ООО "Ронос". Основным поставщиком ООО "Комстрой" в спорном периоде был заявлен контрагент Общества - ООО "Квартет", который в отчетности операции с ООО "Комстрой" не отразил. В подтверждение оплаты приобретенного у ООО "Ронос" товара предприниматель заявил о передаче векселей ООО "Морской продукт", ООО "Палитра вкуса", ООО "Торговый диалог". Однако документы, подтверждающие обстоятельства получения/приобретения векселей названных организацией, к проверке предприниматель не представил.

Установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют об отсутствии ООО "Миракл" реальной возможности исполнения обязательств по поставке предпринимателю товара (рыбных консервов). Имеющиеся в ЕГРЮЛ сведения о том, что учредителем и руководителем ООО "Миракл" с 29.01.2018 являлась Иванова Мария Александровна, недостоверны. Основной вид деятельности этой организации (торговля оптовая лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием) не связана с поставкой рыбных консервов. По данным банковских выписок предприниматель оплатил ООО "Миракл" только товар, полученный по товарным накладным, оформленным в ноябре - декабре 2014 года. Оплата за товар, полученный в 2016 году, не производилась. Контрагенты ООО "Миракл" - ООО "Вуд-Экспорт", ООО "Авто-Плюс" операции по поставке товара в налоговой отчетности не отразили.

Вывод Инспекции и судов о нереальности хозяйственных операций предпринимателя со спорными контрагентами сделан на основании совокупности установленных Инспекцией в ходе проверки обстоятельств и имеющихся в материалах дела доказательств.

Вопреки позиции налогоплательщика, в нарушение положений статьи 65 АПК РФ в ходе судебного разбирательства предприниматель не опроверг представленные Инспекцией доказательства, подтверждающие отсутствие у спорных контрагентов объективных условий и реальной возможности для поставки товаров, а также не доказал действительного исполнения ими обязательств по поставке.

Ссылка предпринимателя на то, что для ведения оптовой торговли спорным поставщикам не требовалось наличия транспорта, складов, большого штата работников, подлежит отклонению. Налоговые вычеты по НДС могут применяться только в связи с несением расходов по конкретной сделке. Для принятия таких вычетов подтверждения лишь факта поставки товара недостаточно, так как в силу положений статей 169 и 171 НК РФ налогоплательщик должен представить надлежащим образом оформленные первичные документы по сделке с конкретным контрагентом, а также доказательства, подтверждающие реальное исполнение такой сделки.

Соглашаясь с выводом Инспекции относительно нереального характера операций по поставке товара ООО "Квартет", ООО "СпецСнаб", ООО "Прогресс Псков", ООО "Ронос", ООО "Миракл", ООО "ХМ-Инвест", ООО "Южа", суды приняли во внимание отсутствие в материалах дела доказательств, подтверждающих доставку товара именно от заявленных поставщиков либо по их указанию от третьих лиц.

Вопреки доводу предпринимателя, из материалов дела не следует и Инспекцией не установлен факт уплаты НДС ООО "Квартет", ООО "СпецСнаб", ООО "Прогресс Псков", ООО "Ронос", ООО "Миракл", ООО "ХМ-Инвест", ООО "Южа".

Суды первой и апелляционной инстанций установили обстоятельства, дающие основания полагать, что в бюджете не создан экономический источник вычета (возмещения) сумм НДС налогоплательщиком, поскольку за незначительным налоговым бременем этих организаций стоял вывод денежных средств по фиктивным документам, а не реальная экономическая деятельность.

Исходя из представленных налогоплательщиком к проверке счетов-фактур Инспекцией в ходе проверки установлено, что в проверенном периоде предприниматель приобрел товары, которые были ввезены на таможенную территорию Российской Федерации и задекларированы ООО "Аква-ресурсы" и ООО "Джемис".

Представленные налоговым органом доказательства свидетельствуют о том, что товар по указанным в счетах-фактурах ДТ фактически доставлялся от импортеров по международным транспортным накладным (CMR) на склады предпринимателя по адресам: Санкт-Петербург, Предпортовая, д. 5, 8; Москва, Промышленная ул., д. 11А, стр. 47; этот товар поступил предпринимателю и получен им ранее, чем оформлены документы по сделкам с контрагентами.

На основании анализа полученных от АО "Посылторг" документов, которые представлялись предпринимателем при сдаче товарно-материальных ценностей на хранение, актов о приемке товара на ответственное хранение с учетом данных журнала въезда/выезда автотранспортных средств Инспекцией определены фактические даты ввоза товара на склад по адресу: Санкт-Петербург, Предпортовая, д. 8. В ходе исследования ДТ, которые заявлены в счетах-фактурах поставщиков, Инспекцией установлены международные транспортные накладные (CMR) и государственные регистрационные номера автомобилей, на которых перевозился товар. При сопоставлении указанных документов Инспекция выяснила, что товар, заявленный как приобретенный у спорных контрагентов, в действительности поступил на склад предпринимателя ранее дат, которые указаны в документах, оформленных по сделкам со спорными поставщиками. Так, по ДТ N 10115040/170215/0000301 товар доставлен напрямую от импортера - ООО "Аква-ресурсы" на склад предпринимателя 19.02.2015, по товарной накладной от 19.02.2015 N 78 предприниматель передал его на хранение кладовщику АО "Посылторг", о чем составлен акт от 19.02.2015 N 14/116. Номенклатура товара, указанного в товарной накладной, совпадает с номенклатурой товара в счетах-фактурах от 31.05.2015 N 110, от 06.05.2015 N 35, от 05.05.2015 N 33, оформленных от имени ООО "Ронос". В этих счетах-фактурах отражены сведения о ДТ N 10115040/170215/0000301.

Аналогичные обстоятельства установлены Инспекцией в отношении поступления товара на склад по адресу: Москва, Промышленная ул., д. 11А, стр. 47. В частности, ввоз товара по ДТ N 10209090/010415/0002216 осуществляло ООО "Джемис". Товар по этой ДТ поступил на склад предпринимателя 03.04.2015, по акту от 03.04.2015 N 000000574 передан на хранение старшему кладовщику ООО "Логолэнд". В то же время спорный товар включен в счета-фактуры от 06.07.2015 N 00000083, от 25.06.2015 N А-000000631, выставленные ООО "БалтНорд", ООО "Южа".

При допросе перевозчик - предприниматель Сизов С.П. подтвердил факт доставки грузов от ООО "Аква-ресурсы" на склады предпринимателя, сообщил, что на контрольно-пропускные пункты складов заранее сообщались сведения о государственных номерах транспортных средств, на которых перевозился товар.

Аналогичная информация получена Инспекцией от Тверской таможни, от ООО "Опцион", с которым ООО "Аква-ресурсы" заключен договора об оказании услуг складом временного хранения от 11.03.2013 N 42.

Более того, в ряде международных транспортных накладных (CMR) имеется подпись Праховника Ю.Е. как получателя товара и его печать.

По требованию налогового органа ООО "Джемис" представило к проверке международные транспортные накладные (CMR), в которых в графе адрес доставки указано: Санкт-Петербург, Предпортовая ул., д. 5; Москва, Промышленная ул., д. 11А, стр. 47. При этом вручную дописан адрес доставки: г. Псков, Короткая ул., д. 2.

Суды критически отнеслись к документам, представленным ООО "Джемис" о доставке товара по адресу: г. Псков, Короткая ул., д. 2, в связи с тем, что они противоречат фактам, установленным материалами налоговой проверки, поэтому не расценили их в качестве достоверных доказательств.

Как установила Инспекция, по указанному адресу находится объект незавершенного строительства, собственниками которого являются Игнаткович В.Г. и Вершинин О.Г., который в ходе сообщил, что помещения на втором этаже здания по адресу: г. Псков, Короткая ул., д. 2, использовались под офисные помещения, склад передан в аренду ООО "Джемис".

Между тем согласно банковской выписке в период с 01.01.2013 по 22.08.2018 со счета ООО "Джемис" в адрес собственников объекта незавершенного строительства перечислено лишь 7830 руб. в качестве арендных платежей.

Полученные налоговым органом от Псковской таможни и ООО "Транзит терминал" документы подтверждают, что ввезенный ООО "Джемис" товар доставлялся на склады предпринимателя по адресам: Санкт-Петербург, Предпортовая ул., д. 5; Москва, Промышленная ул., д. 11а, стр. 47.

Поскольку предприниматель утверждает о поставке товара заявленными поставщиками, то именно предприниматель в соответствии с требованиями статьи 65 АПК РФ должен представить доказательства, подтверждающие действительное исполнение договорных обязательств

В настоящем деле вопреки требованиям статьи 65 АПК РФ предприниматель не доказал правомерность предъявления к вычету НДС на основании счетов-фактур, оформленных от лица названных поставщиков.

Довод предпринимателя о необходимости применения к отношениям с поставщиками положений статьи 509 ГК РФ отклонен судом кассационной инстанции, поскольку нормы гражданского законодательства не применимы к налоговым правоотношениям в силу прямого указания закона (пункт 3 статьи 2 ГК РФ).

Как разъяснено в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Проведенные Инспекцией мероприятия налогового органа подтверждают, что контрагенты предпринимателя не являлись реальными исполнителями сделок, целенаправленно вовлечены в отношения с заявителем в качестве посредников, оформляющих фиктивные документы и через которых формируется основная наценка на рыбные консервы.

Налоговым органом при сопоставлении документов, оформленных при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, с документами, составленными по сделкам предпринимателя с номинальными поставщиками и ООО "Лента" (конечным покупателем), установлено значительное завышение цены товара сомнительными контрагентами по сравнению с его таможенной стоимостью и минимальная наценка при продаже этого товара предпринимателем. Кроме того, в ряде случаев цена продажи товара ООО "Лента" была меньше стоимости товара, по которой предприниматель приобрел его у контрагентов. Например, по ДТ N 10209090/040615/0003938 ООО "Джемис" ввезены рыбные консервы - килька в томатном соусе по цене 9,18 руб. за одну банку. Однако в счетах-фактурах, выставленных ООО "Прогресс Псков", заявлена цена за одну банку в размере 31,02 руб., а цена реализации предпринимателем этого товара ООО "Лента" составила 30,54 руб. за одну банку.

При таком положении установленные на основании исследования материалов дела обстоятельства позволили судам сделать обоснованный вывод об организации предпринимателем формального документооборота, имитирующего спорные хозяйственные операции по поставке товара заявленными поставщиками - ООО "Квартет", ООО "СпецСнаб", ООО "Прогресс Псков", ООО "Ронос", ООО "Миракл", ООО "ХМ-Инвест", ООО "Южа" в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

В кассационной жалобе Инспекция выражает несогласие с обжалуемым постановлением в части признания недействительным ее решения о доначислении НДС, начислении пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду взаимоотношений предпринимателя с ООО "БалтНорд", ООО "Медея".

Кассационная инстанция считает, что выводы суда первой инстанции о фиктивном характере сделок между заявителем и названными поставщиками, создании предпринимателем формального документооборота с использованием номинальных посредников, не опровергнуты апелляционным судом.

Из содержания обжалуемого постановления усматривается, что, отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции основывался на выборочной оценке представленных доказательств, исследовал каждый довод и доказательства Инспекции в отдельности, не привел аргументированного опровержения выводов суда первой инстанции, установившего фактические обстоятельства настоящего дела.

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции принял во внимание совокупность обстоятельств, ставящих под сомнение действительную поставку ООО "БалтНорд", ООО "Медея" предпринимателю рыбных консервов.

За исключением ссылки на перечисление ООО "БалтНорд" полученных от предпринимателя денежных средств ООО "Джемис", иным организациям (ООО "ТД Лидер Опт", ООО "Русский Бренд", ООО "Оптогрупп") за рыбные консервы, наличие у ООО "Медея" сотрудников, расходов на общехозяйственные нужды, отражение операций с предпринимателем в налоговой отчетности, перечисление денежных средств ООО "Аксиома" с формулировкой платежа "за консервы", апелляционный суд не привел конкретных приобщенных к материалам доказательств, подтверждающих действительное исполнение контрагентами обязательства по поставке и доставке товара.

При разрешении спора, суд первой инстанции принял во внимание, что директором ООО "БалтНорд" в период с 09.06.2012 по 29.03.2018 значился Карпов Анатолий Евгеньевич, с 30.03.2018 руководителем числится Иванова О.В., которая в период взаимоотношений с предпринимателем была главным бухгалтером ООО "БалтНорд". Согласно сведениям формы 2-НДФЛ в 2015 - 2017 годах Иванова О.В. получала также доход от ООО "Джемис", учредителем которого она является с 02.10.2018. Результаты проверки подтверждают, что ООО "Джемис" и ООО "БалтНорд" использовали одни и те же IP-адреса при доступе к расчетным счетам в банках через систему "Банк-Клиент", сдаче налоговой (бухгалтерской) отчетности.

Установленные на основании исследования материалов дела обстоятельства позволили суду первой инстанции сделать вывод об организации предпринимателем формального документооборота, имитирующего спорные хозяйственные операции по поставке товара ООО "БалтНорд" в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Суд первой инстанции учел, что в счетах-фактурах, выставленных контрагентом, указаны номера ДТ, импортером по которым являлись ООО "Аква-ресурсы" и ООО Джемис". Между тем в ответ на требование налогового органа ООО "БалтНорд" сообщило об отсутствии договорных отношений с ООО "Аква-ресурсы", по операциям с ООО "Джемис" представило договор от 02.12.2015 N 37/15, а также счета-фактуры, в которых заявлено о приобретении ввезенного по ДТ N 10209090/030417/0002363, 10209090/211216/0009533, 10209090/150517/0003548 товара. В ответ на запрос налогового органа ООО "БалтНорд" не представило первичные документы о приобретении контрагентом у сторонних организаций (ООО "ТД Лидер Опт", ООО "Русский Бренд", ООО "Оптогрупп") реализованных налогоплательщику рыбных консервов.

Анализ документов предпринимателя по взаимоотношениям с ООО "БалтНорд" показал, что в счетах-фактурах, выставленных поставщиком, указан ДТ N 10209090/030415/0002325, по которой получателем, декларантом является ООО "БалтНорд".

Результаты проведенных мероприятий налогового контроля свидетельствуют о том, что указанный в ДТ N 10209090/030415/0002325 товар доставлен в соответствии с международной транспортной накладной (CMR) от 01.04.2015 N LV-40115 по адресу разгрузки: Московская обл., г. Красногорск, Ильинский тупик, д. 1; складские помещения по этому адресу арендованы ООО "Аква-ресурсы". Между тем согласно документам, полученным от ООО "БалтНорд" товар доставлен по иному адресу: г. Псков, Короткая ул., д. 1, однако достоверность перевозки товара по указанному адресу документально не подтверждена и опровергается обстоятельствами, установленными налоговым органом в ходе проверки.

В совокупности ДТ, по которым товар ввезен и задекларирован ООО "Аква-ресурс", ООО "Дженис", транспортные документы (CMR), показания перевозчика - предпринимателя Сизова С.П., документы ООО "Опцион", ООО "Транзит терминал", ООО "Логолэнд", ООО "Невская промышленно-коммерческая компания" свидетельствуют о том, что товар со склада временного хранения напрямую поступал на склады предпринимателя по адресам: Санкт-Петербург, Предпортовая ул., д. 5; Москва, Промышленная ул., д. 11А, стр. 47.

Сведений о стороннем отправителе, от которого может осуществляться доставка товара на территорию налогоплательщика, ни в одном документе, оформленном Обществом с ООО "БалтНорд", не содержится.

Судом первой инстанции принято во внимание, что взаимоотношения с ООО "БалтНорд" не имели для предпринимателя экономической обоснованности, кроме излечения налоговой выгоды. При участии указанного посредника происходило удорожание в несколько раз стоимости закупаемого товара по сравнению с таможенной стоимостью, притом, что в торговые сети предприниматель продавал товар с минимальной наценкой. При этом товар после таможенного оформления поступал непосредственно на склады предпринимателя, ООО "БалтНорд" не несло никаких расходов, связанных с доставкой товара.

Например, по ДТ N 10209090/130415/0002554 импортер - ООО "Джемис" ввезло рыбные консервы - шпроты в масле по цене за одну банку 12,25 руб., в то же время в счетах-фактурах, выставленных ООО "БалтНорд", цена этого товара за одну банку указана в сумме 63,57 руб.

Предприниматель в свою очередь реализовал товар ООО "Лента" по цене 63,99 руб. за одну банку.

Утверждение апелляционного суда о том, что по итогам проверки Инспекция, сделав вывод о нереальных хозяйственных операций между предпринимателем и ООО "БалтНорд", признала необоснованным предъявление к вычету только 3 098 795 руб. из 8 490 889 руб. НДС, заявленного налогоплательщиком к вычету, опровергается содержанием оспариваемого решения налогового органа.

Решением Инспекции по взаимоотношениям ООО "БалтНорд" доначислено 8 490 889 руб. НДС за I-III кварталы 2015, I квартал 2016 года.

Суд апелляционной инстанции также не привел в обжалуемом судебном акте убедительные и мотивированные аргументы, на основании которых посчитал реальными хозяйственные операции предпринимателя с ООО "Медея".

Делая вывод о том, что предпринимателем заявлены вычеты по НДС, сформированные не в соответствии с реальными экономическими условиями, а лишь посредством документального оформления сделок по приобретению товара через номинального посредника - ООО "Медея", суд первой инстанции исходил не из отдельно установленных фактов. Суд основывал свои выводы по результатам исследования и оценки совокупности имеющихся в материалах дела доказательств.

Суд первой инстанции установил, что ООО "Медея", зарегистрированное в качестве юридического лица 05.12.2014, исключено 30.05.2019 из ЕГРЮЛ на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" как недействующая организация. Учредителем контрагента до 27.06.2017 значилась Гуляева Нина Алексеевна, которая в период с 22.06.2016 по 24.07.2017 была также руководителем, с 27.06.2017 учредителем является частная компания с ограниченной ответственностью "Рорестэд Лтд". В период взаимоотношений с предпринимателем директором ООО "Медея" числилась Заруцкая Елена Андреевна, подписи которой на первичной документации визуально отличаются от подписей на документах, представленных банками. В IV квартале 2015 года основными поставщиками товара контрагентом предпринимателя заявлены ООО "Аксиома" и ООО "Мирабела", которыми операции с ООО "Медея" в налоговой отчетности не заявлены. Согласно сведениям формы 2-НДФЛ Заруцкая Е.А. в 2014 - 2018 годах получала доход от ООО "Аксиома", которое также выплачивало доход иным работникам ООО "Медея". На допрос в налоговый орган физические лица - сотрудники контрагента не явились.

Изложенный в обжалуемом постановлении вывод суда апелляционной инстанции о перечислении ООО "Медея" поступивших от предпринимателя денежных средств в счет приобретения реализованных рыбных консервов ООО "Аксиома" не подкреплен ссылками на имеющиеся в материалах дела доказательства, подтверждающие наличие взаимоотношений между контрагентом предпринимателя и ООО "Аксиома".

Вопреки позиции апелляционного суда, само по себе наличие в банковских выписках сведений о перечислении ООО "Медея" денежных средств не может служить бесспорным доказательством действительного приобретения рыбных консервов.

Как установлено судом первой инстанции, товар, заявленный предпринимателем как приобретенный у ООО "Медея", поступил на его склады в феврале, апреле, мае, июне 2015 года, т.е. ранее дат, указанных в документах, оформленных в IV квартале 2015 года.

Доказательства, опровергающие установленные налоговым органом обстоятельства, свидетельствующие о том, что ООО "Медея" в действительности не отгружало в адрес налогоплательщика товар, предприниматель в материалы дела не представил.

С учетом изложенного следует признать, что решение суда первой инстанции по рассмотренным эпизодам вынесено в соответствии с правильно установленными обстоятельствами дела, подтвержденными имеющимися в деле доказательствами, и с учетом подлежащих применению норм материального и процессуального права, поэтому у суда апелляционной инстанции не имелось оснований, предусмотренных статьей 270 АПК РФ, для отмены законного решения суда первой инстанции.

Поскольку выводы суда апелляционной инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основаны на неправильном применении норм материального права, суд кассационной инстанции в соответствии с пунктом 5 части 1 статьи 287 АПК РФ считает, что постановление от 09.11.2023 в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении 3 638 836 руб. НДС, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ подлежит отмене, а решение суда первой инстанции в этой части - оставлению в силе.

Как следует из материалов дела, в отношении рассмотренных хозяйственных операций с ООО "Квартет", ООО "ХМ-Инвест", ООО "СпецСнаб", ООО "Прогресс Псков", ООО "БалтНорд", ООО "Южа", ООО "Медея", ООО "Миракл", ООО "Ронос" Инспекция не приняла затраты предпринимателя на приобретение товара в составе расходов по НДФЛ.

По мнению апелляционного суда, вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретными контрагентами не может приводить к безусловному отказу в признании таких расходов для целей исчисления НДФЛ; с учетом того, что деятельность заявителя (оптовая торговля) предполагает большой расход на приобретение товара, налоговым органом установлен факт поступления на склады предпринимателя товара от импортеров, для определения налоговых обязательств предпринимателя по этому налогу Инспекция могла и обязана была произвести налоговую реконструкцию.

Во исполнение определения апелляционного суда в отношении затрат предпринимателя по приобретению товаров у спорных контрагентов Инспекция представила расчет подлежащих учету при налогообложении затрат на приобретение товаров, в котором стоимость приобретенного товара определена на основании данных ДТ. Согласно расчету налогового органа затраты рассчитаны исходя из количества товара, ввезенного по ДТ и проданного предпринимателем сетевому магазину (ООО "Лента"), стоимости единицы товара (одной банки рыбных консервов), установленной на основании таможенной стоимости товара.

Представленный Инспекцией расчет не принят апелляционным судом, поскольку налоговый орган установил затраты исключительно в отношении товара, поступившего с товарным знаком "Лента". Как указал суд, по ДТ на территорию Российской Федерации были ввезены также товары с иными товарными знаками, например "Дикси", "Рижское золото" и т.д.

Поскольку весь ввезенный на основании ДТ товар поступил на склады предпринимателя и продан не только ООО "Лента", но и иным сетевым магазинам, апелляционный суд признал неосновательным выборочным подход налогового органа при определении затрат на приобретение товара.

Сделав вывод о том, что налоговый орган не определил величину расходов предпринимателя в соответствии с подлинным экономическим смыслом хозяйственных операций, оплата предпринимателем товара, оформленного по документам от лица ООО "Квартет", ООО "ХМ-Инвест", ООО "Прогресс Псков", ООО "Южа", документально подтверждена, апелляционный суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления 18 656 403 руб. НДФЛ, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.

При этом в отношении операций предпринимателя с ООО "СпецСнаб", ООО "Миракл", ООО "Ронос" апелляционный суд посчитал, что отсутствуют основания для налоговой реконструкции, поскольку несение расходов на оплату товара этим контрагентам путем передачи векселей документально не подтверждено.

Между тем судом апелляционной инстанции не учтены следующие обстоятельства.

Право на учет расходов в целях налогообложения может быть реализовано налогоплательщиком, представившим документы, которые позволяют установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, поскольку обязанность подтвердить указанные права лежит на налогоплательщике (пункт 5 Обзора).

В настоящем деле документы, представленные предпринимателем в подтверждение произведенных расходов, не содержали достоверной информации об участниках и условиях хозяйственных операций, не подтверждали, что понесенные предпринимателем затраты связаны именно с фактом приобретения товара, который впоследствии был реализован в сетевые магазины, у заявленных поставщиков.

Право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из незаконного (не облагаемого налогами) оборота.

Данный вывод содержится в пункте 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021, пункте 5 Обзора.

При рассмотрении настоящего дела судом первой инстанции установлено, что формальный документооборот с участием спорных контрагентов организован самим налогоплательщиком, который заявил о приобретении товара у организаций, в действительности не принимавших никакого участия в поставке товара. Представленные предпринимателем первичные документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальной поставки товара контрагентами. Фактически товары поставлены иными лицами, отношения с которыми предпринимателем не раскрыты. Таким образом, в рассматриваемом случае имеет место искажение налогоплательщиком сведений о финансово-хозяйственной деятельности в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Подтверждая право предпринимателя на учет в составе расходов по НДФЛ затрат по взаимоотношениям ООО "Квартет", ООО "ХМ-Инвест", ООО "Прогресс Псков", ООО "Южа" в полном объеме, суд апелляционной инстанции, за исключением ссылки на непринятие составленного налоговым органом расчета, не установил обстоятельств, необходимых для подтверждения обоснованности применения предпринимателем налоговой выгоды.

Согласно правовому подходу, изложенному в пункте 6 Обзора, если в ходе проверки налогоплательщика установлено лицо, в действительности осуществившее поставку товаров, то учет расходов производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке.

Верховный Суд Российской Федерации указал, что если в последовательность поставки товаров включены не осуществляющие экономической деятельности контрагенты и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком-покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, которая приходится на наценку, добавленную не осуществляющими экономической деятельности контрагентами.

Совокупность собранных Инспекцией в ходе налоговой проверки доказательств свидетельствует о доставке товара от импортеров напрямую на склады предпринимателя, что послужило основанием для вывода налогового органа о приобретении предпринимателем товара непосредственно у ООО "Аква-ресурсы", ООО "Джемис".

Таким образом, с учетом установленного Инспекцией факта доставки товара, задекларированного названными импортерами и указанного в ДТ, данные о которых содержатся в счетах-фактурах номинальных поставщиков, подлежал определению реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении НДФЛ.

Судом первой инстанции не была дана надлежащая оценка данным обстоятельствам, которые имеют существенное значение для правильного рассмотрения дела.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции Инспекция представила в материалы дела расчет, который учитывал объемы приобретенных предпринимателем и поступивших на его склады рыбных консервов торговой марки "Лента". По расчету налогового органа предприниматель вправе учесть в составе профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ 5 404 272 руб. 78 коп. затрат по приобретению товара, что свидетельствует о неправомерном доначислении по итогам проверки 702 555 руб. 44 коп. НДФЛ.

Апелляционный суд не принял расчет налогового органа, указав, что весь ввезенный по ДТ товар доставлен на склады предпринимателя, который в проверяемом периоде осуществлял его реализацию не только ООО "Лента", но и иным торговым сетям, поэтому выборочный подход налогового органа к определению затрат по приобретению товара не соответствуют принципу налоговой реконструкции.

Отменяя решение суда первой инстанции, признавая незаконным решение Инспекции в части доначисления НДФЛ по мотивам, связанным с неосновательностью расчетов Инспекции, суд апелляционной инстанции не предложил Инспекции устранить выявленные им неточности в расчете и провести расчет понесенных налогоплательщиком затрат с учетом всего объема полученного от импортеров и проданного в торговые сети товара.

Ввиду изложенного следует признать, что обжалуемые судебные акты по рассмотренному эпизоду приняты по неполно исследованным обстоятельствам дела, имеющим значение для правильного разрешения спора, что не отвечает требованиям части 3 статьи 15 АПК РФ.

В силу статьи 286 и пункта 2 статьи 287 АПК РФ в компетенцию суда кассационной инстанции не входит исследование доказательств и установление фактических обстоятельств.

Поскольку для принятия законного и обоснованного решения требуются установление обстоятельств, исследование и оценка доказательств, принятые судами по данному делу решение и постановление в части выводов по эпизоду, связанному с доначислением НДФЛ, подлежат отмене, а дело в указанной части в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует учесть изложенное, предложить заявителю раскрыть сведения о реальной стоимости товара, закупленного напрямую от импортеров, для определения действительных потерь казны от выявленного нарушения, а Инспекции представить расчет затрат исходя из количества товара, ввезенного по ДТ и поступившего на склады предпринимателя, установить размер расходов предпринимателя по взаимоотношениям с контрагентами, дать оценку доводам и расчетам сторон о размере расходов, учитываемых для исчисления НДФЛ, представленным сторонами в подтверждение занятой позиции доказательствам, после чего принять решение в полном соответствии с нормами материального и процессуального права.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1, 3, 5 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2023 по делу N А56-129170/2022 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Санкт-Петербургу от 31.03.2020 N 18-04-02 о доначислении 3 638 836 руб. налога на добавленную стоимость, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по эпизодам взаимоотношений с обществами с ограниченной ответственностью "БалтНорд", "Медея" отменить.

В этой части оставить в силе решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 04.05.2023 по делу N А56-129170/2022.

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 04.05.2023 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2023 по делу N А56-129170/2022 в части выводов по эпизоду, связанному с доначислением налога на доходы физических лиц по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью "Квартет", "ХМ-Инвест", "СпецСнаб", "Прогресс Псков", "БалтНорд", "Южа", "Медея", "Миракл", "Ронос", начислением пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, отменить.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

В остальной части оставить без изменения постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2023 по делу N А56-129170/2022.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин Е.С. Васильева С.В. Соколова