Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16 марта 2012 г. N Ф05-14972/11 по делу N А40-100845/2010

г.Москва

16 марта 2012 г.

Дело N А40-100845/10

Резолютивная часть постановления объявлена 11 марта 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 16 марта 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Коротыгиной Н.В.

судей Тетёркиной С.И., Черпухиной В.А.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - Филимонов А.С., дов. от 30.08.2011 N 12-879, Жуков А.Ю., дов. от 22.03.2010 N 12-90, Болдинова Е.С., дов. от 27.08.2009 N 12-350, Фролов Р.А., дов. от 15.03.2010 N 12-79

от ответчика - Окороков М.В., дов. от 25.01.2012 N 05-05/000851, Шаронин В.Ю., дов. от 22.08.2011 N 58-05-10/010426, Добриков М.О., дов. от 27.10.2011 N 58-05-10/013344, Тё Е.А., дов. от 12.07.2011 N 58-05-10/008668, Фанина Н.Г., дов. от 17.11.2011 N 58-05-10/014438, Кожанов А.А., дов. от 15.11.2011 N 58-05-13/014280,

рассмотрев 11.03.2012 в судебном заседании кассационные жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 и Открытого акционерного общества междугородней и международной электрической связи "Ростелеком" на постановление от 21.10.2011 Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Солоповой Е.А., Сафроновой М.С., Яковлевой Л.Г.,

по заявлению Открытого акционерного общества междугородней и международной электрической связи "Ростелеком"

о признании частично недействительным решения

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество междугородной и международной электрической сети "Ростелеком" (ИНН 7707049388, ОГРН 1027700198767) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением (с учётом уточнения предмета требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 02.04.2010 N 3 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с изменениями, внесёнными письмом инспекции от 23.04.2010 N 58-16-10/010227, и в редакции решения ФНС России от 17.09.2010 N АС-37-9/11482@) в части пунктов 1.1 - 1.8, 1.10, 1.13, 1.14, 1.16, 1.63, 1.66; пунктов 1, 2, 3.1, 3.2, 3.3, 3.5 резолютивной части решения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 10.06.2011 требования общества удовлетворены в полном объёме.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2011 решение суда отменено в связи с нарушением статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и дело рассмотрено апелляционным судом по правилам суда первой инстанции.

Принят отказ заявителя от требований в части признания недействительным пункта 1.8 решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 02.04.2010 N 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 14 025 967 руб. 68 коп. Производство по делу в указанной части прекращено.

Требования общества удовлетворены частично.

Признано недействительным вышеуказанное решение (с изменениями, внесёнными письмом от 23.04.2010 N 58-16-10/010227 и в редакции решения ФНС России от 17.09.2010 N АС-37-9/11482@) в части пунктов 1.1, 1.10, 1.66 и в соответствующей им части пунктов резолютивной части.

В остальной части заявителю в удовлетворении требований отказано.

Законность постановления суда апелляционной инстанции проверена в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационными жалобами МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 и ОАО "Ростелеком".

Налоговый орган обжалует указанный судебный акт в части удовлетворённых требований, ссылаясь на неполное выяснение судом всех обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения дела, и неправильное применение норм материального права, и просит вынести новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований.

Заявитель обжалует постановление апелляционного суда в части отказа в удовлетворении требований, указывая на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права и нарушение норм процессуального права, в связи с чем просит направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

В отзывах на кассационные жалобы, приобщённых к материалам дела в порядке статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, инспекция и общество полагают постановление суда апелляционной инстанции в части его обжалования противоположной стороной обоснованным и законным, в связи с чем просят оставить его без изменения.

В судебном заседании представители налогового органа и заявителя поддержали требования своих кассационных жалоб и возражали против удовлетворения жалобы противоположной стороны.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судом норм материального права, соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационных жалоб, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции полагает, что постановление суда апелляционной инстанции подлежит частичной отмене.

Судами при рассмотрении дела установлено, что МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 проведена выездная налоговая проверка ОАО "Ростелеком" за 2007 - 2008 годы, по результатам которой вынесено решение от 02.04.2010 N 3 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

23.04.2010 письмом N 58-16-10/0101227 налоговый орган внёс изменения в пункты 1, 2 резолютивной части решения, увеличив суммы пеней и штрафа по налогу на добавленную стоимость.

Решением ФНС России от 17.09.2010 N АС-37-9/11482@, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, указанное решение налогового органа было утверждено в части взыскания налоговых платежей в размере 279 899 216 руб. 23 коп., пеней в размере 15 819 498 руб. 27 коп. и штрафа в размере 9 827 104 руб. 74 коп.

По жалобе МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7.

Пункт 1.1 решения.

Налоговая инспекция в ходе проведения проверки установила неправомерное единовременное списание на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций за 2007 и 2008 годы, стоимости нематериальных активов (исключительных прав на аудиовизуальные произведения), что повлекло (с учётом приведённых налоговым органом расчётов сумм амортизации) доначисление налога на прибыль организаций за 2007 год в размере 3 400 764 руб. 35 коп. и уменьшение налога на прибыль организаций за 2008 год в размере 85 638 руб. 78 коп.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 вменяет обществу нарушение пункта 3 статьи 257, пункта 1 статьи 256, пункта 2 статьи 258, подпункта 8 пункта 1 и пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Признавая недействительным решение инспекции по данному эпизоду, суд исходил из того, что приобретённые заявителем исключительные права на использование рекламных видеороликов не являются нематериальными активами, поскольку не отвечают указанному понятию, определённому пунктом 3 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации, по сроку использования.

Указанные выводы сделаны судом на основании исследования и оценке представленных в материалы дела доказательств и не опровергнуты доводами кассационной жалобы.

Так, судами установлено, что в рамках дополнительных соглашений от 17.01.2007 N 4, от 28.08.2007 N 29, от 28.08.2007 N N 30 - 33, заключённых заявителем с ООО "А.К. Меджик Бокс", обществом были приобретены исключительные права на использование видеороликов и фотоматериалов.

В рамках указанных соглашений ООО "А.К. Меджик Бокс" разработало и изготовило рекламные видеоролики (провело подбор актеров, съёмку, монтаж, озвучивание и пр.), а также передало исключительные права на использование этих роликов обществу, а также соответствующих смежных прав на аудиовизуальные произведения (видеоролики).

Срок использования заявителем данных видеороликов не установлен договором (дополнительными соглашениями).

Срок предполагаемого использования рекламных видеороликов был определён в копиях отчётов системы электронного согласования договоров "ADM - договоры", а фактического использования - в справке компании ЗАО "ТНС ГЭЛЛАП ЭДФАКТ" (до реорганизации - (Мир МесНа) и служебной записке службы рекламы общества от 23.04.2010 N 19-1/107Вн.

Судом установлено, что общество имело намерения использовать рекламные видеоролики на протяжении периода времени, не превышающего 12 месяцев, и фактически использовало их в течение указанного периода.

При этом судом учтено, что указанными дополнительными соглашениями был ограничен срок, на который были предоставлены смежные права (2007 - 2008 годы), что исключало возможность использования рекламных видеороликов более длительный период.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено названной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путём начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признаётся имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей. (с 01.10.2008 - более 20 000 руб.).

Пунктом 3 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации также определено, что нематериальными активами признаются приобретённые и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Поскольку судом при рассмотрении дела установлено, что видеоролики, полученные по дополнительным соглашениям от 17.01.2007 N 4, от 28.08.2007 N N 31 и 32, фактически не использовались заявителем в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев), возможность использования исключительных прав и, соответственно, возможность приносить налогоплательщику экономические выводы, составляет менее 12 месяцев, выводы суда об отсутствии оснований для признания их амортизируемым имуществом являются правильными и соответствуют действующему законодательству.

В отношении роликов, полученных по дополнительным соглашениям от 28.08.2007 N N 30 и 33, судом установлено, что срок передачи смежных прав по ним установлен в 13 месяцев, не выходит за рамки 2007 - 2008 годов, в связи с чем сделан вывод о возможности отнесения на расходы их полной стоимости в проверяемом периоде.

При этом судом отклонены ссылки инспекции на пункт 2 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации об определении срока полезного использования исключительных прав в 10 лет, как не соответствующие фактическим обстоятельствам дела.

В силу указанной нормы определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчёте на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Поскольку срок использования обществом исключительных прав ограничен сроком, на который были предоставлены смежные права, оснований для применения налоговым органом срока полезного использования в 10 лет не имелось.

Кроме того, срок полезного использования подлежит определению применительно к амортизируемому имуществу (нематериальному активу). Однако, с учётом отсутствия оснований для признания для целей налогообложения приобретённых обществом исключительных прав нематериальным активом ввиду не использования их в течение длительного периода, указанная норма обоснованно не применена судом при рассмотрении дела.

Доводы жалобы об актуальности видеороликов и в период после 2008 года не могут быть приняты судом кассационной инстанции, поскольку оценка указанных обстоятельств не входит в компетенцию налогового органа.

Кроме того, доводов о фактическом использовании заявителем роликов после 2008 года инспекцией в ходе рассмотрения дела не заявлялось. Указанные доказательства в материалах дела отсутствуют.

Ссылка инспекции на то, что судом при рассмотрении дела необоснованно не применены статья 1240 и пункт 4 статьи 1317 Гражданского кодекса Российской Федерации, устанавливающие презумпцию согласия исполнителя на дальнейшее использование его исполнения в составе аудиовизуального произведения, не может быть принята судом кассационной инстанции, поскольку в силу статьи 1 Федерального закона Российской Федерации от 18.12.2006 N 231 - ФЗ часть 4 Гражданского кодекса Российской Федерации введена в действие с 01.01.2008.

В соответствии со статьёй 5 указанного Федерального закона 4 часть Кодекса применяется к правоотношениям, возникшим после введения её в действие.

По правоотношениям, возникшим до введения в действие 4 части Кодекса, она применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения её в действие.

Также судом установлено, что налоговым органом завышена сумма доначисленного налога, поскольку стоимость исключительных прав определена как общая стоимость, уплаченная заявителем по вышеуказанным дополнительным соглашениям, в то время как передача исключительных прав не являлась единственным предметом договора.

Данные выводы суда в кассационной жалобе не оспариваются.

Доводы жалобы по рассматриваемому эпизоду основаны на ином толковании законодательства и условий заключённых соглашений, что не свидетельствует о судебной ошибке и не может служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Пункт 1.10 решения.

В ходе проверки налоговым органом установлено необоснованное применение обществом пункта 5 статьи 157 Налогового кодекса Российской Федерации и не учёт для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость выручки от реализации услуг по предоставлению иностранным операторам связи в аренду каналов связи, что повлекло занижение налога на добавленную стоимость в размере 237 043 954 руб. 34 коп.

В обоснование выводов решения инспекция ссылается на то, что оказываемые заявителем услуги не относятся к услугам международной связи, являются арендой технических средств, которые служат средством для оказания услуг связи иностранным оператором связи своим абонентам.

Как усматривается из материалов дела, обществом с иностранными операторами связи заключены договоры, в соответствии с условиями которых оно оказывает услуги по предоставлению в аренду каналов связи между точками начала и окончания с интерфейсом и ёмкостью, указанными в договорах.

Согласно пункту 5 статьи 157 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации услуг международной связи не учитываются при определении налоговой базы суммы, полученные организациями связи от реализации указанных услуг иностранным покупателям.

Признавая недействительным решение налогового органа по рассматриваемому эпизоду, суд исходил из того, что предоставление в аренду канала связи относится к оказанию услуг связи.

При этом судом принято во внимание определение канала электросвязи, данное подпунктом 5 пункта 1.1 приказа Минсвязи России от 10.08.1996 N 92, в соответствии с которым канал электросвязи при подключении к его окончаниям абонентских оконечных устройств (терминалов) обеспечивает передачу сообщения от источника к получателю (получателям), то есть предоставляет пользователю возможность передачи сообщений электросвязи, и в целях передачи сообщений формируется из соединённых каналов и линий вторичной сети.

С учётом назначения канала связи и его составляющих, которое состоит в передаче сигналов электросвязи, судом сделан вывод о том, что сам канал электросвязи предназначен для предоставления электросвязи, как она определена в пункте 35 статьи 2 Федерального закона Российской Федерации от 07.07.2003 N 126 - ФЗ "О связи", в связи с чем предоставление такого канала соответствует определению услуги связи (пункт 35 статьи 2 указанного Федерального закона).

Также судом учтено, что пунктом 2.2 Регламента международной электросвязи, принятого Всемирной административной конференцией по телефонии и телеграфии в г.Мельбурне 09.12.1988, являющегося основным документом Международного союза связи, определена услуга международной электросвязи (международная служба электросвязи) как предоставление электросвязи между предприятиями и станциями электросвязи любого типа, находящимися в разных странах или принадлежащих разным странам.

Определение электросвязи приведено в пункте 2.1 Регламента. Согласно этому определению электросвязь ("telecommunication") - это всякая передача, излучение или приём знаков, сигналов, письменного текста, изображений и звуков или сообщений любого рода по проводной, радио, оптической или другим электромагнитным системам.

Поскольку при предоставлении канала связи общество осуществляет передачу сообщений электросвязи по своей сети связи с учётом приведённых положений международного договора, суд обоснованно указал, что предоставление каналов связи может быть классифицировано в качестве предоставления электросвязи, предоставление международных каналов связи - в качестве услуги международной электросвязи.

Доводы заявителя также подтверждены письмом Министерства связи и массовых коммуникаций Российской Федерации от 18.03.2010 N НМ-П12-1610, в соответствии с которым с учётом анализа положений пунктов 2.1 и 2.2 Регламента международной электросвязи сделан вывод о том, что предоставление международных каналов связи должно рассматриваться в качестве услуги международной электросвязи, поскольку при оказании данной услуги обеспечивается электросвязь (возможность пропуска трафика) между точками начала и окончания канала связи, находящимися на территории разных государств.

С учётом изложенного выводы суда о правомерном применении заявителем положений пункта 5 статьи 157 Налогового кодекса Российской Федерации соответствуют действующему законодательству и фактическим обстоятельствам дела.

Доводы жалобы налогового органа основаны на ином толковании законодательства, что не может служить основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Ссылка инспекции на то, что спорная услуга является арендой технических средств, служащих для осуществления электросвязи, отклонена судом при рассмотрении дела, поскольку передачи в аренду технических средств фактически не происходит, канал связи также не передаётся иностранному оператору, путь прохождения сигнала электросвязи может быть любым и одни и те же каналы связи могут быть использованы для оказания услуг для разных операторов.

Кроме того, судом кассационной инстанции принимается во внимание, что в силу положений пункта 1 статьи 156, статьи 147, пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации предоставление в аренду иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации, движимого имущества не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, поскольку такая услуга не оказывается на территории Российской Федерации.

Пункт 1.66 решения.

Оспариваемым решением (с учётом его изменения решением ФНС России от 17.09.2010, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя) произведено доначисление водного налога за 2008 год в размере 15 392 руб. в связи с выводами о его занижении при заборе воды для прочих нужд сверх лимита.

Обществу вменяется нарушение пункта 2 статьи 333.12 Налогового кодекса Российской Федерации.

Признавая недействительным решение инспекции по данному эпизоду, суд исходил из того, что лимиты забора воды установлены лицензией на право пользования недрами без учёта видов водопользования, указанные лимиты не были превышены налогоплательщиком, в связи с чем он обоснованно при определении суммы водного налога не применял положения пункта 2 статьи 333.12 Налогового кодекса Российской Федерации о пятикратном размере налоговых ставок.

Также судом установлено, что в проверяемый период общество не применяло пункт 3 статьи 333.12 Налогового кодекса Российской Федерации о пониженной ставке водного налога при заборе воды для водоснабжения населения (70 руб. за 1 тыс.мi воды), а весь объём забранной воды, использованной как для водоснабжения населения, так и на прочие нужды, облагало по общей ставке - 360 руб. за 1 тыс.мi воды, в связи с чем отсутствует факт неуплаты налога во вменяемом заявителю размере.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.9 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения водным налогом признаётся забор воды из водных объектов.

Налоговая база в силу пункта 2 статьи 333.10 Налогового кодекса Российской Федерации определяется как объём воды, забранной из водного объекта за налоговый период, который определяется на основании показателей водоизмерительных приборов, а при их отсутствии - расчётным путём, исходя из времени работы и производительности технических средств.

В случае невозможности определения объёма забранной воды таким путём, он определяется, исходя из норм водопотребления.

Налоговые ставки по водному налогу установлены статьёй 333.12 Налогового кодекса Российской Федерации по бассейнам рек, озёр, морей и экономическим районам при заборе воды в пределах установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования, а при превышении таких лимитов - в пятикратном размере налоговых ставок.

При добыче воды из подземных водных объектов бассейна реки Волга Центрального экономического района применяется ставка 360 руб. за 1 тыс.мi забранной воды.

При этом при заборе воды для водоснабжения населения ставка определена пунктом 3 указанной статьи в размере 70 руб. за 1 тыс.мi воды.

Как усматривается из материалов дела и установлено судом, согласно лицензии на пользование недрами, выданной ТУ-5 Центрального филиала ОАО "Ростелеком", недропользователь имеет право добывать подземные воды из Подольско-мячковского водоносного горизонта для хозяйственно-питьевого водоснабжения и технологического обеспечения водой ТУ-5 ЦФ ОАО "Ростелеком" и населения. Водоотбор - 328 мi/сут. (119,496 тыс.мi/год). Допускается увеличение суточного водоотбора до 337 мi/сут. без увеличения годового лимита (пункт 1.1 Условий пользования недрами).

В соответствии с пунктом 2 статьи 333.12 Налогового кодекса Российской Федерации в случае отсутствия у налогоплательщика утверждённых квартальных лимитов, квартальные лимиты определяются расчётно, как одна четвёртая годового лимита.

Общество в налоговых декларациях по водному налогу отражало квартальный лимит в размере 29,874 тыс.мi (119,496/4) и, поскольку превышения квартального лимита не было, весь объём забранной воды облагало по ставке 360 руб. за 1 тыс.мi.

Указанный расчёт признан судом верным, соответствующим положениям статей 333.9 и 333.10 Налогового кодекса Российской Федерации и исключающим доначисление налога в виду его излишней уплаты.

Инспекция в оспариваемом решении и в ходе рассмотрения дела ссылалась на то, что при определении налоговой базы, подлежащей обложению по разным ставкам, необходимо исходить из пункта 1.2 Условий пользования недрами вышеуказанной лицензии, которым определены объёмы расходования недропользователем воды на следующие виды водопользования: для хозяйственно-питьевого водоснабжения - 5 мi/сут, для населения - 318 мi/сут., для технологического обеспечения водой - 5 мi/сут.

С учётом указанных условий лимит воды для прочих нужд составляет 10 мi/сут., 3,65 тыс.мi - в год и 0,91 тыс.мi - квартал.

Исходя из данных о количестве фактически забранной воды и о количестве воды, отпущенной для водоснабжения населения, по которым у сторон отсутствует спор, налоговым органом определено количество воды, использованной заявителем для прочих нужд.

Поскольку указанное количество превышало установленный лицензией объём водопользования, налоговый орган сделан вывод о превышении лимита водопользования, в связи с чем доначислил указанный налог, исходя из применения пятикратной ставки (пункт 3 статьи 333.10 Налогового кодекса Российской Федерации).

Данные доводы и произведённый инспекцией расчёт лимита водопользования с учётом видов водопользования были предметом рассмотрения суда и обоснованно отклонены им, как неоснованные на положениях действующего законодательства.

При этом судом правильно указано, что налоговая базы по водному налогу в силу пункта 2 статьи 333.10 Налогового кодекса Российской Федерации определяется, как объём воды, забранной из водного объекта, а неиспользованный на определённые цели.

Поскольку объём водопотребления (лимит водопотребления) установлен лицензией без учёта видов водопользования, оснований для иного расчёта лимита водопользования у инспекции не имелось.

Выводы суда об излишней уплате обществом водного налога в связи с применением им ставки налога 360 руб. за 1 тыс.мi воды налоговым органом в кассационной жалобе не опровергнуты, расчёт сумм уплаченного и доначисленного налога не представлен.

На основании изложенного, суд не усматривает оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа.

По жалобе налогоплательщика.

Пункт 1.2 решения.

В ходе проверки налоговый орган доначислил заявителю налог на прибыль организаций за 2007 - 2008 годы в общем размере 11 558 159 руб. 41 коп. в связи с исключением из состава расходов, учитываемых при определении налоговой базы, вознаграждений членам совета директоров ОАО "Ростелеком" и членам ревизионной комиссии, а также единого социального налога, начисленного налогоплательщиком на указанные выплаты.

Решение обосновано инспекцией тем, что

в соответствии с локальными нормативными актами выплата вознаграждения членам совета директоров должна производится из чистой прибыли;

решение общего собрания акционеров о выплате вознаграждения членам Ревизионной комиссии отсутствует;

в качестве членов совета директоров и ревизионной комиссии выступают физические лица, с которыми общество не заключало трудовые и (или) гражданско-правовые договоры, в связи с чем основания для отнесения спорных выплат в состав расходов на оплату труда отсутствуют.

Налоговый орган вменяет заявителю нарушение пункта 21 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отказывая обществу в удовлетворении требований по данному эпизоду, суд согласился с выводами инспекции об отсутствии оснований для учёта спорных затрат в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, Уставом ОАО "Ростелеком" (пункт 26.6) определено, что вознаграждение членам совета директоров выплачивается на основании решения общего собрания акционеров в размере и в порядке, определённых Положением о Совете директоров общества, за исключением случаев, когда общим собранием акционеров независимо от причин не было принято решение о выплате вознаграждения или было принято решение о выплате вознаграждения в иных размере и порядке.

В соответствии с пунктом 7.2 Положения о Совете директоров общества (в редакции N 5), утверждённого годовым общим собранием акционеров ОАО "Ростелеком" 24.06.2006, выплата вознаграждения членам совета директоров осуществляется за счёт чистой прибыли общества.

Выплата вознаграждений членам ревизионной комиссии осуществляется в сроки и в порядке, установленном для выплаты соответствующих вознаграждений членам совета директоров (пункт 7.5 Положения о Ревизионной комиссии, утверждённого годовым общим собранием акционеров ОАО "Ростелеком" 24.06.2006).

Пунктом 7.3 указанного Положения также установлено, что вознаграждение членам Ревизионной комиссии выплачиваются на основании решения общего собрания акционеров в размере и порядке, определённых Положением, за исключением случаев, когда общим собранием акционеров независимо от причин не было принято решение о выплате вознаграждения или было принято решение о выплате вознаграждения в иных размерах и порядке.

Таким образом, указанными локальными нормативными актами, принятыми в соответствии с действующим законодательством, определено, что выплата указанных вознаграждений осуществляется на основании решения общего собрания акционеров в размере и в порядке, который установлен соответствующими положениями, либо в ином размере и порядке, который должен быть также установлен решением общего собрания акционеров.

Данные положения согласуются с пунктом 2 статьи 64 Федерального закона Российской Федерации от 26.12.1995 N 208 - ФЗ "Об акционерных обществах", предусматривающим возможность выплаты вознаграждения членам совета директоров по решению общего собрания акционеров.

Судом при рассмотрении дела установлено и не оспаривается заявителем в кассационной жалобе, что годовым общим собранием акционеров общества решений о выплате вознаграждений членам совета директоров и ревизионной комиссии не принималось.

Решение об изменении порядка выплаты указанного вознаграждения также общим собранием акционеров не принималось.

При изложенных обстоятельствах выводы суда апелляционной инстанции об отсутствии предусмотренных локальными нормативными актами общества оснований для выплаты указанного вознаграждения, в том числе в ином порядке (то есть не за счёт чистой прибыли), являются правильными и соответствуют действующему законодательству и материалам дела.

Доводы заявителя о возможности учёта спорных затрат в целях налогообложения в соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации как расходов, связанных с управлением организацией, были предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонены им.

В главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют положения, однозначно позволяющие налогоплательщику учесть спорные расходы для целей налогообложения.

Поскольку Совет директоров является органом управления общества, в силу пункта 21 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не подлежат учёту расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Материалами дела подтверждено, что с членами совета директоров и ревизионной комиссии обществом трудовые договоры не заключались.

Доводы заявителя о том, что выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций, отклонены судом, поскольку спорные выплаты произведены в нарушение порядка, предусмотренного Федеральным законом Российской Федерации от 26.12.1995 N 208 - ФЗ "Об акционерных обществах" и локальными нормативными актами.

С учётом изложенного суд апелляционной инстанции сделал вывод о необоснованном учёте обществом для целей налогообложения вознаграждений членам совета директоров и ревизионной комиссии.

При этом судом учтено, что налогоплательщик часть спорных расходов учитывал в составе прочих расходов, а часть - в составе расходов на оплату труда.

Также суд указал на пункт 48.8 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, введённый Федеральным законом Российской Федерации от 22.07.2008 N 158 - ФЗ с 1 января 2009 года, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров.

Доводы жалобы по данному эпизоду основаны на ином толковании законодательства, в связи с чем не могут являться основанием для отмены судебного акта.

Пункты 1.3, 1.4, 1.13, 1.14 решения.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в нарушение пунктов 5 и 6 статьи 169, статей 171 и 172, пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации обществом необоснованно включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, затраты по взаимоотношениям с ООО "Кинетика" и ООО "Атлик" и необоснованно применены вычеты по налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам указанных контрагентов, что повлекло доначисление налога на прибыль организаций в общем размере 2 232 699 руб. 58 коп. и налога на добавленную стоимость в общем размере 1 674 524 руб. 68 коп.

В обоснование выводов решения инспекция приводит установленные в ходе мероприятий налогового контроля обстоятельства, свидетельствующие о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, в связи с представлением документов, содержащих недостоверные сведения, а также отсутствием доказательств совершения реальных хозяйственных операций со спорными контрагентами.

Судом при рассмотрении дела установлено, что обществом был заключён договор подряда от 17.10.2006 N 171006-01, в соответствии с которым ООО "Атлик" приняло на себя обязательства по ремонту дверных проёмов и установке противопожарных дверей в офисах общества.

Указанный договор от имени контрагента подписан генеральным директором Безбородовым В.А.

Гражданин Безбородов В.А., значащийся по данным Единого государственного реестра юридических лиц, учредителем и руководителем указанного общества, опрошенный в ходе налоговой проверки, отрицал своё участие в создании и финансово-хозяйственной деятельности данного общества.

Указанные показания также подтверждены проведённой почерковедческой экспертизой Центра независимых экспертиз, в соответствии с заключением которой подписи на первичных документах от имени Безбородова В.А. выполнены другим лицом.

С учётом данных обстоятельств суд согласился с выводами оспариваемого решения о представлении заявителем в подтверждение спорных расходов и налоговых вычетов документов, содержащих недостоверные сведения.

Также судом на основании исследования и оценки представленных налоговым органом документов, полученных в рамках мероприятий налогового контроля, установлено, что у ООО "Атлик" отсутствуют необходимые трудовые и материально-технические ресурсы для осуществления спорных работ собственными силами, а доказательства привлечения субподрядчиков обществом в материалы дела не представлены.

При этом судом учтено, что заявитель в ходе рассмотрения дела не смог пояснить, каким образом осуществлялось взаимодействие с ООО "Атлик" при проведении переговоров по заключению договоров и проведении спорных работ, а также иных обстоятельств, которые могли бы свидетельствовать о реальности совершения и исполнения сделки с указанным обществом.

Какие-либо доказательства, подтверждающие реальное осуществление ООО "Атлик" спорных работ, в том числе фактическое нахождение работников общества в офисах общества, ОАО "Ростелеком" в материалы дела не представлено.

Также с учётом обстоятельств, отражённых в служебной записке Управления безопасности общества от 05.10.2006 N 1737/7, судом сделан вывод о не проявлении заявителем должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, основным видом деятельности которого является розничная торговля, так как по итогам 2005 года финансовая устойчивость находится на границе минимально допустимого уровня, собственный капитал имеет отрицательное значение 208 тыс. руб.

В отношении ООО "Кинетика" судом установлено следующее.

19.06.2006 обществом был заключён договор поручения N 04/13/474-06-23, в соответствии с которым ООО "Кинетика" (исполнитель) обязалось провести комплекс мер, направленных на защиту интересов общества (заказчика), связанных с возвратом денежных средств на сумму 29 578 400 руб., незаконно списанных с расчётного счёта заказчика.

В случае успешного завершения дела или поступления части денежных средств на счёт заказчика последний обязался выплатить исполнителю вознаграждение в размере 34% фактически возвращённых денежных средств на основании подписанного сторонами акта приёмки-передачи оказанных услуг.

Согласно акту приёмки-передачи результатов выполнения поручения заказчика по указанному договору, подписанному представителями сторон, поручение по договору выполнено в срок. Сумма вознаграждения исполнителя составляет 9 572 058 руб. 61 коп., включая налог на добавленную стоимость по ставке 18% в сумме 1 460 144 руб. 53 руб.

Гражданка Милашевич А.В., значащаяся по данным Единого государственного реестра юридических лиц учредителем и руководителем ООО "Кинетика", при опросе в налоговом органе отрицала своё участие в его создании и финансово-хозяйственной деятельности.

Заключением Центра независимых экспертиз от 08.12.2009 подтверждено, что подписи на первичных документах от имени Милашевич А.В. выполнены другим лицом.

С учётом указанных обстоятельств судом указано на представление обществом документов, содержащих недостоверные сведения.

Также судом принято во внимание, что общество не смогло пояснить, какими критериями (например, деловой репутацией организации, зарекомендовавшей себя в сфере оказываемых услуг; учитывался положительный опыт сотрудничества контрагентов общества с такой организацией; наличием большого уставного капитала у организации и т.п.) оно руководствовалось, выбирая данного контрагента для разрешения специфичного вопроса по возврату денежных средств и исполнения решения Балашихинского городского суда Московской области на территории Латвийской Республики.

При этом оказание юридических услуг в сферу деятельности ООО "Кинетика" не входит, основным видом деятельности указанного общества является розничная торговля.

Поскольку обществом не представлено документов, свидетельствующих об участии ООО "Кинетика" в проведении процедур, связанных с легализацией и исполнением указанного судебного акта на территории иностранного государства, судом сделан вывод об отсутствии доказательств реальности оказания контрагентом спорных услуг.

Также суд не согласился с доводами общества о проявлении им должной осмотрительности при выборе контрагента, поскольку, исходя из служебной записки Управления безопасности, ООО "Кинетика" входит в высокий риск проявления необходимой осмотрительности.

С учётом установленных при рассмотрении дела обстоятельств относительно невозможности реального осуществления контрагентом заявителя ООО "Атлик" работ по ремонту дверных проёмов и установке противопожарных дверей, а также не представления заявителем доказательств участия ООО "Кинетика" в проведении процедур, связанных с легализацией и исполнением судебного акта на территории иностранного государства, судом сделан обоснованный вывод о том, что факт оказания спорных услуг и проведения работ достоверными доказательствами не подтверждён, а заявитель не проявил должной осмотрительности при выборе контрагентов.

Суд кассационной инстанции полагает, что выводы, содержащиеся в обжалуемом судебном акте, соответствуют установленным при рассмотрении дела обстоятельствам, подтверждены материалами дела и не опровергнуты заявителем в кассационной жалобе и в ходе её рассмотрения.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в их совокупности и взаимной связи, доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды признаны судом обоснованными, а оспариваемое решение правомерным с учетом правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", а также в постановлениях Президиума от 09.03.2010 N 15574/09 и от 20.04.2010 N 18162/09, согласно которой основанием для признания налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), необоснованной является подтверждение (установление) налоговым органом факта отсутствия реальных хозяйственных операций по реализации контрагентами налогоплательщика товаров (работ, услуг), по которым получена налоговая выгода.

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтверждённые доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учётом времени, места нахождения имущества или объёма материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведён в объёме, указанном налогоплательщиком, учёт для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Суд апелляционной инстанции на основании полного и всестороннего исследования содержащихся в материалах дела документов, обоснованно пришёл к выводу о невозможности реального осуществления контрагентами заявителя хозяйственных операций.

Право оценки доказательств и установления фактических обстоятельств дела в силу положений процессуального закона принадлежит суду, рассматривающему дело.

В соответствии со статьёй 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основания для иной оценки установленных судом обстоятельств и представленных доказательств у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Обоснованным также является вывод суда апелляционной инстанции о непредставлении обществом доказательств проявления должной осмотрительности при выборе контрагентов.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 25.05.2010 N 15658/09, налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платёжеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

С учётом конкретных обстоятельств данного налогового спора, установленных при рассмотрении дела, суд кассационной инстанции полагает обоснованным вывод судебных инстанций о неправомерном применении обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и учёте в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций затрат по взаимоотношениям с ООО "Атлик" и ООО "Кинетика", как не соответствующих требованиями статей 169, 171, 172 и 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пункты 1.5 - 1.7 решения.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в соответствии с Учётной политикой на 2007 - 2008 годы обществом создавался резерв по сомнительным долгам, включаемый в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В связи с тем, что суммы безнадёжной задолженности ОАО "Банк Менатеп", ЗАО "МС - Траст", ЗАО "Мега Электронике Лтд.", Войсковой части 25801, ОАО АКБ "Мосбизнесбанк", ЗАО "Московская Риэлторская компания", Pacifik Gateway Exchange Inc. участвовали в формировании указанного резерва и были списаны обществом за его счёт не в соответствующем налоговом периоде, налоговый орган сделал вывод о необоснованном уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Инспекция вменяет обществу нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 265, пункта 1 статьи 266, пункта 12 статьи 270, статьи 272, пункта 8 статьи 274 и пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации.

Спора по фактическим обстоятельствам дела (периоду истечения срока исковой давности, первичным документам и др.) между сторонами не имеется (кроме задолженности Pacifik Gateway Exchange Inc).

Отказывая обществу в удовлетворении требований по рассматриваемому эпизоду, Девятый арбитражный апелляционный суд согласился с доводами налогового органа об учёте заявителем спорной задолженности для целей налогообложения не в соответствующем налоговом периоде.

Указанные выводы суда соответствуют установленным при рассмотрении дела обстоятельствам и действующему законодательству.

В соответствии с пунктом 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резерва по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьёй 266 Кодекса).

Также согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчётном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадёжных долгов, а в случае, если налогоплательщик не принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадёжных долгов, не покрытые за счёт резерва.

Безнадёжными долгами (долгами, не реальными к взысканию) в силу статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истёк установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчётном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

Названная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадёжная к взысканию задолженность.

Как следует из пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (в редакции приказа от 30.12.1999 N 107н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истёк, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведённой инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счёт средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчётному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 Положения.

В соответствии со статьями 8 и 12 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129 - ФЗ "О бухгалтерском учёте" организации перед составлением годовой бухгалтерской отчётности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учёта без каких-либо пропусков и изъятий.

Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности.

В силу пункта 5.5 Методических указаний об инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утверждённых приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 N 49, результаты инвентаризации должны быть отражены в учёте и отчётности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчёте.

Таким образом, об истечении срока исковой давности по неисполненным обязательствам контрагентов налогоплательщик должен узнать при проведении ежегодной инвентаризации имущества и обязательств.

Нарушение налогоплательщиком указанного правового регулирования, выразившегося в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в предусмотренный законом срок и изданию соответствующего приказа не может рассматриваться в качестве основания для невключения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных расходов того периода, в котором истёк срок исковой давности.

Положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 и статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации в совокупности с указанными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учёта, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы обязательств дебиторов, по которым истёк срок исковой давности, в составе внереализационных расходов в определённый налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком.

Данная правовая позиция сформирована Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении от 15.06.2010 N 1574/10, в котором содержится указание на то, что приведённое толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Доводы жалобы о невозможности предания обратной силы указанному толкованию правовых норм не может быть приняты судом кассационной инстанции, поскольку приведённые выше положения налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учёте в рассматриваемый период не изменялись и отсутствовали препятствия для их правильного применения налогоплательщиком.

Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.01.2010 N 1 - П, на которое ссылается общество в обоснование своей позиции, не подлежит применению при рассмотрении настоящего дела, поскольку касается вопросов пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам состоявшихся судебных актов.

Суд апелляционной инстанции правомерно руководствовался вышеуказанной правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в соответствии с пунктом 5.1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.03.2007 N 17.

Относительно задолженности Pacifik Gateway Exchange Inc. в размере 11 578 166 руб. 96 руб. судом установлено, что она возникла в результате не возврата денежных средств по Соглашению о предоставлении услуг международной электросвязи от 22.07.1997. Срок исковой давности по спорной задолженности начал течь с октября 1999 года.

Также согласно письму Государственного департамента Штата Нью-Йорк компания Pacific Gateway Exchange Inc. ликвидирована 29.09.2004.

С учётом указанных обстоятельств, не оспариваемых заявителем в кассационной жалобе, судом сделан вывод об отсутствии у общества оснований для учёта спорной задолженности в составе внереализационных расходов в 2008 году.

Доводы заявителя о том, что указанная задолженность не участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам и не относилась в состав внереализационных расходов в проверяемый период, отклонены судом апелляционной инстанции со ссылкой на непринятие в качестве доказательства перерыва срока исковой давности акта сверки от 01.10.2006 с компанией Pacific Gateway Exchange Inc.

Вместе с тем, указанный акт сверки не имеет значения для проверки вышеприведённых доводов общества.

Как усматривается из материалов дела, на указанные обстоятельства заявитель ссылался при апелляционном обжаловании решения инспекции в ФНС России, а также в ходе рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанций, представляя в обоснование своей позиции регистры налогового учёта.

Арбитражный суд города Москвы согласился с доводами общества.

Однако, Девятый арбитражный апелляционный суд, рассматривавший дело по правилам суда первой инстанции, в нарушение положений статей 71, 268, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вышеуказанные обстоятельства не проверял и не устанавливал, надлежащая правовая оценка доводам общества в постановлении не дана.

При изложенных обстоятельствах постановление суда апелляционной инстанции в рассматриваемой части не может быть признано обоснованным и соответствующим установленным при рассмотрении дела обстоятельствам, в связи с чем подлежит отмене на основании пункта 3 части 1 статьи 287 и части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с направлением дела в данной части на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд.

При новом рассмотрении суду необходимо на основании исследования и оценки представленных заявителем в обоснование своих возражений доказательств установить обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения спора, и с учётом указанных обстоятельств и доводов сторон вынести законный и обоснованный судебный акт.

Пункт 1.16 решения.

При проведении проверки инспекцией установлено, что в нарушение пунктов 1 и 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации общество необоснованно предъявило к вычету в апреле 2007 года налог на добавленную стоимость в размере 1 973 294 руб. 55 коп. по оборудованию и комплектующим для создания систем вентиляции, охранно-пожарной сигнализации и внутренней связи, приобретённым в рамках реконструкции здания, поскольку в обоснование спорного вычета не были представлены акты ввода оборудования в эксплуатацию.

При этом МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 исходила из того, что приобретённое оборудование представляет собой самостоятельные объекты амортизируемого имущества, в связи с чем его стоимость необоснованно включена в состав инвентарного объекта - реконструированного здания.

В ходе рассмотрения дела налоговый орган также дополнительно указал, что вычет по сводному счёту-фактуре от 01.04.2002 N 101СФ02-19 НС 19С4 414 (счета-фактуры N N 1589, 1590 от 21.12.2001, N N 1601, 1602 от 26.12.2001, N 1609 от 27.12.2001) заявлен по истечении трёхлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации для возмещения налога.

Отказывая обществу в удовлетворении требований по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции согласился с доводами инспекции о пропуске заявителем трёхлетнего срока для возмещения налога.

При этом судом установлено, что налогоплательщиком в апреле 2007 года приняты к налоговому вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими реконструкции здания по адресу: г.Москва, ул.Гончарная д.30, стр.1, 2, 3.

Вышеуказанный сводный счёт-фактура, выставленный в адрес заявителя, относится к 2002 году, оплачен в 2002 году и принят на учёт после ввода здания в эксплуатацию на основании акта ОС-3 от 29.12.2006 N 54.

Стоимость приобретённых товаров, работ и услуг по сводному счёту-фактуре включена в стоимость объекта реконструкции здания по ул.Гончарная, д.30.

Заявителем был предъявлен к вычету в апреле 2007 года налог на добавленную стоимость по указанному сводному счёту-фактуре в размере 5 370 502 руб. 46 коп., часть из которого была подтверждена налоговым органом, а в размере 1 973 294 руб. 55 коп. - отказано.

Указанные обстоятельства сторонами не оспариваются.

Суд кассационной инстанции полагает, что выводы Девятого арбитражного апелляционного суда о пропуске заявителем срока, установленного пунктом 2 статьи 173 налогового кодекса Российской Федерации, основаны на неправильном применении норм материального права.

В соответствии с указанной нормой, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трёх лет после окончания соответствующего налогового периода.

Согласно абзацу первому пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до 01.01.2006, вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капительного строительства, сборке (монтажу) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретённым им для выполнения строительно-монтажных работ.

Порядок применения налоговых вычетов определён статьёй 172 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно пункту 5 которой вычеты сумм налога, названные в абзаце первом пункта 6 статьи 171 Кодекса, производятся по мере постановки на учёт соответствующих объектов завершённого капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 Кодекса (с момента начисления амортизации).

Таким образом, правовое регулирование, действовавшее в период приобретения спорного оборудования и его комплектующих, не позволяло обществу заявить налоговый вычет до момента постановки на учёт соответствующих объектов завершённого капитального строительства (основных средств).

Изменения, внесённые в пункт 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации Федеральным законом Российской Федерации от 22.07.2005 N 119 - ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" и вступившие в силу с 01.01.2006, предусматривают, что налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении оборудования к установке, производятся в полном объёме после принятия его на учёт.

Статьёй 3 (пункт 1) указанного Федерального закона было установлено, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учёт соответствующих объектов завершённого капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или вычету при реализации объекта незавершённого капитального строительства в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку указанная статья не содержит каких-либо переходных положений для ситуаций, когда налогоплательщики приобрели оборудование, использующееся при реконструкции здания, и не ввели его в эксплуатацию до 01.01.2006, следовательно, не имели права на налоговый вычет в момент его приобретения, налогоплательщики вправе реализовать свое право на этот вычет в течение трёх лет начиная с момента действия изменений, внесённых в названную статью Кодекса, то есть с 01.01.2006.

Указанная правовая позиция сформирована Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Президиума от 22.11.2011 N 9282/11.

Поскольку факт приобретения оборудования в рамках реконструкции здания для систем вентиляции, охранно-пожарной сигнализации и внутренней связи, то есть оборудования требующего монтажа, установлен налоговым органом в ходе проверки и не оспаривается сторонами в ходе рассмотрения дела, заявление обществом спорных налоговых вычетов в апреле 2007 года произведено с соблюдением срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом судом принимается во внимание, что в оспариваемом решении, а также в решении ФНС России, принятом по апелляционной жалобе налогоплательщика, налоговыми органами сделан вывод о возникновении у общества права на налоговый вычет в январе 2007 года.

Кроме того, часть вычета по спорному сводному счёту-фактуре в размере 3 397 207 руб. 91 коп. принята инспекцией в ходе рассмотрения возражений на акт налоговой проверки.

Фактическая оплата оборудования, его принятие на бухгалтерский учёт в декабре 2006 года подтверждены материалами дела и не оспариваются инспекцией.

Возражений к порядку оформления и к достоверности содержащихся в сводном счёте-фактуре, а также в отдельных счетах-фактурах сведений налоговым органом при проведении проверки и в ходе рассмотрения дела не заявлялось.

При изложенных обстоятельствах у инспекции отсутствовали правовые основания для отказа в предоставлении заявителю налогового вычета в размере 1 973 294 руб. 55 коп., а у суда апелляционной инстанции - для отказа обществу в удовлетворении требований по данному эпизоду.

Доводы суда апелляционной инстанции о применении к спорным вычетам правового регулирования, установленного пунктом статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку здание было законченным строительством объектом и оборудование было приобретено не к рамках капитального строительства, а в рамках реконструкции здания, не основаны на положениях статей 171 и 172 Кодекса и не согласуются с правоприменительной практикой по данному вопросу.

Кроме того, судом апелляционной инстанции не учтены разъяснения, содержащиеся в пунктах 3 и 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 18.12.2007 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов", о том, что законность решения налогового органа оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент его вынесения, и исходя из мотивов, по которым налоговый орган отказал в применении налоговых вычетов.

В силу пункта 2 статьи 13 Федерального конституционного закона Российской Федерации от 28.04.1995 N 1 - ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации обязательны для арбитражных судов Российской Федерации.

Как усматривается из материалов дела, оспариваемое решение инспекции не содержит выводов о пропуске заявителем срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отказ в применении вычетов мотивирован налоговым органом тем, что приобретённое оборудование представляет собой самостоятельные объекты амортизируемого имущества, и его стоимость необоснованно включена обществом в состав инвентарного объекта - реконструированного здания.

Поскольку заявителем не представлены отдельные акты ввода оборудования в эксплуатацию, он не обоснованно заявил спорный налоговый вычет.

Суд апелляционной инстанции согласился с данными выводами инспекции.

Однако положения статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации не ставят право налогоплательщика на применение налогового вычета в зависимость от того, каким образом оборудование введено в эксплуатацию - в качестве самостоятельного инвентарного объекта или в составе основного средства.

Как установлено инспекцией в ходе проверки и судом при рассмотрении дела, спорное оборудование введено в эксплуатацию в декабре 2006 года в составе основного средства на основании акта ввода его в эксплуатацию по форме ОС-3 от 29.12.2006 N 54.

Документы, свидетельствующие о введении оборудования в эксплуатацию в иной период, чем указано в данном акте, отсутствуют.

Составленный по форме ОС-3 акт согласно постановлению Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учётной документации по учёту основных средств" является документом, служащим для оформления учёта приёма-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации.

При этом учёт оборудования и комплектующих для создания систем вентиляции, охранно-пожарной сигнализации и внутренней связи в качестве самостоятельных инвентарных объектов или в составе основного средства для целей заявления налоговых вычетов не имеет правового значения.

Доводы инспекции о том, что работы по установке систем безопасности, климатических систем и оборудования связи проводились в 2001 году со ссылкой на оформление рабочей документации и разработку рабочего проекта, а также на приобретение оборудования являются необоснованными. Разработка проектной документации на реконструкцию здания и приобретение оборудования не свидетельствует о проведении работ по его установке и вводе его в эксплуатацию.

При изложенных обстоятельствах постановление Девятого арбитражного апелляционного суда в данной части подлежит отмене, как основанное на неправильном применении норм материального права.

Поскольку установления по делу фактических обстоятельств не требуется, суд кассационной инстанции в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации выносит новый судебный акт об удовлетворении требований общества по данному эпизоду.

Пункт 1.63 решения.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено занижение ТУ-1 Уральским филиалом ОАО "Ростелеком" транспортного налога на 13 860 руб., в связи с неправильным применением ставки для категории "другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу" при исчислении налога на спецавтокран "КС 45719-1" (государственный регистрационный номер К482 ВМ 72), который подлежит обложению, как грузовой автомобиль.

Налоговый орган ссылается на нарушение обществом статей 361 и 362 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 1 Закона Тюменской области от 19.11.2002 N 93 "О транспортном налоге".

Отказывая обществу в удовлетворении требований по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции исходил из отсутствия у общества оснований для применения ставки налога, установленной для других самоходных транспортных средств, поскольку кран автомобильный КС-45719-1 зарегистрирован в органах ГИБДД как грузовой автомобиль, и для целей налогообложения подлежит применению соответствующая налоговая ставка.

Указанные выводы суда соответствуют установленным при рассмотрении дела обстоятельствам, действующему законодательству и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 18.09.2007 N 5336/07.

Согласно статье 361 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации, в зависимости от мощности двигателя и категории транспортных средств, в расчёте на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства.

Как установлено статьёй 358 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом обложения транспортным налогом признаются, в том числе автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Порядок регистрации транспортного средства определён постановлением Правительства Российской Федерации от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации".

В силу пункта 2 указанного Постановления все транспортные средства, относящиеся к автомототранспорту, имеющие максимальную конструктивную скорость более 50 км/час, предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования, регистрируются в органах Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России (ГИБДД), а все другие самоходные машины, включая автомототранспортные средства с максимальной конструктивной скоростью 50 км/час и менее, а также не предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования - в органах государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации (Гостехнадзор).

Таким образом, судом сделан обоснованный вывод о том, что, если транспортное средство зарегистрировано в органах ГИБДД, как автомобиль, то независимо от того, для какой цели оно предназначено и какое оборудование на нём размещено, это транспортное средство в качестве объекта налогообложения не является "другим самоходным транспортным средством", поименованным в пункте 1 статьи 361 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом при рассмотрении дела установлено, что автокран КС 45719-1 зарегистрирован в органах ГИБДД как грузовой автомобиль категории "С", имеющий максимальную конструктивную скорость более 50 км/час (в данном случае 60 км/час) и имеет паспорт транспортного средства, составленный РЭГ ОГИБДД УВД Ленинского АО.

При изложенных обстоятельствах судом правильно указано, что налоговый орган обоснованно применил налоговую ставку, установленную для категории "Грузовые автомобили".

Доводы жалобы о регистрации спорного автокрана в органах Госгортехнадзора России не влияют на определение ставки по транспортному налогу для автотранспортного средства, поскольку транспортные средства, зарегистрированные в органах ГИБДД, относятся в целях обложения транспортным налогом к грузовым автомобилям.

Ссылка заявителя на то, что автокран не предназначен для перевозки грузов и для движения по автомобильным дорогам общего пользования опровергаются фактом регистрации транспортного средства в органах ГИБДД в качестве грузового автомобиля.

При изложенных обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационной жалобы общества по данному эпизоду не имеется.

Также общество оспаривало решение инспекции в части привлечения его к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость и единого социального налога, а также начисления пеней и за несвоевременную уплату указанных налогов (в том числе и по не оспариваемым в рамках настоящего дела доначислениям налогов).

В обоснование своих требований в данной части заявитель приводил доводы о наличии у него переплаты по налогам, размер которой был неправильно определён инспекцией при вынесении оспариваемого решения; наличии переплаты по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, и по единому социальному налогу в части зачисления в Федеральный фонд социального страхования Российской Федерации, превышающей суммы доначислений по указанным налогам; допущенных налоговым органом ошибках в расчётах, в том числе связанных с применением неправильной ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации; неправильном определении и распределении сумм недоимки по налогу на прибыль организаций по обособленным подразделениям; о необоснованном внесении инспекцией изменений в оспариваемое решение.

Отказывая обществу в удовлетворении требований в данной части, суд апелляционной инстанции исходил из того, что общество не обжаловало отдельные пункты решения инспекции.

Данный вывод суда апелляционной инстанции не может быть признан обоснованным, поскольку отсутствие у налогоплательщика возражений по суммам доначисленных налогов по ряду эпизодов не лишает его права на обжалование решения инспекции в части привлечения его к налоговой ответственности и начисления пеней, если он полагает, что в указанной части оно вынесено с нарушением действующего законодательства и нарушает его законные права и интересы.

Поскольку фактически доводы заявителя по данному эпизоду судом апелляционной инстанции не рассмотрены, обстоятельства, на которые общество ссылалось в обоснование своих требований, не устанавливались и не проверялись, постановление суда апелляционной инстанции в данной части подлежит отмене в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 и частью 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с направлением дела в указанной части на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд.

При новом рассмотрении суду необходимо учесть изложенное, установить обстоятельства, имеющие значение для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и начисления пеней, проверить правильность расчётов налогового органа, при необходимости обязать стороны произвести сверку расчётов, дать оценку доводам сторон и представленным ими доказательствам и с учётом установленных обстоятельств вынести законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 октября 2011 года по делу N А40-100845/10-4-498 отменить в части отказа ОАО "Ростелеком" в удовлетворении требований о признании недействительным Решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 02.04.2010 N 3 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (с изменениями, внесёнными письмом от 23.04.2010 N 58-16-10/010227 и в редакции решения ФНС России от 17.09.2010 N Ас-37-9/11482@) в части

доначисления налога на прибыль по п.1.7 решения по задолженности Pacifik Gateway Exchange Inc. в размере 11 578 166, 96 руб.;

доначисления налога на добавленную стоимость по п.1.16 решения в связи с непринятием налогового вычета в размере 1 973 294, 55 руб.;

привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и единого социального налога, а также начисления пени за несвоевременную уплату указанных налогов.

Признать недействительным Решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 02.04.2010 N 3 в части доначисления НДС по п.1.16 решения в связи с непринятием налогового вычета в размере 1 973 294, 55 руб.

Дело в части п.1.7 решения по задолженности Pacifik Gateway Exchange Inc. в размере 11 578 166, 96 руб. и в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и единого социального налога, а также начисления пени за несвоевременную уплату указанных налогов направить на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд.

В остальной части постановление апелляционного суда оставить без изменения.

Председательствующий судья

Н.В. Коротыгина

Судьи

С.И. Тетёркина В.А. Черпухина