"Передача имущества между обществом и его участниками: налоговые последствия" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, февраль 2024 г.

"Передача имущества между обществом и его участниками: налоговые последствия" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)

В отношениях между обществом и участниками (акционерами) имеют место операции взаимной передачи имущества. Налоговым последствиям некоторых способов оказания финансовой помощи обществу, а также случаям возврата имущества участникам (акционерам) посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- В отношениях между участниками и обществом какие способы финансирования используются?

- На практике встречаются различные способы пополнения оборотных средств. Наиболее распространены:

- безвозмездное перечисление средств (безвозмездная передача имущества);

- увеличение уставного капитала;

- вклад в имущество;

- выдача процентного или беспроцентного займа.

- Насколько применима безвозмездная передача имущества между коммерческими организациями?

- При налогообложении не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от другой организации, если эта другая организация прямо и (или) косвенно участвует в уставном капитале получающей имущество организации и доля такого участия составляет не менее 50% (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если у общества есть участники с долей по 50%, причем при подсчете доли учитывается прямое и косвенное участие, то каждый из участников может передавать обществу имущество и налог на прибыль у общества возникать не будет.

Такой же безналоговый результат получается при движении имущества от дочерней российской организации к материнской российской организации (доля участия от 50%). Иногда этот способ используется передающей организацией, когда она не может выплатить дивиденды в силу наличия убытка в бухгалтерском учете.

- Применяется ли освобождение при безналичном перечислении денежных средств?

- Применяется. Несмотря на то, что с 1 октября 2019 года ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относит вещи (включая наличные деньги и документарные ценные бумаги), иное имущество, в том числе имущественные права (включая безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, цифровые права).

Безналичные денежные средства для целей НК РФ признаны имуществом, причем с 1 октября 2019 года (п. 2 ст. 38 НК РФ).

- Освобождается ли от налога прощение учредителем долга обществу, в том числе долга, приобретенного учредителем у третьего лица?

- С 2020 года к доходам, не облагаемым налогом на прибыль, прямо отнесены доходы в виде безвозмездно полученных российской организацией имущественных прав (например, интеллектуальных прав, прав по лицензионным договорам).

Прощение долга рассматривается как безвозмездная передача имущественных прав.

Отметим, что Минфин не распространяет положения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ на случаи прощения долга, в качестве аргументации указывая, что при прекращении долгового обязательства путем прощения долга передача имущества или имущественных прав не происходит (письмо Минфина России от 21.05.2021 N 03-03-06/1/39010).

Однако при прощении долга как раз происходит передача должнику кредитором имущественного права (требования) к себе (ст. 415 ГК РФ, п. 33 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 11.06.2020 N 6).

Когда речь идет о передаче права требования к самому должнику в качестве вклада в его имущество, аргументом против "льготирования" заявляется отсутствие положений о данном случае списания суммы кредиторской задолженности в исключениях, указанных в п. 18 ст. 250 НК РФ (постановление АС Западно-Сибирского округа от 25.01.2023 N Ф04-7525/22).

Но основанием для неучета в доходах являются не приведенные в п. 18 ст. 250 НК РФ исключения, а положения п. 1 ст. 251 НК РФ. Совпадение одновременно двух доходов (вклад в имущество и списание кредиторской задолженности) само по себе не должно являться отказом в применении освобождения.

Конечно, при условии, что из документов (в частности, из протоколов общих собраний участников общества), поведения сторон в ходе исполнения договорных обязательств, направленности воли сторон следует зачет взаимных требований, а существенные признаки сделки по прощению долга отсутствуют (постановление АС Западно-Сибирского округа от 05.05.2023 N Ф04-829/23).

- Какие еще риски встречаются при передаче имущества?

- Способ не очень эффективен для передающей организации, так как стоимость передаваемого имущества в расходах не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ).

При этом речь не должна идти о дарении. Дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей, в отношениях между коммерческими организациями не допускается (подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ). В сопровождающих документах следует указывать деловую цель передачи имущества, которой может являться пополнение оборотных средств.

Одновременно безналоговая передача средств не должна прикрывать возмездные договорные отношения между взаимозависимыми лицами. Например, встречное движение имущества между компаниями.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. При этом "передача третьим лицам" означает в том числе передачу имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог, а также на ином праве, не влекущем перехода права собственности.

- Передача денежных средств допустима?

- Допустима. Но в данном случае риском является последующая "транзитная" передача денег по цепочке другому лицу (деловая цель при транзитной передаче имущества не выполняется).

- На чем основан риск?

- Налоговый орган может использовать положения ст. 54.1 НК РФ для отказа в применении освобождения, поскольку последующая передача происходит без уплаты налога на прибыль с передаваемых средств. А это не соответствует смыслу освобождения, которое установлено подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Отсутствие не менее 50% участия организации, передавшей денежные средства, в организации, получившей их в конечном итоге, может привести к доначислению налога на прибыль по ставке 20% от суммы полученных денежных средств, пени, штрафу в размере 40% от неуплаченной суммы налога.

Если требование по доле участия в цепочке не соблюдается, то не рекомендуется передавать денежные средства ранее истечения года со дня получения.

Также налоговый орган будет анализировать, на какие цели обществом были использованы полученные денежные средства. Если, например, на уплату процентов по займу, выданному участником, то возникает риск учета в расходах ранее начисленных процентов. Налоговый орган может посчитать, что заем изначально был беспроцентный.

- Как учитываются операции по внесению вклада в имущество?

- От налога на прибыль освобожден доход в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества в порядке, установленном гражданским законодательством (подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Внесение вклада в имущество возможно, если оно предусмотрено:

- для ООО - уставом общества (ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ);

- для АО - договором, предварительно одобренным решением совета директоров (наблюдательного совета) общества (ст. 32.2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ).

В данном случае речь не идет об увеличении уставного капитала. Скажем, внесение вклада в имущество ООО не изменяет размер и номинальную стоимость долей.

- Что является риском в данном способе пополнения оборотных средств?

- Существует риск отказа со стороны налогового органа в применении освобождения от налогообложения полученных доходов, когда передача имущества происходит по цепочке владения. Налоговый орган может не учитывать промежуточные звенья и будет исходить из того, что передача произошла напрямую между первым и последним лицом в цепочке.

- Можно ли учесть расходы?

- Стоимость переданного имущества в расходах у передающего лица не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Если вклад внесен имуществом (например, оборудованием), стоимость такого имущества у получателя в налоговом учете будет равна нулю (в отличие от ситуации внесения вклада в уставный капитал, регулируемой п. 1 ст. 277 НК РФ).

- Будет ли НДС при передаче имущества в качестве вклада?

- Согласно позиции контролирующих органов передача имущества в качестве вклада в имущество дочернего общества не освобождается от НДС. Кроме того, поскольку при передаче имущества на безвозмездной основе передающая сторона к оплате НДС не предъявляет, то по имуществу, полученному на безвозмездной основе, НДС вычету (возмещению) не подлежит (письмо ФНС России от 26.05.2015 N ГД-4-3/8827@).

Перечни операций, не являющихся объектом налогообложения НДС и освобождаемых от налогообложения НДС, установлены п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ. Операции по передаче имущества, имущественных прав в качестве вклада в имущество общества (без изменения уставного капитала) в данных перечнях не поименованы, следовательно, такая передача имущества, имущественных прав подлежит налогообложению НДС в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 08.12.2023 N 03-07-11/118754, ФНС России от 15.03.2023 N СД-4-3/2933@).

Более привлекательным способом финансирования общества его участником представляется вклад в имущество денежными средствами и последующий возврат участнику от общества денежных средств в пределах такого вклада.

- Почему этот способ предпочтителен?

- За счет полученных средств общество может нести расходы, которые вправе учитывать при налогообложении (письмо Минфина России от 27.01.2021 N 03-03-06/1/4651). Расходование полученных средств в качестве собственных средств общества - это уже другая хозяйственная операция.

Спустя определенное время общество может вернуть денежные средства, ранее полученные в качестве вклада, этому же акционеру (участнику). Если такие средства возвращаются в пределах суммы вклада (вкладов) участника в имущество, то они не облагаются налогом на прибыль (подп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Эта операция является обратной к операции получения денежных средств в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством.

- Имеет ли значение, когда средства были переданы в общество?

- В целях подп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ не имеет значение:

- размер доли участника (акционера);

- резидентство участника (то есть освобождение касается и иностранных организаций-участников);

- когда был осуществлен вклад в имущество хозяйственного общества.

Документы, подтверждающие сумму соответствующих вкладов в имущество и суммы полученных безвозмездно денежных средств, общество и его участники обязаны хранить. Причем в течение всего срока существования общества, когда возврат имущества может быть потенциально произведен.

Иными словами, не подлежат обложению налогом, в том числе у источника выплаты, доходы в виде денежных средств, полученных участником безвозмездно от общества с ограниченной ответственностью, в пределах суммы вклада в имущество такого общества в виде денежных средств, ранее полученных обществом от такого участника в соответствии со ст. 66.1 ГК РФ и ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ.

- Возникает ли НДФЛ при возврате физическому лицу-участнику имущества, ранее внесенного им в качестве вклада в имущество общества?

- На мой взгляд, нет, не возникает, поскольку возвращаемое имущество для физического лица-участника не образует экономической выгоды и тем самым не отвечает понятию "доход" (ст. 41 НК РФ).

- Может денежный вклад в имущество быть учтен в расходах организации?

- Величина внесенного участником вклада в имущество организации в виде денежных средств, уменьшенных на сумму денежных средств, возвращенных организацией, может быть учтена в расходах.

Наряду с расходами на оплату соответствующим акционером (участником) стоимости акций (долей) она участвует при определении:

- суммы, относящейся к дивидендам (п. 1 ст. 250 НК РФ);

- доходов от реализации таких долей (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ), акций (п. 3 ст. 280 НК РФ);

- доходов при ликвидации общества, при выходе из общества (п. 2 ст. 277 НК РФ).

Вклад в имущество может быть учтен при определении налоговой базы по налогу на прибыль от реализации акций и долей в уставном капитале после 01.01.2021 (письмо Минфина России от 09.06.2021 N 03-03-06/1/45468). При этом вклад в имущество мог быть сделан и до 2021 года.

В отношении НДФЛ подобные возможности в отношении вклада в имущество отсутствуют.

- А если при реализации доли или при ликвидации общества участник получает убыток?

- НК РФ предусмотрены также следующие положения. При реализации доли убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения, признается разница между ценой приобретения, с учетом расходов, связанных с приобретением и реализацией, и выручкой от реализации доли (п. 2 ст. 268 НК РФ).

К внереализационным расходам приравнивается убыток, возникающий у налогоплательщика - участника организации при ее ликвидации (в том числе в результате применения процедуры банкротства), выходе (выбытии) из организации и определяемый на дату ликвидации организации, выхода (выбытия) из организации как отрицательная разница между доходами в виде рыночной цены получаемого указанным участником имущества (имущественных прав) и фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) налогоплательщиком - участником этой организации стоимости доли (подп. 8 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Убыток в виде отрицательной разницы между рыночной ценой получаемого имущества (имущественных прав) и фактически понесенными затратами на приобретение эмиссионных ценных бумаг (акций и облигаций), организация-эмитент которых была ликвидирована (в том числе в результате применения процедуры банкротства), учитывается в полном объеме на дату ликвидации организации-эмитента в соответствующей налоговой базе в зависимости от категории таких ценных бумаг (п. 25 ст. 280 НК РФ).

На основе указанных положений Минфин делает вывод, что во всех вышеперечисленных случаях убыток признается без учета соответствующей величины денежного вклада в имущество организации (письма Минфина России от 16.01.2023 N 03-03-06/1/2084, от 03.06.2022 N 03-03-06/1/52500).

Однако каких-либо ограничений на принятие такого убытка в НК РФ не содержится.

Вывод о том, что для признания убытка от реализации доли достаточно только подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, подтверждает судебная практика, существовавшая до внесения корреспондирующих поправок в п. 2 ст. 268 НК РФ (решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.05.2009 N ВАС-3454/09, определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 23.03.2009 N ВАС-2960/09). Аналогичный смысловой подход применим и к сложившейся в настоящее время определенной нестыковке между нормами статей 265, 268, 277, 280 НК РФ.

Противоречия, неясности норм НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

- Как облагается налогом на прибыль передача обществом имущества в пределах вклада в уставный капитал его участнику (акционеру)?

- При налогообложении не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником организации (его правопреемником или наследником):

- при уменьшении уставного капитала;

- при выходе из организации;

- либо при распределении имущества ликвидируемой организации между участниками (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Сумма вклада (взноса) участника равна стоимости (остаточной стоимости) внесенного им имущества в уставный капитал - то есть фактически оплаченной стоимости акций, долей (письмо Минфина России от 07.09.2020 N 03-07-11/78450).

- Зависит ли налогообложение от причин, вызвавших уменьшение уставного капитала?

- Для целей освобождения участника от налога не важно, что уменьшение уставного капитала произведено по инициативе организации, в добровольном порядке. Полученное при этом имущество тоже освобождается от налогообложения.

Однако корреспондирующих изменений для общества не внесено. Если уменьшение уставного капитала осуществляется вне связи с требованиями законодательства, в том числе если в отчетном периоде стоимость чистых активов стала меньше уставного капитала и при этом соответствующие суммы не возвращаются учредителям (акционерам), то такие суммы рассматриваются как подлежащие обложению налогом на прибыль у общества.

При этом к средствам, оставшимся в распоряжении общества при уменьшении уставного капитала, положения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяются, поскольку отсутствует факт передачи имущества, имущественных прав от акционеров (учредителей) обществу (письма Минфина России от 19.03.2021 N 03-03-10/20214, ФНС России от 25.03.2021 N СД-4-3/3947).

- Каковы налоговые последствия процедуры выхода из общества?

- Убыток, полученный при выходе участника из общества, убыток при ликвидации (в том числе в результате применения процедуры банкротства), как акционерного общества, так и общества с ограниченной ответственностью, признан расходом (подп. 8 п. 2 ст. 265, п. 25 ст. 280 НК РФ).

При выходе из общества расход может быть признан на дату заявления участника о выходе из общества (письмо Минфина России от 11.10.2019 N 03-03-06/1/78214).

Если при выходе из общества (от выбытия доли) получен доход, то применить ставку 0% по ст. 284.2 НК РФ нельзя. Данный доход для целей налога на прибыль рассматривается как дивиденды - внереализационный доход (п. 1 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 11.10.2019 N 03-03-06/1/78216).

- Насколько эффективным может быть использование беспроцентных займов между взаимозависимыми компаниями при финансовых затруднениях у одной из них?

- Сделки по предоставлению беспроцентных займов между российскими взаимозависимыми лицами не признаются контролируемыми (подп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

ФНС не вправе проверять соответствие цены, примененной в этих сделках, рыночным ценам.

Положения ст. 269 НК РФ об интервале предельных значений процентных ставок по контролируемым долговым обязательствам к беспроцентным займам также не применяются.

Кроме того, "материальная выгода", полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не определяется. Глава 25 НК РФ не предусматривает учет подобного дохода при налогообложении налогом на прибыль (письмо Минфина России от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846).

Средства, полученные по договору займа, при определении налоговой базы в доходах и расходах не учитываются (подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ). Доходом (расходом) по договору займа признаются только проценты. При ставке 0% по займу ни доходов, ни расходов не возникает.

- Какие налоговые риски вероятны при выдаче беспроцентных займов?

- Следует иметь в виду, что основной целью деятельности коммерческой организации является извлечение прибыли (ст. 50 ГК РФ). Выдача беспроцентного займа, по общему правилу, не связана с деятельностью, направленной на получение дохода.

Основной целью совершения сделки (операции) должна являться деловая цель. Неуплата (неполная уплата) налога деловой целью сделки быть не может (п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Как и любая иная операция (сделка), договор беспроцентного займа требует наличия деловой цели: у займодавца должно быть экономическое обоснование выдачи беспроцентного займа.

При отсутствии у займодавца обоснования деловой цели, особенно при наличии убытка, предугадать действия налогового органа затруднительно. Потенциальные последствия будут определяться совокупностью конкретных обстоятельств, которые могли бы повлечь иной порядок налогообложения. Например, наличием условий для выплаты в пользу участника (он же заемщик) дивидендов, которые подлежали бы налогообложению.

Если источником предоставления заемных средств являются кредитные средства, а размер процентов по займу ниже, чем по кредиту, то это повлечет отказ в принятии расходов займодавца на уплату процентов банку как экономически необоснованных (определение Верховного Суда РФ от 30.04.2019 N 308-ЭС19-4978, письмо Минфина России от 10.11.2020 N 03-03-06/1/97719).

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Следовательно, учет при налогообложении сопутствующих расходов, например, комиссии банка за перечисление беспроцентного займа, несет риск предъявления налоговым органом претензий к таким расходам (как не отвечающим требованиям, установленным ст. 252 НК РФ).

Наличие у займодавца в целом прибыли от других операций риск наступления негативных последствий не уменьшает, поскольку, с точки зрения налогового органа, займодавец оказывает помощь своему зависимому лицу "фактически за счет бюджета".

- А если заем между взаимозависимыми лицами будет процентным?

- Бонус в виде неотнесения беспроцентных займов к числу контролируемых сделок во многом потерял свою актуальность (подп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Сделки между российскими взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми в ограниченных случаях. Например, сделка может стать контролируемой, если ее сторонами с доходов от деятельности налог на прибыль уплачивается по разным ставкам: одним лицом по ставке 20%, а вторым - по более низкой, установленной законом субъекта РФ с учетом п. 1 ст. 284 НК РФ.

Таким образом, при отсутствии обстоятельств, указанных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ, или при наличии таких обстоятельств, но непревышении суммы доходов по сделкам 1 млрд рублей, заем между российскими взаимозависимыми лицами может быть и процентным. Применение в таком займе процентной ставки, выходящей за пределы интервала, указанного в п. 1.2 ст. 269 НК РФ, само по себе не приводит к негативным налоговым последствиям (доначислению процентов в доходах у займодавца или неучету начисленных процентов в расходах у заемщика).

- Какие риски могут иметь место в процентных займах?

- Необходимо соблюдать требования ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности и документальной подтвержденности процентных расходов. Расходы по уплате процентов должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Так, получение процентных займов от акционеров и размещение полученных средств под более низкие ставки требованиям экономической обоснованности не отвечает (постановление АС Уральского округа от 12.02.2019 N Ф09-9192/18).

Будут исследоваться фактические обстоятельства, действительный экономический смысл сделки (определение Верховного Суда РФ от 27.03.2018 N 310-КГ18-1849).

На отсутствие собственно сделки или отсутствие в ней деловой цели, по мнению налогового органа, могут указывать длительные сроки займа (неоднократное продление сроков), сопровождаемое неуплатой процентов по займу (отсутствием требований по возврату). Как правило, в этих случаях имеет место взаимозависимость кредитора и должника (определение Верховного Суда РФ от 16.08.2017 N 310-КГ17-10276).

Возникает риск переквалификации заемного финансирования во вклад в капитал, безвозмездную передачу денежных средств и т.п.