Судебно-арбитражная практика разрешения отдельных споров, связанных с применением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в 2001 г. (В.А. Емельянов, "Гражданин и право", N 12, декабрь 2001 г., N 1, 2, январь, февраль 2002 г.)

Судебно-арбитражная практика разрешения отдельных споров,
связанных с применением законодательства Российской Федерации
о налогах и сборах в 2001 г.

1. Правилами отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденными постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 27 ноября 1997 г. N 40 и согласованных с Министерством финансов РФ, предусмотрено, что ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение.

Выручка от реализации ценных бумаг, приобретенных для перепродажи, отражается по кредиту счета 46 "Реализация продукции, работ, услуг" в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Затраты профессиональных участников и инвестиционных фондов, связанных с образованием юридического лица, включаются в состав нематериальных активов и отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Наряду с затратами, учитываемыми в соответствии с требованиями Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, в состав затрат, связанных с деятельностью профессиональных участников и инвестиционных фондов, включаются следующие виды затрат:

- комиссионные и вознаграждения посредникам, возникающие при покупке и продаже ценных бумаг, приобретаемых с целью получения дохода от реализации, а также вознаграждения посредникам и агентам при размещении акций, выпущенных инвестиционными фондами;

- проценты по полученным кредитам банков на приобретение ценных бумаг;

- по оплате труда работников пунктов подписки на акции инвестиционных фондов;

- стоимость услуг регистратора и депозитария, связанных с обслуживанием ценных бумаг, приобретенных с целью получения дохода от реализации;

- стоимость услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг, выпущенных профессиональными участниками и инвестиционными фондами;

- стоимость услуг управляющего инвестиционным фондом согласно договору об управлении инвестиционным фондом.

Вышеперечисленные затраты, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", ежемесячно списываются в дебет счета 46 "Реализация продукции, работ, услуг".

Налогоплательщик, являясь профессиональным участником рынка ценных бумаг, обоснованно уменьшил налогооблагаемую прибыль от реализации ценных бумаг на сумму общехозяйственных расходов.

Судом сделан правильный вывод о неправомерности привлечения в данном случае налогоплательщика к ответственности одновременно по п.3 ст.120 и п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ с учетом требований п.2 ст.108 Кодекса.

2. Согласно п.3 ст.7, действовавшему в спорный период Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", установленный порядок зачета или возмещения сумм налога, уплаченных поставщикам, применяется при реализации товаров, освобожденных от налога в соответствии с подпунктами "а" и "б" п.1 ст.5 указанного Закона, то есть законодателем был предусмотрен порядок зачета по налогу на добавленную стоимость, а не по другим федеральным налогам. Этот порядок действовал до принятия части второй НК РФ (ст.176).

В связи с изложенным, отказ налогового органа о проведении зачета уплаченного поставщику налога на добавленную стоимость по экспортному товару в счет предстоящих платежей по акцизам следует признать правомерным.

3. Отказ организации предоставить налоговому органу имеющиеся у нее документы, обязанность предоставления которых предусмотрена Кодексом, влечет взыскание штрафа (п.2 ст.126 НК РФ).

В рамках налогового контроля за расходами физических лиц налоговый орган вправе истребовать у лица, регистрирующего сделки с ценными бумагами, документы, связанные с приобретением (отчуждением) физическими лицами акций открытых акционерных обществ (п.3 ст.86.1 и п.3 ст.86.2 Кодекса).

Непредставление уполномоченным лицом этой информации признается в соответствии с п.7 ст.86.2 Кодекса налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

В рассмотренном арбитражным судом случае ЗАО осуществляет деятельность по ведению реестров владельцев ценных бумаг и не производило регистрацию сделок с ценными бумагами. Совмещение указанных видов деятельности запрещено Порядком лицензирования отдельных видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг РФ, утвержденным постановлением ФКЦБ от 15 августа 2000 г. N 10.

Истребование у регистрационного центра сведений о физических лицах - акционерах открытых акционерных обществ НК РФ не предусмотрено.

4. Обжалуемые судебные акты посвящены применению абзаца второго части 1 ст.9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" в отношении индивидуального предпринимателя, который полагает, что введение в регионе налога с продаж создало для него менее благоприятные условия хозяйствования по сравнению с ранее действовавшими условиями, в связи с чем он не является плательщиком налога с продаж.

Из содержания названного Закона следует, что субъекты малого предпринимательства в течение первых четырех лет своей деятельности подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации, если изменение налогового законодательства влечет отягощение налогового бремени названных субъектов по сравнению с ранее действовавшими условиями налогообложения. Такие изменения в законодательстве относятся к установлению дополнительных налогов, исчисляемых и уплачиваемых из доходов субъектов малого предпринимательства, т.е. прямых налогов.

Косвенные налоги, в данном случае - налог с продаж, взимаемые налогоплательщиками с покупателей товаров (работ, услуг), увеличивают цены на товары (работы, услуги) и в этом смысле влияют на общие условия хозяйственной деятельности, но не создают менее благоприятные условия налогообложения субъектов малого предпринимательства.

Судебные акты вынесены с учетом постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П, в частности, налоговому органу отказано во взыскании с предпринимателя штрафа за неуплату налога с продаж.

5. Как видно из судебных актов, решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.126 НК РФ по факту непредставления сведений о суммах вознаграждений, выплаченных индивидуальным предпринимателям по заключенным в 1999 г. договорам купли-продажи.

При таких обстоятельствах и в силу ст.11, 19 и 24 НК судом сделан правильный вывод, что привлечение налогоплательщика в данном случае к ответственности, предусмотренной статьей 126 Кодекса, неправомерно.

6. В силу ст.123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.

При рассмотрении споров следует учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму с налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств (п.44 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5).

Нарушение налоговым агентом обязанности, предусмотренной подпунктом 2 п.3 ст.24 НК РФ, не может служить самостоятельным основанием для привлечения налогового агента к ответственности, установленной статьей 123 Кодекса (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ).

7. Как видно из судебных актов, налоговым органом не доказаны обстоятельства, связанные с наличием события налогового правонарушения.

Между тем, в силу ст.108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В соответствии со ст.188 Арбитражного процессуального кодекса РФ основаниями к изменению или отмене решения, постановления в порядке надзора являются незаконность или необоснованность судебного акта.

В данном случае отмена обжалуемых судебных актов обусловлена переоценкой доказательств, представленных стороной, касающихся деятельности налогоплательщика и фактических обстоятельств дела, исследованных и оцененных судами.

Суд надзорной инстанции не оценивает собранные доказательства, правильность определения юридически значимых обстоятельств, их доказанность.

8. Судебные инстанции обоснованно исходили из того, что в целях преодоления последствий финансового кризиса был принят Федеральный закон от 3 марта 1999 г. N 34-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в соответствии с которым не подлежало налогообложению положительное сальдо курсовых разниц, образовавшихся в августе-декабре 1998 г., при том, что отрицательное сальдо относится на уменьшение налогооблагаемой базы.

Таким образом, до 1 января 1999 г. действовал особый режим налогообложения курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета.

На основе материалов дела установлено, что налогоплательщик переплатил по всем доначисленным налогам и сборам, поступающим в дорожные фонды и местный бюджет, и переплата перекрывает их сумму, заниженную в последующем периоде.

Состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку у налогоплательщика не возникло задолженности перед соответствующим бюджетом.

Вывод суда соответствует подходам, изложенным в п.42 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5.

9. В соответствии со ст.5 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом налога на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

При этом под торговой деятельностью для целей налогообложения понимается приобретение организацией товара с последующей реализацией без изменения технических, качественных и иных характеристик товара.

Передача организацией принадлежащих ей сырья, материалов для переработки другой организации (давальческое сырье) не влечет прекращения права собственности на это сырье и признается видом производственной деятельности.

Судом на основе материалов дела обоснованно установлено ведение налогоплательщиком производственной деятельности при передаче давальческого сырья (зерно) на основании договоров переработчикам с целью последующей реализации готовой продукции. Следовательно, объектом налогообложения является не сумма разницы между продажной и покупной ценой товара, а выручка, полученная от реализации продукции.

10. Судом на основе материалов дела обоснованно установлено ведение налогоплательщиком производственной деятельности, направленной на приобретение сырья и материалов с целью последующей реализации готовой продукции (общество покупало крупный рогатый скот и после переработки реализовывало новый вид продукции - мясо), следовательно, объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции.

Выручка, полученная налогоплательщиком от реализации продукции собственного производства, облагается налогом в общем порядке, т.е. по соответствующей ставке от всей суммы, при этом не исключая из суммы выручки от реализации продукции затрат, связанных с ее получением.

11. При рассмотрении дела были установлены обстоятельства, предусмотренные в п.1 ст.112 Кодекса, которые признаны в судебном порядке смягчающими налоговую ответственность налогоплательщика, что послужило правомерным основанием для применения судом правовой нормы, содержащейся в п.3 ст.114 Кодекса.

12. Согласно Федеральному закону от 31 июля 1998 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" объектом налогообложения по налогу с продаж признается реализация товаров за наличный расчет в режиме розничной или оптовой торговли.

Если согласно условиям договора фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером, участвующим в расчетах, то налог с продаж с покупателей должен взиматься комиссионером и уплачиваться им в бюджет в порядке, установленном Законом субъекта Федерации, на территории которого действует данный налог и осуществляется продажа товара. При этом налог взимается комиссионером с покупателей исходя из полной цены продажи товара, включающей комиссионное вознаграждение комиссионера. Комитенту при получении выручки от комиссионера как наличными денежными средствами, так и безналичными, налог с продаж уплачивать не следует.

Предприятием (комитент) был заключен договор консигнации с индивидуальным предпринимателем (комиссионер) на реализацию (консигнацию) определенного количества плодоовощной продукции.

В результате выполнения указанного договора комитенту поступала от комиссионера выручка за вычетом комиссионного вознаграждения и налога с продаж, который в полном размере был уплачен индивидуальным предпринимателем со стоимости самостоятельно реализованной продукции.

При этом предприятие не является плательщиком налога с продаж со стоимости плодоовощной продукции, переданной на реализацию предпринимателю, и остаются собственником этой продукции.

13. В соответствии с п.20 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 при рассмотрении дел о взыскании санкций за налоговое правонарушение судам необходимо проверять, не истек ли установленный пунктом 1 ст.115 НК РФ срок для обращения налоговых органов в суд.

Данный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению в случае его пропуска.

Судом на основе материалов дела обоснованно установлено, что налоговым органом обращение в суд с иском о привлечении ответчика к налоговой ответственности последовало с нарушением установленного срока.

В данном случае указанный срок исчисляется со дня обнаружения нарушения налогоплательщиком установленного статьей 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе.

Налоговым органом указанное правонарушение обнаружено в феврале (7 февраля 2000 г.), тогда как обращение в суд с иском о взыскании налоговой санкции (ст.117 НК РФ) последовало лишь в октябре (23 октября 2000 г.), т.е. с пропуском срока давности взыскания санкции. Обжалуемые судебные акты основаны на подходах, изложенных в п.37 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5.

14. При решении вопроса о применении ответственности за сокрытие (занижение) прибыли или сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, имевших место до 1 января 1999 г., следует исходить из того, что указанные налоговые правонарушения, если они привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, подпадают под действие ст.122 Кодекса.

Учитывая, что статьей 122 НК РФ установлена более мягкая ответственность по сравнению с той, которая была предусмотрена подпунктом "а" п.1 ст.13 Основ за сокрытие (занижение) прибыли (дохода) или сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, решая вопрос о применении ответственности за данное правонарушение, имевшее место до 1 января 1999 г. и повлекшее неуплату или неполную уплату налога, необходимо применять статью 122 НК РФ (п.6 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9).

При этом "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате занижения налогооблагаемой базы, неправильного исчисления налога.

15. Приостановление операций по счетам в банке признается одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов и производится в порядке, установленном статьей 76 Кодекса.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, которое направляется банку налоговым органом (п.2 и 3 ст.76 НК РФ). Данное положение основано на содержании подпункта 5 п.1 ст.31 НК РФ, предусматривающей права налоговых органов.

Постановлением Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 (п.23) разъяснено, что если органы налоговой полиции при осуществлении своих полномочий, перечисленных в п.2 ст.36 НК РФ, выявят обстоятельства, требующие совершения действий, отнесенных к компетенции налоговых органов, они в соответствии с п.3 ст.36 НК РФ обязаны в десятидневный срок со дня их выявления направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.

16. Согласно ст.48 НК РФ, исковое заявление о взыскании налога (пени) за счет имущества физического лица может быть подано в суд в течение шести месяцев по истечении срока исполнения требований об уплате налога.

В отношении требований налогового органа, возникших до вступления в силу части первой Кодекса, указанный шестимесячный срок исчисляется с 1 января 1999 г.

Правовая позиция ВАС РФ в отношении указанного срока изложена в постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому срок, указанный в п.3 ст.48 Кодекса, является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению. В случае его пропуска арбитражный суд отказывает в удовлетворении исковых требований налогового органа (п.20).

Постановления Пленума ВАС РФ обязательны для арбитражных судов.

В данном случае сроки обращения в суд для взыскания недоимки, возникшей в 1997 г., и пени налоговым органом пропущены.

17. Суд удовлетворил исковые требования налогоплательщика о признании частично недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности на том основании, что заявителем нарушен порядок оформления результатов выездной налоговой проверки, установленный статьей 100 НК РФ. В частности, не был соблюден срок, предусмотренный пунктом 6 указанной статьи.

Следует иметь в виду, что пропуск налоговым органом данного срока приводит к невозможности осуществления им дальнейших действий в рамках производства по делу о налоговом правонарушении, регламентированного в ст.101 Кодекса.

18. Указом Президента РФ от 23 мая 1994 г. N 1006 установлено, что при несоблюдении организациями условий работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций к ним применяются меры финансовой ответственности, предусмотренные пунктом 9 данного Указа.

Таким образом, положениями, содержащимися в указанном пункте, регулируются не налоговые, а иные отношения. Следовательно, у налогового органа не имелось правовых оснований для привлечения организации к налоговой ответственности, установленной статьей 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм налога), по выявленным в ходе проверки фактам нарушения условий работы с денежной наличностью.

19. В соответствии со ст.185 и 188 АПК РФ полномочное должностное лицо приносит протест на вступившее в законную силу решение суда при наличии к тому оснований. Основаниями к изменению или отмене решения, постановления в порядке надзора являются незаконность или необоснованность судебного акта.

Приведенные в заявлении доводы были предметом рассмотрения арбитражных судов, не основаны на действующем налоговом законодательстве и не подтверждают, что судебные акты в обжалуемой части приняты с нарушением норм материального права, а именно: положений, содержащихся в разделе VI части первой НК РФ.

Анализ текста ст.120 Кодекса приводит к заключению, что квалификация налогового правонарушения не ставится в зависимость от конкретного вида налога, следовательно, пункты 1 и 3 указанной статьи не могут применяться по каждому налогу в отдельности. Это и было учтено судом при исчислении налоговых санкций по совокупности сумм неуплаченных налогов.

20. Правила, регулирующие порядок зачета суммы излишне уплаченного налога, содержащиеся в ст.78 НК РФ (п.1-6), не устанавливают, в отличие от возврата указанной суммы (п.7-9 ст.78 Кодекса), какие-либо сроки для подачи налогоплательщиком заявления о зачете.

Таким образом, нельзя признать правомерным применение п.8 ст.78 Кодекса о трехгодичном сроке, а тем более правила ст.79 (п.2), регулирующей порядок возврата суммы излишне взысканного налога.

21. Согласно ст.83 НК РФ, в целях проведения контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Поскольку указанная норма предусматривает учет субъектов налогообложения, а не объектов, на налогоплательщика, вставшего на учет в конкретном налоговом органе, не может быть возложена обязанность повторно вставать на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в статье основанию.

22. Налоговым органом не представлены доказательства того, что сумма полученного дохода колледжем от оказания дополнительных образовательных услуг на платной основе полностью направлена истцом не на финансирование расходов, связанных непосредственно с обеспечением, развитием и совершенствованием образовательного процесса.

Между тем истец представил доказательства полного реинвестирования полученного дохода в деятельность данного образовательного учреждения.

В силу положений, содержащихся в ст.39, 40 и 45 Закона РФ "Об образовании", образовательные учреждения независимо от организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов. Деятельность по оказанию платных образовательных услуг образовательным учреждением не относится к предпринимательской. Доход от такой деятельности реинвестируется в данное образовательное учреждение.

Согласно п.15 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.

23. Судебные инстанции при применении п.1 ст.119 НК РФ правомерно исходили из положений, содержащихся в ст.61 Кодекса. Является обоснованным и переоценке не подлежит вывод суда о том, что период со дня, установленного для представления декларации (20 января 2000 г.), до дня фактического представления налогоплательщиком декларации (15 февраля 2000 г.) составил один неполный месяц (26 календарных дней), следовательно, у налогового органа нет оснований определять размер штрафа за просрочку в два месяца.

24. В соответствии с п.3 ст.2 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" субъекты малого предпринимательства имеют право в предусмотренном настоящим Федеральным законом порядке перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, если в течение года, предшествующего кварталу, в котором произошла подача заявления на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, совокупный размер валовой выручки данного налогоплательщика не превысил суммы 100000-кратного минимального размера оплаты труда, установленного законодательством РФ на первый день квартала, в котором произошла подача заявления.

Условие о предельном размере совокупной валовой выручки помещено в статье о субъектах упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности. Следовательно, этот показатель учитывается при решении вопроса о выдаче патента на право применения названной системы в отношении субъектов малого предпринимательства, ранее применявших эту систему налогообложения и претендующих на получение патента на следующий год.

В данном случае организация, применявшая в 2000 г. упрощенную систему налогообложения, претендует на применение этой же системы в 2001 г. при отсутствии условия о предельном размере валовой выручки.

25. О недопустимости привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за одно правонарушение в нарушение принципа однократности Пленум ВАС РФ сообщил арбитражным судам в постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 (п.41).

О недопустимости применения ответственности, предусмотренной НК РФ, в отношении правонарушений, совершенных до 1 января 1999 г., в случаях, когда Кодекс установил новую норму об ответственности или норму, отягощающую меру ответственности за правонарушение, Пленумы Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ сообщили судам в постановлении от 11 июня 1999 г. N 41/9 (п.4).

Следовательно, выбор ответственности, предусмотренной статьями 120 и 122 Кодекса, зависит от наличия квалифицирующего признака, указанного в последнем абзаце ст.120. Отсутствие этого признака влечет применение ответственности в соответствии со ст.122 Кодекса.

Основанием для применения ответственности в соответствии с п.3 ст.122 Кодекса является наличие умысла в деяниях налогоплательщика, что связано с действиями (или бездействием) должностных лиц организации. Судом умысел устанавливается по своему внутреннему убеждению в судебном процессе на основании представленных доказательств, основанному на объективном рассмотрении всех обстоятельств дела в их совокупности.

В законодательстве, действовавшем до 1 января 1999 г., ответственность, аналогичная п.3 ст.122 Кодекса, отсутствовала, и поэтому положение указанного пункта не может быть применено к правонарушениям, допущенным в 1997 и 1998 гг.

Ответственность, предусмотренная в подпункте "а" п.1 ст.13 ранее действовавшего Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в виде взыскания штрафа в 5-кратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли) за умышленное сокрытие или занижение дохода (прибыли), не может быть признана аналогичной, поскольку она наступала на основании приговора суда.

26. Индивидуальные предприниматели, уплачивающие налоги с доходов в соответствии с гл.23 НК РФ (ранее - Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц"), признаются плательщиками налога на добавленную стоимость с 1 января 2001 г.

Положения абзаца второго п.1 ст.9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" о сохранении за субъектами малого предпринимательства в течение первых 4 лет деятельности порядка налогообложения, который действовал на момент государственной регистрации, в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими условиями, не может применяться в отношении косвенных налогов.

В соответствии со ст.168 НК РФ реализация налогоплательщиком товаров (работ, услуг) осуществляется с учетом НДС, который предъявляется покупателю сверх цены товара (работы, услуги).

Следовательно, фактическим плательщиком НДС является покупатель, а налогоплательщик учитывает полученные суммы налога и вносит их в бюджет. Тем самым экономическое положение юридического налогоплательщика не ухудшается, в том числе и в сравнении с иными хозяйствующими субъектами, осуществляющими те же виды деятельности.

Статья 9 указанного Федерального закона содержит и иные положения: в частности, порядок налогообложения, освобождения субъектов малого предпринимательства от уплаты налогов устанавливается в соответствии с налоговым законодательством. Законами РФ и законами субъектов Федерации устанавливаются льготы по налогообложению субъектов малого предпринимательства.

В ст.145 предусмотрены основания освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Положения ст.145 применяются к правоотношениям, возникшим после введения в действие части второй НК РФ, и могут быть исполнены налогоплательщиком в порядке, определенном в указанной статье.

В.А. Емельянов,

главный консультант Судебной коллегии ВАС РФ

"Гражданин и право", N 12, декабрь 2001 г., N 1, 2, январь, февраль 2002 г.