Проблемы возврата из бюджета косвенных налогов (Д.А. Шубин, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2002 г.)

Проблемы возврата из бюджета косвенных налогов

В конце 2001 г. в Москве состоялась общероссийская конференция по теме "Проблемы возврата из бюджета косвенных налогов".

Обсуждаемые проблемы

Побудительным мотивом созыва конференции послужила существующая практика взимания косвенных налогов.

Некоторые косвенные налоги (НДС, налог с продаж, целевой сбор за строительство мостового перехода через реку Обь) были установлены и взимались с нарушением закона. Налогоплательщики обжаловали их взимание в арбитражных судах. В связи с признанием взимания налогов незаконным налогоплательщики попытались вернуть денежные средства, которые были уплачены ими в бюджет в виде налогов.

Однако суды отказали налогоплательщикам в возврате косвенных налогов, сославшись на то, что реально права налогоплательщиков не были затронуты. Позиция судов заключалась в том, что фактическим плательщиком, понесшим бремя уплаты незаконного косвенного налога, является не налогоплательщик (лицо, которое перечислило его в бюджет), а конечный покупатель товаров, работ, услуг, уплативший их стоимость, включающую налог.

Такая правовая позиция нашла отражение не только в постановлениях федеральных арбитражных судов, но и в Постановлениях ВАС РФ от 1 сентября 1998 г. N 2345/98, от 10 августа 1999 г. N 1248/98, от 10 августа 1999 г. N 22/99, а также в Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П.

В указанном Постановлении КС РФ содержится отказ налогоплательщиков в праве на возврат (зачет) сумм налога с продаж (незаконно установленного Законом Кировской области). Суд сослался на то, что "сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), т.е. фактических, но не юридических плательщиков налога".

В связи с такой позицией судов возник ряд вопросов, в частности: правомерно ли суды отказываются возвращать налогоплательщикам незаконно взысканные косвенные налоги? Состоятельно ли деление налогов на прямые и косвенные? Если нет у налогоплательщика права на возврат косвенных налогов, то имеет ли право вернуть эти налоги носитель налога (фактический плательщик)?

Попытки найти ответы на эти вопросы позволили взглянуть на поставленную проблему с различных точек зрения.

Ход обсуждения проблем

В выступлениях были высказаны следующие точки зрения.

1. Согласно налоговому законодательству и налоговому праву налоги рассматриваются как часть имущества налогоплательщика, принадлежащая ему на праве собственности или на ином вещном праве и подлежащая отчуждению для обеспечения расходов публичной власти. Все налоги, которые платит налогоплательщик,- это его издержки. Говоря о проблеме возврата косвенных налогов необходимо различать гражданско-правовые отношения между продавцом и покупателем товаров (работ, услуг) и публично-правовые отношения между государством и налогоплательщиком (продавцом). Все, что перечислено в бюджет сверх требований налогового законодательства, налогом не является. Взимание незаконного налога причиняет убыток собственнику (реальный ущерб). Государство, незаконно получившее денежные средства от налогоплательщика, необоснованно обогатилось и пользуется чужими денежными средствами.

Исходя из изложенного налогоплательщик имеет право на возврат (зачет) излишне уплаченного (взысканного) налога независимо от его отношений с покупателями и вида налога.

2. Деление налогов на прямые и косвенные достаточно условно, поэтому имеет лишь некоторое юридическое значение. Понятие косвенного налога неправовое. Переложение налогов не регулируется законодательством. Это экономическое явление, возникающее при взимании любых налогов.

Налоговые законы не регулируют процесс переложения налогов. Переложение регулируется не правом, а соотношением цены и спроса.

3. Носитель налога (фактический плательщик) - категория, которой можно оперировать исключительно в целях экономического анализа и налоговой политики. Это понятие не имеет реального юридического содержания, поскольку не определено в действующем законодательстве. Носители налога не являются участниками (субъектами) налоговых правоотношений, ибо не наделены соответствующими правами и обязанностями.

4. Следует различать термины, понятия и определения, используемые в актах налогового законодательства, и термины экономической теории, различные научные концепции. Последние авторские публикации не могут служить аргументами в юридических спорах.

5. Мнение КС РФ о том, что налогоплательщик не имеет права на возврат косвенного налога в случае его незаконного взыскания, изложенное в Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П, не является толкованием норм Конституции РФ, а значит, не является правовой позицией КС РФ.

6. Говоря о косвенных налогах, необходимо упомянуть о п.8 и 9 Информационного письма ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9, в которых содержится вывод о том, что по договору купли-продажи в силу ст.454 ГК РФ продавец и покупатель самостоятельно определяют цену реализуемой вещи. Однако согласно императивному указанию Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" согласованная сторонами цена подлежит увеличению на сумму налога на добавленную стоимость (п.1 ст.7).

Между тем мнение ВАС РФ ошибочно, основано на неверном толковании п.1 ст.7 Закона о НДС. Не существует надбавки к цене в виде НДС. Есть только одна цена - цена, которую согласовали стороны договора. Налог на добавленную стоимость содержится в этой цене и может быть определен расчетным путем. Если применить подход ВАС РФ, то для того, чтобы исчислить и уплатить налог в бюджет, необходимо сначала увеличить цену на сумму НДС. В налоговом законодательстве указывается, с каким фактом связаны налоговые последствия, но не регулируются отношения, приводящие к налоговым последствиям. Налог не может быть больше источника, за счет которого он уплачивается. Фактически поступившие средства и есть источник уплаты налога. Поэтому неправильно говорить о том, что незаконно изъятый у налогоплательщика НДС не нарушает его права.

Обсуждение выступлений участников конференции показало, что не все согласны с изложенными выше точками зрения. Иного и быть не могло, так как цель конференции - разобраться в сложных вопросах.

Результаты обсуждения

Деление налогов на прямые и косвенные является одним из различных видов классификации налогов. Как следует из теории налогового права, отличие прямых налогов от косвенных заключается в том, что первые взимаются в процессе приобретения и накопления материальных благ, а вторые - в процессе расходования этих благ. При таком делении прямыми налогами будут, например, налог на прибыль, подоходный налог, налог на имущество. Примерами косвенных налогов являются акцизы, НДС, таможенные пошлины. В итоге эти налоги уплачивает конечный покупатель - потребитель товаров (работ, услуг), в стоимость которых включаются налоги. Бремя уплаты косвенного налога как бы перекладывается с лица, уплачивающего налог, на другое лицо (потребителя товара, работы, услуги). В теории налогового права лицо, которое несет тяжесть налогообложения по завершении процессов переложения, называют носителем налога (лицом, фактически уплачивающим налог).

Как и любая классификация, деление налогов на прямые и косвенные имеет и недостатки, и достоинства. Зачастую такое деление вообще условно. Иногда прямые налоги могут частично перекладываться, а косвенные налоги перекладываются не всегда. Тем не менее вопрос о том, кто понесет бремя уплаты налога, важен при установлении налогов. Прежде чем вводить налог, необходимо сделать расчет, который позволит учесть экономические последствия переложения тяжести налога с лица, уплачивающего налог (налогоплательщика), на другое лицо (носителя налога). Это позволит не допустить нарушения принципа юридического равенства налогоплательщиков и носителей налога.

Деление налогов на прямые и косвенные необходимо как для изучения налогов, так и для их идентификации, уяснения того, что это за налоги. Каждый налогоплательщик должен знать, какой налог он уплачивает, цель и экономическое основание введения данного налога. Указание на это непосредственно в законодательном акте, которым устанавливается налог, даст возможность налогоплательщику проконтролировать, не злоупотребляет ли государство своим правом устанавливать косвенные налоги.

Сейчас в Российской Федерации преобладают косвенные налоги. В Налоговый кодекс Российской Федерации включаются все новые и новые главы, посвященные косвенным налогам.

Косвенные налоги в отличие от прямых налогов позволяют государству вуалировать тяжесть налогового бремени. Кроме того, косвенные налоги отличает простота взимания и высокий уровень собираемости, что вызвано их особенностью переложения. В связи со злоупотреблением государства своим правом на косвенное налогообложение уместно вспомнить высказывание Кольбера, министра финансов Людовика XIV, "сбор налогов - искусство ощипывать гусей, делая минимум шума".

Однако нельзя забывать и о таких серьезных недостатках косвенных налогов, как каскадность (взимается налог на налог), дискриминационность (не учитывают принцип равенства налогоплательщиков и носителей налога), отсутствие нейтральности (зависимости налогообложения от того, в середине или в конце цепочки переложения налога находится налогоплательщик), эффект обратного переложения (продавец не может бесконечно увеличивать цену, наступает момент, когда он вынужден уменьшать свою прибыль за счет невозможности увеличить цену).

Полный отказ от косвенных налогов в Российской Федерации неразумен и даже невозможен в силу того, что посредством одних прямых налогов вряд ли удастся собрать необходимую для бюджета страны денежную сумму. Можно предположить, что сбор косвенных налогов в Российской Федерации восполняет недобор прямых налогов, от которых вольно или невольно пытаются уклониться налогоплательщики.

Как мы уже говорили, в настоящее время понятия "прямой налог", "косвенный налог", "носитель налога", "фактический плательщик налога" не определены в законодательных актах по налогам и сборам. В НК РФ налогоплательщики не подразделяются на фактических (носителей налога) и юридических (собственно налогоплательщиков).

Однако следует отметить, что до 31 декабря 2000 г. действовал Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1993-I "Об акцизах", в ст.1 которого было сказано: "Настоящим Федеральным законом вводятся акцизы - косвенные налоги, включаемые в цену товара (продукции)".

До вступления в силу части второй НК РФ действовал Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость". Согласно подп."б" п.1 ст.5 этого Закона от налога на добавленную стоимость освобождались товары и услуги, предназначенные для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала (включая членов семей персонала, проживающих вместе с персоналом) этих представительств, в случаях, если национальным законодательством аккредитующего государства установлена аналогичная льгота в отношении российских дипломатических и приравненных к ним представительств, а также дипломатического и административно-технического персонала (включая членов семей персонала, проживающих вместе с персоналом) этих представительств.

На этом основании уплаченный НДС возмещался дипломатическим представительствам и их персоналу, включая членов семей (приказ Госналогслужбы России от 22 декабря 1998 г. N ГБ-3-06/334).

Кроме того, в качестве примера носителя налога - участника налоговых правоотношений можно привести физическое лицо, которому на границе ЕЭС возмещается налог на добавленную стоимость.

Эти примеры позволяют сделать вывод о том, что несмотря на отсутствие упоминания в законодательных актах соответствующих ситуаций в некоторых случаях носители налога (лица, фактически уплачивающие налог), даже не являясь налогоплательщиками, становятся участниками налоговых правоотношений.

Статьей 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" был установлен порядок исчисления НДС. Согласно этому Закону товары (работы, услуги) реализуются предприятиям по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость. Сумма данного налога, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Это позволяет сделать вывод о том, что переложение налогов не только существует, но и регулируется налоговым законодательством, хотя в законодательстве понятие "переложение налога" прямо не упоминается.

Несмотря на отсутствие законодательного определения термина "косвенный налог", он широко используется не только в теории налогового права, но и в нормативных актах. Так, Правительство РФ подписало 10 и 20 октября 2000 г. соглашения соответственно с Правительством Кыргызской Республики и Правительством Республики Армения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле.

В МНС России работает Департамент методологии косвенных налогов, налогов с оборота и налогов с продаж. В ряде писем МНС России непосредственно используется термин "косвенный налог". Конституционный Суд Российской Федерации применил этот термин в мотивировочной части нескольких своих постановлений, например, в Постановлениях от 20 февраля 2001 г. N 3-П; от 28 марта 2000 г. N 5-П; от 1 апреля 1997 г. N 6-П.

Исходя из изложенного можно сделать следующие выводы.

Деление налогов на прямые и косвенные важно не только с экономической, но и юридической точки зрения. Конечно, в налоговом законодательстве нет многих терминов и понятий теории налогового права и экономической теории, но было бы неверно утверждать, что такое явление, как переложение налогов, не существует или не регулируется законодательством. Отсутствие в законодательстве каких-либо понятий не препятствует их применению. Нужно только помнить, что это применение должно быть правильным. Например, до принятия части первой НК РФ не было законодательно закреплено понятие "налоговый агент" (под налоговыми агентами понимали лиц, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет налогов), но это не помешало его использованию.

Что касается возврата незаконно взысканных налогов, то сложившаяся арбитражная практика допускает противоречащее закону изъятие частной собственности физических и юридических лиц в пользу государства (субъекта Федерации, местных органов власти). Отсутствует механизм возврата этих денежных средств собственнику. Существующий же порядок противоречит принципам правового государства.

Право на возврат незаконно взысканного налога предусмотрено законодательством (подп.5 п.1 ст.21 и ст.78 НК РФ) вне зависимости от того, прямые налоги или косвенные. На этом основании можно сделать вывод о том, что у судов нет никаких оснований ограничительно толковать эту норму.

Осуществлять возврат и зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов - обязанность налоговых органов (подп.5 п.1 ст.32 НК РФ).

Права налогоплательщика нарушаются незаконным изъятием налогов, поэтому представляется, что незаконно взысканные или излишне уплаченные налоги должны возвращаться налогоплательщику. Возврат денежных средств может быть осуществлен как в рамках налоговых правоотношений (ст.78 НК РФ), так и в рамках гражданско-правовых отношений (перечисленные налогоплательщиком денежные средства не являлись налогом, поскольку не подлежали обязательной уплате на основании закона).

Незаконные действия законодателя, а не налогоплательщика привели к тому, что собственность была изъята, поэтому несправедливо лишать правовой защиты налогоплательщика под предлогом того, что пострадал источник налога (фактический плательщик).

По поводу взаимоотношений налогоплательщика и носителя налога (фактического плательщика) скажем, что излишне полученные денежные средства могут быть возвращены носителю налога в гражданско-правовом порядке. Проблемы с возвратом переплаченных денежных средств вообще не возникает, когда покупатель переплатил продавцу за товар (работу, услугу). Применяются нормы Гражданского кодекса Российской Федерации.

Если же следовать логике судов, отказывающих в возмещении переплаты налогоплательщику, то носители налога имеют право обратиться в суд за защитой нарушенного права. Однако нужно учитывать, что механизм возврата денежных средств непосредственно носителям налога отсутствует. Таким образом, в этом случае восстановление нарушенного права не произойдет.

Данная ситуация чревата негативными последствиями: если налогоплательщики увидят, что государство не возвращает незаконно изъятые денежные средства, то будут соответственно относиться к своей обязанности по уплате налогов.

Общий вывод

Отказ в признании права налогоплательщика на возврат из бюджета косвенных налогов нельзя признать правильным. В настоящее время суды не могут помочь вернуть незаконно изъятые под видом налогов денежные средства. Очевидно, что решить эту проблему должен законодатель, руководствуясь принципами справедливости и законности, с учетом того, что соблюдение и защита прав граждан - обязанность государства (ст.2 Конституции РФ).

До тех пор пока проблема не будет урегулирована, вопрос с возвратом косвенных налогов будет по-прежнему решаться в судах. Хочется верить, что суды при рассмотрении споров станут применять законы исходя из прав граждан, которые определяют смысл и содержание законов и обеспечиваются правосудием (ст.18 Конституции РФ). Не исключено, что проблема может быть решена путем обращения в Европейский Суд.

Надеемся, что многие обсуждавшиеся на конференции проблемы будут устранены, в том числе с учетом сделанных выводов.

Д.А. Шубин,

старший юрисконсульт фирмы "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2002 г.