Расходы налогоплательщика, не учитываемые для целей налогообложения в 2002 году (В.И. Макарьева, А.А. Владимирова, "Налоговый вестник", N 3, март 2002 г.)

Расходы налогоплательщика, не учитываемые для целей
налогообложения в 2002 году

Введенная с 1 января 2002 года Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установила не только порядок определения доходов и расходов от реализации продукции (работ, услуг), внереализационных доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, но и в специальной ст.270 НК РФ определила виды расходов, которые не подлежат учету в целях налогообложения.

Согласно ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

1) в виде сумм выплачиваемых налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода.

В соответствии со ст.43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям) по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам не могут быть отнесены:

- выплаты акционеру (участнику) при ликвидации организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взнос этого акционера (участника), внесенный в уставный (складочный) капитал организации;

- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

- выплаты некоммерческой организации на осуществление основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расчеты с учредителями (участниками) организации по выплате им доходов учитываются на счете 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выплате доходов".

Начисление доходов от участия в организации отражается записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов". При этом начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей (участников), учитывается на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов", в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организации, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов", в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" или счетом 91 "Прочие доходы и расходы";

2) в виде пеней, штрафов, и иных санкций, перечисленных в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

Согласно ст.75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается налогоплательщиком помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Аналогичная мера ответственности определена и в отношении перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Но если налогоплательщик совершил вышеуказанные деяния умышленно, штрафные санкции уже составят 40% от неуплаченных сумм налога.

Глава 16 НК РФ предусматривает и другие виды ответственности налогоплательщика за невыполнение налогового законодательства.

Суммы причитающихся налоговых санкций отражаются в течение года по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Законодательство Российской Федерации предоставило право ряду государственных организаций взимать штрафные и другие виды санкций за те или иные допущенные нарушения организаций.

Так, например, согласно постановлению Правительства РФ от 31.12.1995 N 1310 "О взимании платы за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в системы канализации населенных пунктов" и соответствующим решениям субъектов Российской Федерации предусмотрены меры экономического воздействия к организациям за ущерб, наносимый системам канализации и окружающей среде, в том числе за превышение нормативов сброса сточных вод и загрязняющих веществ.

Указанные платежи осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователей, что и было ранее предусмотрено в подпункте "з" п.2 Положения о составе затрат;

3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

В связи с тем, что ст.251 НК РФ установила порядок, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются у организаций имущество и (или) имущественные права, полученные в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) на основании п.3 ст.39 НК РФ, то, следовательно, это имущество (или имущественные права) не уменьшает налогооблагаемую базу у организаций, осуществляющих взносы в уставный (складочный) капитал в пределах первоначального взноса.

Тем более, что Инструкцией по применению Плана счетов определен порядок учета предоставления вкладов на счете 58 "Финансовые вложения";

4) в виде суммы налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

В этом случае по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражаются у налогоплательщиков суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты, которые списываются в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов.

В п.80 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, определено, что по статье "Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи" организации отражают сумму налога на прибыль (доход), исчисленную в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком и отраженную в бухгалтерском учете как задолженность перед бюджетом, а также учтенную задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами по иным аналогичным обязательным платежам (за исключением учитываемых в установленном порядке в составе прочих операционных расходов).

Согласно постановлению Правительства РФ от 31.12.1995 N 1310 порядок взимания платы за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в системы канализации населенных пунктов с предприятий и организаций, отводящих сточные воды и загрязняющие вещества в системы канализации населенных пунктов, определяется органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Таким образом, нормативные акты местных органов власти во многом определяют порядок учета дополнительных сумм оплаты за превышение нормативов сброса сточных вод и загрязняющих веществ в системы канализации населенных пунктов;

5) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ (см. ст.256 НК РФ) признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации в соответствии со ст.258 НК РФ.

Приобретение и создание амортизируемого имущества отражается по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затраты по завершенным операциям формирования основных средств списываются в дебет счета 01 "Основные средства", а по нематериальным активам - в дебет счета 04 "Нематериальные активы" с последующим начислением по ним амортизационных отчислений;

6) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст.255 НК РФ.

В ст.255 НК РФ установлено, что в расходы на оплату труда подлежат включению суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного негосударственного пенсионного обеспечения указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсии (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда;

7) в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст.255 и 263 НК РФ.

В ст.263 НК РФ определен порядок обязательного и добровольного страхования имущества, указанного в подпунктах 1-8 п.1 этой статьи НК РФ.

Кроме того, в п.2-3 ст.263 НК РФ установлено, что расходы по обязательным видам страхования (определенные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию входят в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Следовательно, предусмотренные в ст.255 и 263 НК РФ взносы на добровольное страхование подлежат включению в состав прочих расходов по производству и (или) реализации продукции (работ, услуг), а превышение относится на счет 99 "Прибыли и убытки" или 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

8) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, принимаемых к расходу в соответствии со ст.269 НК РФ.

Расходом, принимаемым для целей налогообложения, признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, если они существенно не отклоняются от среднего уровня процентов по долговым обязательствам на сопоставимых условиях.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговым обязательствам считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях и на 15% - по кредитам в иностранной валюте.

Исходя из вышеизложенного и согласно ст.270 НК РФ при наличии превышения при начислении процентов налогоплательщиком-заемщиком кредитору следует не учитывать их для целей налогообложения.

Кроме того, в п.2 ст.269 НК РФ установлены ограничения в отношении долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией;

9) в виде сумм, перечисленных комиссионером, агентом и иным поверенным при выполнении договоров комиссии, агентских и других аналогичных договоров в пользу комитента, принципала и иного доверителя.

В соответствии с подпунктом 9 п.1 ст.251 НК РФ на основании главы 51 Гражданского кодекса Российской Федерации при (ГК РФ) определении налоговой базы по доходам не учитываются средства, поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному по договору комиссии, агентскому и (или) другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и (или) иного доверителя, в том числе суммы положительных курсовых разниц по расчетам в иностранной валюте по договорам с поставщиками товарно-материальных ценностей, работ, услуг, заключенным по поручению комитента, принципала и (или) иного доверителя, за исключением сумм вознаграждений и сумм, подлежащих выплате этому комиссионеру, агенту или иному поверенному в счет возмещения произведенных им затрат.

Таким образом, если комиссионер, агент или иное поверенное лицо перечисляет комитенту, принципалу или иному поверенному средства, полученные при реализации продукции, товаров по договору комиссии, агентскому или иному аналогичному договору, то они не учитываются для целей налогообложения.

В п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, также определено, что расходами организации не является выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

10) в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст.300 НК РФ.

Аналогично другим организациям, учитывающим доходы и расходы по методу начисления, организации, осуществляющие дилерскую деятельность, формируют согласно ст.300 НК РФ резервы, которые учитываются для целей налогообложения.

Однако в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению организации, у которых имеются ценные бумаги, создают резервы под их обесценение.

На сумму создаваемых резервов осуществляется запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Хотя системой бухгалтерского учета и предусмотрено образование резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, но они не учитываются для целей налогообложения;

11) в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.

Согласно ст.299 НК РФ в качестве расходов у профессиональных участников рынка ценных бумаг для целей налогообложения учитываются расходы в виде взносов организаторам торговли и иным организациям (в том числе в соответствии с законодательством Российской Федерации некоммерческим организациям), имеющим соответствующую лицензию. Другие производимые взносы, даже если это предусмотрено законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения не учитываются;

12) в виде средств, переданных по договорам кредита и займа (иных аналогичных средств независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде сумм, направленных в погашение таких заимствований.

К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся средства, полученные по договорам кредита и займа (иные аналогичные средства независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также суммы, полученные в погашение таких заимствований.

Это связано с тем, что суммы полученных организацией кредитов или займов учитываются в зависимости от срока на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", а у организаций, предоставивших эти кредиты и займы, - на счетах по учету предоставленных кредитов или заемных средств, например на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы".

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику, а согласно ПБУ 10/99 не признаются расходами организации выбытие активов в погашение кредита, займа, полученных организацией;

13) в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии с подпунктом 32 п.1 ст.264 НК РФ.

Согласно подпункту 32 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы обслуживающих производств и хозяйств, в том числе расходы на содержание объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, но только в случае если налогоплательщик осуществляет деятельность, связанную с использованием этих объектов с целью получения дохода от их деятельности. Это не новая позиция по использованию объектов обслуживающих производств и хозяйств для получения доходов, о чем свидетельствуют Методические рекомендации по порядку проведения проверки правильности учета организациями для целей налогообложения расходов, связанных с содержанием объектов непроизводственной сферы, доведенные до налоговых органов письмом МНС России от 07.02.2001 N ВГ-6-02/115, в которых предусмотрено многостороннее отражение для целей налогообложения деятельности непроизводственной сферы в зависимости от наличия направлений, а именно:

а) когда продукция обслуживающих производств и хозяйств передается сторонним потребителям на возмездной или на безвозмездной основе;

б) когда продукция обслуживающих производств и хозяйств не передается сторонним потребителям, а потребляется организацией в процессе основного производства или потребляется организацией на цели, не связанные с производственной деятельностью.

Исходя из требований подпункта 32 п.1 ст.264 НК РФ если деятельность обслуживающих производств и хозяйств приносит доходы, то для целей налогообложения эти доходы могут снижаться на соответствующие расходы только при наличии раздельного учета по этим видам деятельности.

Однако при этом НК РФ установил следующие основные требования:

а) если от деятельности непромышленных производств и хозяйств получена прибыль, она подлежит налогообложению в общеустановленном порядке;

б) если от деятельности получен убыток, он принимается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

- стоимость оказанных услуг непромышленных производств и хозяйств соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями;

- расходы по содержанию обслуживающих производств и хозяйств не превышают обычные расходы специализированных организаций;

- условия оказания услуг равны или близки к условиям деятельности специализированных организаций, для которых такая деятельность является основной.

При несоблюдении хотя бы одного из вышеуказанных трех условий полученный убыток для целей налогообложения не принимается, а покрывается за счет прибыли, которая получена от указанных видов деятельности в течение последующих 10 лет.

В пункте 13 ст.270 НК РФ говорится о том, что если организацией получены убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств при необеспечении требований налогового законодательства, то эти убытки для целей налогообложения не принимаются.

У налогоплательщиков, являющихся градообразующими организациями, не принимаются убытки, превышающие нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика, на содержание объектов жилищного фонда, учреждения здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детские дошкольные учреждения, детские лагеря отдыха, дома и общежития для приезжих, дома престарелых и (или) инвалидов;

14) в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Учитывая ст.272 НК РФ, установившую порядок признания расходов при методе начисления, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода) с учетом положений ст.318-320 НК РФ.

В п.16 ПБУ 10/99 определено, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, если организация передала актив или отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из вышеназванных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Как сказано в п.3 ПБУ 10/99, расходами организации не признается выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

Вышеуказанное подтверждает правомерность п.14 ст.270 НК РФ;

15) в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений).

Принимая во внимание ст.252 НК РФ, налогоплательщик имеет основание снижать полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг), могут быть в соответствии с подпунктами 29-30 п.1 ст.264 НК РФ отнесены взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим и международным организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления их деятельности или условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности;

16) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

В соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается не только передача на возмездной основе, но и передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом для другого лица и на безвозмездной основе.

При этом расчет дохода и расхода производится в общеустановленном порядке и исходя из требований ст.40 НК РФ.

По этой причине в п.16 ст.270 НК РФ определено, что стоимость безвозмездно переданного имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не способствует занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в то время как в п.8 ст.250 НК РФ установлен порядок включения в состав внереализационных доходов организаций-получателей безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ);

17) в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 15 п.1 ст.251 НК РФ.

Так как согласно подпункту 15 п.1 ст.251 НК РФ в составе доходов не учитывается имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования, источники которого и условия использования определены в указанном подпункте, то и передача имущества в этих целях не включается в состав расходов.

Иначе говоря, не учитывается при налогообложении отрицательный результат от списания имущества по счету 91 "Прочие доходы и расходы", по дебету которого списывается остаточная стоимость переданного имущества в порядке целевого финансирования в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы" и др. Полученное отрицательное сальдо со счета 91 "Прочие доходы и расходы" списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" и не учитывается для целей налогообложения;

18) в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен.

Так как согласно подпункту 17 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы не учитывается положительная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни, то и не уменьшает налоговую базу отрицательная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней, в то время как результаты переоценки подлежат отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в соответствии с п.8 ПБУ 9/99 и п.12 ПБУ 10/99;

19) в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Этот порядок основан на подпункте 2 п.1 ст.248 НК РФ, в котором установлено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав);

20) в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям.

Главой 24 НК РФ введен единый социальный налог, зачисляемый в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный Фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации в размере ставок, указанных в ст.241 НК РФ, что и оказало влияние на п.20 ст.270 НК РФ;

21) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Статья 255 НК РФ определила перечень расходов налогоплательщика, включаемых в расходы на оплату труда, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Если же выплаты в виде вознаграждений осуществляются помимо тех расходов на оплату труда, которые определены в ст.255 НК РФ, то они не учитываются для целей налогообложения.

Так, например, в соответствии с п.2 ст.64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с изменениями и дополнениями) по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения, которые не учитываются для целей налогообложения, так как они не являются расходами по производству и реализации продукции (работ, услуг).

Не учитываются при налогообложении вознаграждения конкурсного управляющего в соответствии с Федеральным законом от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)";

22) в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Движение средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, производится на специальном счете 86 "Целевое финансирование". Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или другими счетами.

Использование целевого финансирования учитывается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами по учету производственных затрат, добавочного капитала, доходов будущих периодов в зависимости от использования указанных средств.

Если премии выплачиваются за счет средств целевого финансирования, то они подлежат списанию в уменьшение этого финансирования по мере их начисления или выплаты. Если начисленные премии включены в состав фонда оплаты труда, то затраты на производство должны быть уменьшены с отражением данной операции по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы";

23) в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья), беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности.

Еще в п.7 Положения о составе затрат содержалось указание на то, что в себестоимость продукции (работ, услуг) не включалась материальная помощь (в том числе безвозмездная материальная помощь работникам для первоначального взноса на кооперативное жилищное строительство, на частичное погашение кредита, предоставленного на кооперативное и индивидуальное жилищное строительство), беспроцентная ссуда на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности.

Указанный порядок сохранен и в настоящее время;

24) на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.

В состав расходов на оплату труда подлежат включению расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.

Если же по коллективному договору предусмотрена оплата дополнительных отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, то даже при списании на затраты производства указанных расходов осуществляется корректировка налогооблагаемой базы. Этот же порядок действовал и до конца 2001 года в соответствии с п.7 Положения о составе затрат;

25) в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо его предоставления по льготным ценам или бесплатно [за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами)].

Вышеуказанный порядок сохранен с начала действия Положения о составе затрат, то есть с 1992 года, но при этом дополнен бесплатным или льготным питанием согласно трудовому договору (контракту), в то время как в п.4 ст.255 НК РФ в качестве расходов на оплату труда включается только стоимость питания и продуктов в соответствии с законодательством Российской Федерации;

26) на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами).

В п.7 Положения о составе затрат было определено, что на затраты производства не относилась оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом [за исключением сумм, подлежащих отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг)].

Согласно подпункту "м" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость включались затраты по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживавшихся пассажирским транспортом общего пользования, дополнительные затраты, связанные с привлечением на договорной основе с органами местного самоуправления средств организации для покрытия расходов по перевозке работниками маршрутами наземного городского пассажирского транспорта общего пользования (кроме такси) сверх сумм, определенных исходя из действующих тарифов на соответствующие виды транспорта. Суммы, определенные исходя из действующих тарифов на транспортные услуги, возмещались работникам организаций (в форме оплаты получаемых проездных документов) или относились на прибыль, остающуюся в распоряжении организации.

Глава 25 НК РФ такого конкретного содержания в части списания транспортных расходов не имеет, но в п.26 ст.270 НК РФ установлено, что не исключаются при исчислении налогооблагаемого дохода транспортные расходы организации в силу технологических особенностей производства или когда они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами);

27) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;

28) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания.

Как в п.7 Положения о составе затрат, так и в ст.255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах.

Однако в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются выплаты работникам организации в денежной или натуральной формах как ценовые разницы по продукции (работам, услугам), предоставляемой самим работникам или отпускаемой подсобными хозяйствами для общественного питания организации.

Иначе говоря, в п.27 и 28 ст.270 НК РФ оставлен порядок, действующий с 1992 года согласно п.7 Положения о составе затрат;

29) на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Аналогичный порядок содержался в п.7 Положения о составе затрат, и эти затраты не включались в состав затрат как не относившиеся к производству продукции (работ, услуг);

30) в виде сумм отрицательных курсовых разниц, образующихся у комиссионеров, агентов или иных поверенных, по расчетам в иностранной валюте по договорам с поставщиками товарно-материальных ценностей, работ, услуг, заключенным по поручению комитента, принципала или иного доверителя.

Это положение основано на подпункте 9 п.1 ст.251 НК РФ, установившего порядок невключения в доходы при определении налоговой базы сумм положительных курсовых разниц по расчетам в иностранной валюте по договорам с поставщиками товарно-материальных ценностей, работ, услуг у комиссионера, агента или иного поверенного, если ими заключены эти договоры по поручению комитента, принципала и (или) иного доверителя;

31) в виде расходов налогоплательщиков - организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, связанных с восстановлением и содержанием этого государственного запаса.

Согласно подпункту 21 п.1 ст.251 НК РФ имущество и (или) имущественные права, полученные организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, направляются на восстановление и содержание указанных запасов и не увеличивают налогооблагаемую базу;

32) в виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо в виде разницы между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента.

Указанное основано на подпункте 16 п.1 ст.251 НК РФ, установившего порядок, согласно которому стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе) не учитывается как доходы при определении налоговой базы;

33) в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога.

В связи с тем, что к доходам, не учитываемым у организации-поставщика при определении налога на прибыль, относится имущество и (или) имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств организации-покупателя, то у организации-покупателя не включаются в расходы для целей налогообложения эти переданные имущество и (или) имущественные права, что основано на требовании ГК РФ и подтверждено системой бухгалтерского учета согласно п.3 ПБУ 9/99 и п.3 ПБУ 10/99;

34) в виде сумм налогов в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены в состав расходов при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 22 п.1 ст.251 НК РФ.

В подпункте 22 п.1 ст.251 НК РФ предусмотрено, что не подлежат учету как доход при определении налога на прибыль суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) по решению Правительства РФ;

35) в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п.2 ст.251 НК РФ.

В составе доходов при определении налоговой базы, как это сказано в п.2 ст.251 НК РФ, не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) у организаций - получателей этих средств, которыми являются некоммерческие организации.

Целевые отчисления, перечисляемые некоммерческим организациям на их содержание и ведение ими уставной деятельности, осуществляются организациями за счет собственных средств и по этой причине не учитываются в целях налогообложения;

36) в виде убытка от разницы между оценочной стоимостью имущества при его внесении в уставный (складочный) капитал (фонд) и стоимостью, по которой это имущество было приобретено передающей стороной или отражено в балансе у передающей стороны.

Глава 25 НК РФ не предусматривает в составе внереализационных расходов списание убытков в случае передачи имущества в счет задолженности учредителя в оценке ниже остаточной или балансовой стоимости.

В установленном порядке списание переданного имущества осуществляется по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами по учету переданного имущества, а по кредиту списываются суммы начисленных амортизационных отчислений по амортизируемому имуществу и финансовых вложений, учитываемых на счете 58 "Финансовые вложения".

Полученный отрицательный результат от указанной операции списывается на счет 99 "Прибыли и убытки", но не учитывается при исчислении налога на прибыль;

37) на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в соответствии с п.5 ст.261 НК РФ.

В целях главы 25 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

Если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых работ, геологоразведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

В состав расходов для целей налогообложения не включаются расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов, если в течение пяти лет до момента до предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы. Данное положение не применяется, если указанные работы проводились на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых;

38) на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата в соответствии со ст.262 НК РФ.

Согласно п.1 ст.262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат также включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном в п.2 ст.262 НК РФ.

Вышеуказанные положения п.2 ст.262 НК РФ не распространяются на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Эти расходы являются расходами на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов;

39) в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации.

В составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг), у налогоплательщика учитываются суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных согласно законодательству Российской Федерации в соответствии с подпунктом 5 п.1 ст.264 НК РФ.

Положение о составе затрат также предусматривало отнесение к элементу "Прочие затраты" в составе себестоимости продукции (работ, услуг) расходов, связанных с выплатой подъемных, которые были ограничены КЗоТ РФ.

Следует обратить внимание на то, что с 1 января 2002 года Федеральным законом от 30.12.2001 N 197-ФЗ введен Трудовой кодекс Российской Федерации;

40) на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ.

Так как ст.264 НК РФ ограничивает включение в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг), включение расходов на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (подпункт 11 п.1 ст.264 НК РФ), оплату суточных и (или) полевого довольствия (подпункт 12 п.1 ст.264 НК РФ), расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов нормами (подпункт 13 п.1 ст.264 НК РФ), утверждаемыми Правительством РФ, то суммы превышения расходов против установленных норм, списанные налогоплательщиком на затраты по производству и реализации продукции (работ, услуг), восстанавливают налогооблагаемую прибыль, что и имело место до конца 2001 года;

41) в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке.

В соответствии с подпунктом 16 п.1 ст.264 НК РФ налогоплательщик имеет основания для списания в составе прочих расходов по производству и реализации продукции (работ, услуг) платежей государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление, но при этом такие расходы принимаются для целей налогообложения в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.

При этом размеры государственных пошлин, которые должны взимать как частные, так и государственные нотариусы за совершение нотариальных действий, установлены Законом РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине" действие которого продлится до вступления в силу соответствующей главы НК РФ;

42) в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в подпунктах 29 и 30 п.1 ст.264 НК РФ.

Если условием для осуществления деятельности налогоплательщиков являются взносы, вклады, обязательные платежи как российским некоммерческим организациям, так и международным организациям, то эти платежи подлежат согласно подпунктам 29 и 30 п.1 ст.264 НК РФ отнесению на затраты производства продукции (работ, услуг). В иных случаях списанные взносы, вклады и иные платежи восстанавливают налогооблагаемую базу в том случае, если налогоплательщик списал их на затраты по производству или реализации продукции (работ, услуг);

43) на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, кроме расходов и потерь, указанных в подпунктах 43 и 44 п.1 ст.264 НК РФ.

Учитывая подпункты 43 и 44 п.1 ст.264 НК РФ организации, производящие средства массовой информации и книжной продукции, отражают в составе прочих расходов по производству и реализации расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковке, но не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания.

Потери же в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных ниже, морально устаревшей продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации, ограничены пределами не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

В этом случае расходом признается стоимость средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:

для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;

для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после их выхода в свет;

для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся.

Следовательно, допущенное превышение требований п.1 ст.264 НК РФ способствует восстановлению финансовых результатов для целей налогообложения;

44) в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры против тех, которые предусмотрены п.2 ст.264 НК РФ, в виде расходов на подготовку и переподготовку кадров (против абзаца шестого п.3 ст.264 НК РФ), на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы сверх размера расходов, предусмотренных п.4 ст.264 НК РФ, и иных расходов, не соответствующих критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.

В соответствии с п.2 ст.264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода ограничены размером, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Вышеуказанные расходы для целей налогообложения не принимаются.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации продукции.

В.И. Макарьева,

государственный советник налоговой службы II ранга

А.А. Владимирова

"Налоговый вестник", N 3, март 2002 г.