Налоговые проверки (С.В. Разгулин, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2004 г.)

Налоговые проверки*(1)

1. Общие положения

В соответствии со ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговые проверки являются одной из форм проведения налогового контроля.

Налоговые органы вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки. Помимо этого, НК РФ предусматривает такие виды проверок, как "встречная", "повторная", "дополнительная".

Согласно ст. 87 НК РФ налоговой проверкой может быть охвачено только три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествующих году проведения проверки. Вышеуказанный календарный срок связан с определенным НК РФ сроком давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, который согласно ст. 113 настоящего Кодекса также составляет три года.

При этом ст. 87 НК РФ, устанавливая "глубину" налоговых проверок в три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавших году проведения проверки, не ограничивает право налоговых органов на проведение вышеуказанных проверок за налоговые периоды текущего года деятельности*(2).

2. Камеральная налоговая проверка

Согласно ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится:

- по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Если организация поставлена на учет по нескольким основаниям, то по налогам, рассчитываемым в централизованном порядке, камеральная проверка проводится налоговым органом по месту нахождения головной организации;

- уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа;

- в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

При камеральной налоговой проверке проверяется в основном деятельность организации за текущий календарный год. В соответствии со ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Периодичность камеральной проверки определяется установленными законодательством о налогах и сборах сроками сдачи налоговых деклараций, расчетов по авансовым платежам.

Основное содержание проверки - анализ налоговой отчетности, установление логической связи между показателями хозяйственной деятельности налогоплательщика, оценка достоверности представленных сведений.

Составление акта по результатам камеральной налоговой проверки НК РФ не предусмотрено.

Решение руководителя налогового органа по результатам камеральной проверки выносится при выявлении обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения, либо при установлении фактов неправильного исчисления налога (при наличии обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения).

Материалы проверки рассматриваются и решения по ним выносятся в соответствии со ст. 101 НК РФ. Решение по результатам проверки должно быть принято в пределах самого срока проверки, то есть в течение трех месяцев. Копия решения вручается налогоплательщику.

Установленный НК РФ срок проверки не является пресекательным. Истечение срока проверки не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его взысканию в пределах сроков принудительного взыскания (шесть месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога)*(3).

При этом срок давности взыскания налоговой санкции в этом случае исчисляется со дня обнаружения соответствующего правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

3. Выездная налоговая проверка

3.1. Общие положения

В соответствии со ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится:

- вне места нахождения налогового органа (на территории проверяемого налогоплательщика);

- на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.

Решение руководителя (его заместителя) налогового органа должно содержать:

- наименование налогового органа; номер решения и дату его вынесения;

- наименование налогоплательщика, в отношении которого назначается проверка (в случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика-организации, помимо наименования организации, указываются наименование филиала или представительства, у которого назначается проверка, а также код причины постановки на учет); идентификационный номер налогоплательщика. Налоговый орган может проводить как проверку организации с учетом всех ее филиалов и обособленных подразделений, так и проверку филиалов и представительств организации независимо от проведения проверки самой организации*(4);

- период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика либо его филиала или представительства, за который проводится проверка;

- вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка).

Налогоплательщику следует обращать внимание на виды налогов, подлежащих проверке. Если, например, в решении была указана проверка налога на прибыль, а в ходе проверки у налогового органа возникнет необходимость проверки налога на имущество, то должно быть принято новое решение о назначении проверки. В ином случае результаты проверки налога на имущество могут быть признаны недействительными по формальному признаку - отсутствие в решении налогового органа указания на проверяемый налог. Кроме того, по общему правилу, действует запрет на проведение проверок по одним и тем же налогам за уже проверенный налоговый период;

- Ф.И.О., должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам в установленном порядке); подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина (приказ МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318 "Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок").

Если в период с момента вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки (постановления о проведении повторной выездной налоговой проверки) до момента ее окончания возникнут обстоятельства, вызывающие необходимость расширения (изменения) состава проверяющей группы, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, проводящего проверку, должен вынести решение (постановление) о внесении соответствующих дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки (постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки) по соответствующей форме (приказ МНС России от 07.02.2000 N АП-3-16/34). Несоблюдение этого требования также может приводить к отмене результатов проверки.

3.2. Срок и периодичность выездной налоговой проверки

Продолжительность выездной налоговой проверки - не более двух месяцев. В исключительных случаях, перечень которых в НК РФ не установлен, срок проверки может увеличиваться до трех месяцев. Соответствующее решение вышестоящего налогового органа о продлении срока проверки может приниматься при проведении проверок крупнейших налогоплательщиков, при встречных проверках, при наличии форс-мажорных обстоятельств (затопление, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка, и т.д. (см. письмо МНС России от 29.04.2004 N 06-4-03/640).

Кроме того, по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная налоговая проверка может быть приостановлена [в акте налоговой проверки должны приводиться дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, а также период, на который данная проверка была приостановлена].

Срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В вышеуказанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Согласно ст. 93 НК РФ налогоплательщик имеет пять дней для представления требуемых документов.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам.

Проверки в течение календарного года по разным налогам или за разные периоды не являются повторными. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две и более выездные налоговые проверки только по одним и тем же налогам за один и тот же период. В этом правиле сделано исключение для повторных проверок. Независимо от времени проведения предыдущей проверки могут проводиться проверки, осуществляемые в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, а также проверки вышестоящего налогового органа в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Таким образом, повторная проверка - это выездная налоговая проверка, предметом которой являются проверенные налоги за проверенный налоговый период. С учетом системы налоговых органов может иметь место неоднократность повторных проверок, осуществляемых соответствующими структурными подразделениями налоговых органов.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика на основании постановления вышестоящего налогового органа может проводиться сотрудниками нижестоящего налогового органа, включая должностных лиц налоговой инспекции, деятельность которой проверяется.

В случае поступления информации, свидетельствующей о нарушениях законодательства о налогах и сборах, относящейся к проверенному налоговому периоду и при этом не нашедшей отражения в проведенной налоговой проверке, налоговый орган должен:

- использовать эту информацию при проведении очередной камеральной налоговой проверки; при этом взыскание доначисленных сумм по результатам камеральной налоговой проверки осуществляется в установленном порядке;

- по согласованию с вышестоящим налоговым органом реализовать возможность проведения повторной проверки налогоплательщика вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

В соответствии со ст. 82 и 101 НК РФ функции налогового контроля, в том числе посредством проведения налоговых проверок, а также ведение производства по делам о налоговых правонарушениях относятся к компетенции налоговых органов.

Органы внутренних дел не наделены полномочиями по осуществлению предусмотренных НК РФ процедур налогового контроля и взысканию соответствующих налоговых санкций*(5).

Согласно ст. 36 НК РФ органы внутренних дел по запросу налоговых органов участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках.

При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления вышеуказанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.

Совместным приказом МНС России N АС-3-06/37 и МВД России N 76 от 22.01.2004 утверждены:

Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок;

Инструкция о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения;

Инструкция о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления.

Проверки, проводимые органами внутренних дел, не являются выездными налоговыми проверками и не учитываются при решении вопросов о повторных налоговых проверках.

3.3. Проведение выездной налоговой проверки

Доступ должностных лиц налоговых органов в организацию осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.

Если должностным лицам налоговых органов, предъявившим служебные удостоверения и решение о проведении проверки, было отказано в доступе в помещение налогоплательщика, используемое для осуществления предпринимательской деятельности, то такие действия влекут административную ответственность. В подобных случаях налоговые органы для проникновения в искомое помещение могут привлечь сотрудников органов внутренних дел. Но они могут поступить иначе: составить акт и самостоятельно, расчетным путем на основании оценки имеющейся информации, определить суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком (подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Налог взыскивается в бесспорном порядке. Это не относится к случаю, если налоговые органы меняют юридическую квалификацию сделок или юридическую квалификацию статуса и характера деятельности налогоплательщика. При таких обстоятельствах налоговая инспекция обращается в суд с иском о взыскании доначисленного налога (п. 1 ст. 45 НК РФ).

В целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, должностное лицо налогового органа вправе проводить инвентаризацию имущества, производить осмотр территорий, помещений, документов и предметов, привлекать экспертов, специалистов, истребовать необходимые для проверки документы, изымать по акту при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или иного обязанного лица документы, свидетельствующие о совершении налоговых правонарушений. Процедура совершения вышеуказанных действий в ходе налоговых проверок регламентирована ст. 90-98 НК РФ.

В ходе выездной налоговой проверки должностные лица налоговых органов исследуют документы (в том числе информацию на машинных носителях), имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, полноте и своевременности уплаты и (или) перечисления налогоплательщиком в бюджеты и в государственные внебюджетные фонды установленных действующим законодательством налогов и сборов, а также принятия правильного решения по результатам проверки.

Объектами проверки, в частности, являются устав организации, ее учредительные документы, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, налоговые декларации, документы бухгалтерской отчетности организации, договоры (контракты), банковские и кассовые документы, накладные на отпуск материальных ценностей, акты выполненных работ, счета-фактуры и другие первичные учетные документы, подтверждающие факты проведения налогоплательщиком хозяйственных операций, учетные регистры [главная книга (книга учета доходов и расходов), журналы-ордера, ведомости и т.д.], а также иные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Следует отметить, что может проводиться как сплошная, так и выборочная проверка документов. Могут исследоваться документы как на машинных, так и бумажных носителях с точки зрения правил оформления, соответствия содержания законодательству, а также может проводиться арифметическая проверка.

Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Требование о представлении вышеуказанных документов должно содержать наименование и вид необходимых для проверки документов. Вышеуказанное требование подписывается должностным лицом налогового органа, проводящего проверку, и вручается налогоплательщику под расписку с указанием даты вручения. Форма требования приведена в приложении N 2 к утвержденной приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138 инструкции МНС России N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (далее - Инструкция МНС России N 60).

Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или их непредставление в пятидневный срок влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ, - штраф 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Просрочка исполнения по уважительным причинам (большой объем документов, отдаленность места нахождения истребуемых документов и т.д.) обычно признается судебными органами обстоятельствами, смягчающими ответственность налогоплательщика.

При этом если в требовании не содержится конкретного перечня истребуемых документов и их количества, то судебная практика делает обоснованный вывод об отсутствии оснований для привлечения к ответственности за каждый непредставленный документ. Доводы о том, что налоговый орган перед проверкой не располагает сведениями о наличии у налогоплательщика конкретных документов и поэтому в требовании они не конкретизированы, не являются основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности согласно п. 1 ст. 126 НК РФ. НК РФ не допускает привлечения к ответственности налогоплательщика за непредставление документов, количество которых определяется расчетным путем.

При отказе налогоплательщика добровольно выдать документы проводится выемка документов, причем допускается вскрытие помещений, сейфов.

Выемка документов осуществляется на основании постановления, которое может быть утверждено руководителем налогового органа как предварительно, так и по итогам выемки.

По общему правилу, изымаются только копии документов. В ряде случаев это требование не соблюдается, и производится изъятие подлинных документов. При изъятии подлинников налоговые органы снимают с них копии и передают лицу, у которого они изымаются. Изъятые документы должны быть описаны и перечислены в акте выемки или в прилагаемых к нему описях. При этом должны быть приведены наименование, количество, признаки, позволяющие индивидуализировать изъятый документ.

Налогоплательщик может удостовериться в том, что изъятые документы пронумерованы, прошнурованы, скрепить их своей подписью и печатью, сделать необходимые замечания, а также потребовать представления копии акта об изъятии документов.

Встречаются случаи изъятия оригиналов всех документов, что, по существу, парализует нормальную хозяйственную деятельность налогоплательщика. В судебной практике имеются примеры признания судами незаконными действий (бездействия) по невозврату изъятых документов.

Выемка документов, так же как и ряд других действий, в том числе осмотр, оформляются протоколом и проводятся с обязательным присутствием понятых (они не должны быть должностными лицами налоговых органов).

Должностное лицо налогоплательщика может быть вызвано в качестве свидетеля для дачи показаний о любых обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля. Неявка либо уклонение от явки, неправомерный отказ от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний наказываются штрафом соответственно в 1000 руб. и 3000 руб. (ст. 128 НК РФ).

Физическое лицо вправе не предоставлять информацию, свидетельствующую против него самого, его жены (мужа), детей и родителей, если эта информация связана с уголовным расследованием или указывает на противоправное деяние и может быть использована против вышеуказанных лиц.

В проверках на стороне налогоплательщика может участвовать неограниченное количество лиц, которые, по мнению налогоплательщика, могут быть ему полезны (адвокаты, юристы, аудиторы и т.п.). Для их участия необходимо оформить в соответствии с гражданским законодательством доверенности на представление интересов налогоплательщика.

При проверке могут быть установлены факты нарушений, не относящихся к налоговым правонарушениям, например нарушение порядка ведения кассовых операций, работы с денежной наличностью. Выявленные нарушения должны быть документально подтверждены.

3.4. Встречная проверка

Налоговые органы вправе истребовать связанные с деятельностью налогоплательщика документы у лиц, владеющих соответствующей информацией о проверяемом налогоплательщике, для сопоставления полученной информации с данными, отраженными в документах проверяемого налогоплательщика (встречная проверка). Эти документы необходимы налоговым органам для выяснения, например, факта совершения сделки, полноты оприходования продукции (выручки) у проверяемого ими налогоплательщика.

При этом лицо, обладающее информацией о налогоплательщике, и сам налогоплательщик могут состоять на учете в разных налоговых органах. Исходя из этого встречные проверки могут проводиться как налоговым органом, непосредственно осуществляющим проверку, так и по мотивированному запросу о проведении встречной проверки налоговым органом, в котором поставлено на учет лицо, с которым связана деятельность проверяемого налогоплательщика.

Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Нарушение организацией данной обязанности наказывается штрафом в размере 5000 руб. (п. 2 ст. 126 НК РФ).

В НК РФ не содержится специального правила о способе доставки запроса об истребовании документов, поэтому применяются общие правила, установленные ст. 111 Административного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ), в соответствии с которой корреспонденция направляется по известному адресу и считается доставленной, хотя адресат по этому адресу более не находится.

Пункт 2 ст. 126 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ*(6). При разрешении спора суд должен выяснить, имеются ли у ответчика истребуемые истцом документы, установить причину их непредставления, проверить, соблюдены ли истцом условия привлечения к ответственности, и другие обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность.

Вместе с тем встречная проверка может проводиться только в случае осуществления камеральной или выездной налоговой проверки.

При необходимости получения документов, служащих основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, в случае, если это не связано с проведением выездной или камеральной проверки, налоговый орган оформляет письменный запрос об истребовании документов на основании ст. 31 НК РФ.

3.5. Оформление результатов проверки

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксирует предмет проверки и сроки ее проведения. Форма справки приведена в приложении N 3 к Инструкции МНС России N 60.

НК РФ не предусмотрена обязанность проверяющих предоставлять налогоплательщику справку о проведенной проверке непосредственно по окончании выездной налоговой проверки.

Согласно Инструкции МНС России N 60 не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт выездной налоговой проверки. Подписанный проверяющими акт выездной налоговой проверки вручается налогоплательщику с приложениями, в состав которых входит справка о проведенной проверке.

Форма акта приведена в Инструкции МНС России N 60. Этой Инструкцией установлены единые требования к составлению и форме акта выездной налоговой проверки налогоплательщиков, порядку вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки, а также к порядку производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками.

В соответствии с подпунктом 1.10.2 Инструкции МНС России N 60 вводная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать даты начала и окончания проверки. При этом датой начала проверки является дата предъявления руководителю проверяемой организации решения (постановления) руководителя налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Датой окончания проверки является дата составления проверяющими справки о проведенной проверке.

Акт подписывается уполномоченными должностными лицами налоговых органов и налогоплательщиком либо его представителем.

Согласно п. 5 ст. 100 НК РФ налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные объяснения, возражения, а также их обосновывающие документы.

При этом ни НК РФ, ни АПК РФ не устанавливают запрета на представление доказательств в обоснование возражений на любом этапе. Таким образом, налогоплательщик вправе представить суду имеющиеся у него документы по акту проверки, даже если он пропустил установленные сроки для их представления в ходе налоговой проверки.

По истечении двухнедельного срока, определенного для представления налогоплательщиком в налоговый орган письменного объяснения мотивов отказа подписать акт или возражений по акту, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком, и по результатам рассмотрения материалов проверки выносит одно из трех решений (ст. 101 НК РФ):

1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

4. Дополнительные мероприятия налогового контроля

Согласно подпункту 3 п. 2 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Данное решение выносится при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки.

Поскольку дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся вне рамок выездной налоговой проверки налогоплательщика, решения на продление сроков проверки не требуется.

Согласно подпункту 3.4 Инструкции МНС России N 60 решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля должно содержать изложение обстоятельств, вызывающих необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, а также перечень конкретных дополнительных мероприятий.

Ограничений по составу должностных лиц налогового органа, имеющих право на осуществление дополнительных мероприятий налогового контроля, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются и проводятся в соответствии с нормами главы 14 НК РФ. Проведение повторных выездных проверок допускается по основаниям, установленным ст. 87 НК РФ. При этом ст. 87 НК РФ, предусматривающая случаи проведения повторных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сборов) за уже проверенный налоговый период, не предусматривает в качестве основания такой проверки проведение дополнительных мероприятий налогового контроля.

В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля допускаются проверка представленных документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов; назначение экспертизы (ст. 95 НК РФ), получение от налогоплательщика и свидетелей пояснений (показаний) по обстоятельствам, имеющим значение для осуществления налогового контроля (ст. 90 НК РФ).

В случаях, предусмотренных НК РФ, при проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы, которые наряду с другими документами и материалами, полученными в ходе осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля, приобщаются к акту проверки. Оформление специальным актом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля НК РФ не предусмотрено.

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля необходимо принимать во внимание установленный ст. 115 НК РФ срок обращения в суд с иском о взыскании налоговой санкции - не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Следовательно, налоговый орган не заинтересован в затягивании сроков, поскольку истечение шести месяцев влечет отказ суда в удовлетворении исковых требований налогового органа.

5. Привлечение налогоплательщика к ответственности

Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения производится на основании соответствующего решения о привлечении, в котором указываются статьи НК РФ, предусматривающие данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о нарушении законодательства о налогах и сборах лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, налоговый орган составляет акт о нарушении. Производство по делам в отношении таких лиц регулируется ст. 101.1 НК РФ.

Днем обнаружения налогового правонарушения является день составления соответствующего акта налоговой проверки, а не день вынесения решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. При этом датой составления акта выездной налоговой проверки считается дата подписания акта лицами, проводившими проверку.

В итоговой части (в заключении) акта выездной налоговой проверки содержатся предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений, в том числе о взыскании пеней за несвоевременную уплату налогов, рассчитанных на дату составления акта проверки (расчет пеней прилагается).

В решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а также в решении об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения приводятся суммы пеней за несвоевременную уплату налогов, рассчитанные на день вынесения решения.

В десятидневный срок с даты вынесения решения налоговый орган должен направить налогоплательщику требование об уплате недоимки по налогу и пени. В соответствии с п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога, содержащее сведения о сумме задолженности по налогу, должно содержать также сведения о размере пеней, начисленных на момент направления требования, о сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, если недоимка имеется на момент составления акта, вынесения решения, направления требования, то окончательный размер пеней определяется в соответствии со ст. 75 НК РФ, согласно которой пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора по день уплаты недоимки по ставке, равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.

Копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения этих документов налогоплательщиком либо его представителем. Если вышеуказанными способами решение и (или) требование налогового органа вручить налогоплательщику либо его представителю невозможно, решение и (или) требование отправляется(ются) по почте заказным письмом и считается(ются) полученным(ми) по истечении шести дней после его (их) отправки.

Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ несоблюдение налоговыми органами требований, предъявляемых к производству по делу о налоговом правонарушении, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Однако само по себе нарушение порядка оформления результатов выездной налоговой проверки не влечет безусловного признания соответствующего решения недействительным. Вышестоящий налоговый орган и (или) суд отменяют вынесенное налоговым органом решение при наличии достаточных оснований, позволяющих оценивать характер допущенных нарушений, их влияние на законность и обоснованность решения как существенное. Практика относит к такому нарушению, например, неуказание в решении характера и обстоятельств допущенного налогоплательщиком налогового правонарушения.

6. Дополнительная проверка

По общему правилу, вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо налогового органа рассматривают решение нижестоящего налогового органа только при наличии жалобы налогоплательщика. Соответственно, изменение решения или вынесение нового решения возможно только в случае рассмотрения жалобы налогоплательщика.

Вместе с тем согласно ст. 9 Закона РФ от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции Российской Федерации, федеральным законам и иным нормативным правовым актам. Это право реализуется налоговым органом без наличия жалобы налогоплательщика.

Статьей 140 НК РФ предусмотрено, что по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе в том числе отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку.

Если вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы принимает решение о проведении дополнительной проверки, которая по своему содержанию является выездной налоговой проверкой налогоплательщика, то такая проверка согласно ст. 87 НК РФ проводится вышестоящим налоговым органом в порядке, установленном главой 14 НК РФ [принятие решения о проведении проверки (постановления о проведении повторной выездной налоговой проверки), рассмотрение материалов проверки, принятие решения по результатам рассмотрения материалов проверки и т.д.].

Дополнительная проверка может быть реализована и в иных формах налогового контроля.

НК РФ могут быть установлены специальные правила, предназначенные для налоговых проверок отдельных категорий налогоплательщиков. В частности, выездная налоговая проверка инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора соглашения в связи с деятельностью по соглашению не может продолжаться более шести месяцев (ст. 346.42 НК РФ).

Срок проведения выездной налоговой проверки организаций, в состав которых входят филиалы и представительства, увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Письмом МНС России от 07.05.2001 N АС-6-16/369@ до налоговых органов доведены Методические указания по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения.

С.В. Разгулин,

государственный советник налоговой службы

Российской Федерации I ранга

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П и комментарий к нему // НВ: Комментарии... - 2004. - N 11/11.

*(2) Пункт 27 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

*(3) Пункт 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.

*(4) Понятия "филиал", "представительство" надлежит использовать в значении, определенном ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации.

*(5) Федеральный закон от 30.06.2003 N 86-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации, признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации, предоставлении отдельных гарантий сотрудникам органов внутренних дел, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ и упраздняемых федеральных органов налоговой полиции в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" заменил по тексту НК РФ слова "органы налоговой полиции" словами "органы внутренних дел".

*(6) Статьей 135.1 НК РФ установлена ответственность банков за непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности клиентов банка.