Оценочные категории (В. Стрельников, "эж-ЮРИСТ", N 1, январь 2005 г.)

Оценочные категории

При разрешении налоговых споров судами все чаще используются оценочные категории. Последним шагом на пути широкомасштабного внесения оценочных категорий в практику стало принятие Определения КС РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О по поводу официального разъяснения Определения от 8 апреля 2004 г. N 169-О.

Налогоплательщик уже начинает испытывать на себе действие политики снижения налоговых ставок в обмен на усиление налогового администрирования. Снижение ставки НДС "компенсируется" изменившейся не в пользу налогоплательщика судебной практикой.

Недопустимость злоупотребления правом является общеправовым принципом (ст. 17 Конституции РФ), а презумпция добросовестности - общеправовой презумпцией. Конституционный Суд фактически опроверг это мнение, что указанные категории присущи только частноправовым отношениям.

Использование при разрешении споров оценочных категорий ведет к расширению сферы судейского усмотрения. Повышается роль доказательств и доказывания. Теперь при защите интересов налогоплательщика в суде в предмет доказывания входит не только формальное соблюдение требований закона, но и выяснение субъективной стороны поведения - целей и мотивов совершения сделки, в частности наличия "деловой цели". Общую тенденцию в регулировании налоговых правоотношений можно выразить принципом "От формы - к содержанию; от нормы - к казуистике". Все шире в налоговых спорах используется такое основание ничтожности сделок, как несоответствие основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ) при формальном соблюдении налогоплательщиком требований закона и иных правовых актов, т. е. при невозможности применения ст. 168 ГК РФ. Несоответствие сделки основам правопорядка видится судами в том, что сделка совершена исключительно с целью минимизации налогов и не имеет "деловой цели". При этом игнорируется то обстоятельство, что нигде не закреплен запрет на использование законных схем налоговой оптимизации. В Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П КС РФ указал, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности.

Несмотря на принадлежность российской правовой системы к романо-германской правовой семье, растет значение судебного прецедента в ущерб нормам налогового права, закрепленным в НК РФ. Отрицательным последствием этого является прогрессирующая нестабильность судебной практики. Уже давно не вызывают удивления противоречивые позиции в решениях окружных арбитражных судов. Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О дает пример несоответствия предыдущим правовым позициям, в частности сформулированным в постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П.

Немало проблем для налогоплательщиков создает неопределенность в вопросе о юридической силе решений КС РФ и особенно "отказных определений с положительным содержанием", которые в последнее время преобладают среди иных решений. До конца не ясно, распространяется ли их действие на неопределенный круг лиц в условиях, когда они официально не публикуются. В арбитражной практике имеются примеры непосредственного применения определений КС РФ, в частности Определения КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О (Постановление ФАС СЗО от 12 октября 2004 г. и др.).

Все чаще судебные инстанции разрешают дела из налоговых правоотношений, отрицая действие правовых механизмов, закрепленных в гражданском законодательстве. При этом нарушается условие ограничения гражданских прав исключительно законом (ст. 1 ГК РФ, ст. 55 Конституции РФ). Примерами могут служить фактическое ограничение использования механизмов займа и кредита, прекращения обязательства зачетом и путем перевода долга, исполнения обязательств третьим лицом, уступки права требования и др. КС РФ неоднократно в своих решениях делал вывод о том, что безупречное с точки зрения гражданского права поведение налогоплательщика не может рассматриваться как недобросовестное, как злоупотребление правом, в частности правом на налоговую льготу (Постановление от 14 июля 2003 г. N 12, Определение от 18 декабря 2003 г. N 472.).

В. Стрельников,

к.ю.н.,

Воронежский государственный университет

"эж-ЮРИСТ", N 1, январь 2005 г.