Бои за НДС: пиррова победа (В.В. Брызгалин, "Налоговый учет для бухгалтера", N 1, январь 2005 г.)

Бои за НДС: пиррова победа

Безусловно, самым наболевшим событием 2004 года стало обсуждение определений Конституционного Суда РФ, связанных с правом налогоплательщиков принимать к вычету НДС, уплаченный заемными средствами, за счет безвозмездно полученных средств, а также путем уступки права требования.

Этой проблеме было посвящено два определения Конституционного Суда РФ: от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О. Причем, второе определение является официальным разъяснением первого определения в ответ на соответствующий запрос Российского союза промышленников и предпринимателей.

Таким образом, в определении от 04.11.2004 N 324-О, Суд разъяснил порядок применения вычетов по НДС в случае оплаты товаров (работ, услуг) за счет заемных средств, за счет средств, полученных безвозмездно, а также путем уступки права требования. Зато появились новые вопросы, которые мы и рассмотрим.

Кто бы ни победил, проиграет всегда налогоплательщик

Как и определение N 169-О, разъясняющее его определение N 324-О, породило больше вопросов, чем ответов. Они, прежде всего, связаны с применением вычетов, что вызывает в настоящее время активные дискуссии как среди специалистов в области налогового права, так предпринимательской и бухгалтерской общественности. Причина этого, прежде всего, в "расплывчатости" фраз, использовании в определениях не вполне конкретных и корректных формулировок.

Своим определением от 04.11.2004 N 324-О КС РФ, по нашему мнению, все же решил созданную им же, определением от 08.04.2004 N 169-О, проблему.

Напомним, что определением КС РФ N 169-О были фактически установлены новые, не предусмотренные налоговым законодательством правила принятия НДС к вычету. В частности, это касается порядка принятия налога к вычету по товарам (работам, услугам), оплаченного за счет заемных средств, а также за счет средств, полученных плательщиком налога безвозмездно.

Согласно указанному определению, в первом случае, вычет НДС может быть применен налогоплательщиком только после осуществления им фактических затрат по уплате налога, то есть только в момент погашения займа; во втором случае применение вычета по налогу вообще невозможно в силу отсутствия факта понесения налогоплательщиком реальных затрат по оплате налога.

Правила игры КС меняет, как перчатки

Главный вопрос при этом, который возникает, а действительно ли КС РФ разрешил проблему применения вычета в указанных ситуациях и не ввел ли он определением N 324-О новые правила при определении налогоплательщиком права на налоговый вычет? К сожалению, действительно, высший судебный орган государства в своем определении не дал четкого и конкретного ответа на поставленные перед ним заявителем - РСПП, вопросы.

Вместе с тем, толкование указанных определений в их системной связи, а также с учетом иных правовых позиций, выраженных в других решениях КС РФ, общих принципов права и налогового законодательства, позволяет говорить, что вопрос с применением с налоговых вычетов по НДС можно считать решенным.

Корреспондирующая обязанность: проверить,
уплатил ли поставщик НДС?

По нашему мнению, "стержнем", "отправной точкой" для толкования и понимания правового смысла определения N 324-О является абз. 1 п. 4 указанного судебного решения в соответствии которым:

"Таким образом, из определения от 8 апреля 2004 года N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа)".

Указанное значение данного положения обусловлено, прежде всего, тем, что фактически в нем содержится ответ высшего судебного органа на сформулированные в ходатайстве вопросы заявителя (п. 1 определения N 324-О). Кроме того, данный пункт определения устанавливает общий подход к определению права на вычет при уплате НДС денежными (не денежными) средствами.

Анализ положений определения N 324-О (в их системной связи), позволяет, на наш взгляд, говорить, что право на налоговый вычет по НДС возникает у налогоплательщика при соблюдении им (наряду с другими условиями, установленными ст. 169, ст. 171 и ст. 172 НК РФ) следующих условий:

- оплата налогоплательщиком поставщику товаров (работ, услуг) суммы НДС в составе цены. При этом то, каким способом произведена данная оплата (зачетом взаимных требований, уступкой права требования, векселями и пр.) или за счет каких источников (за счет собственных средств, заемных или безвозмездно полученных средств) при определении права на вычет, по нашему мнению, значения не имеет (постановление КС РФ от 20.02.2001 N 3-П, абз. 2 п. 2, абз. 2 п. 3 определения КС РФ от 04.08.2004 N 324-О). В соответствии с указанными конституционными предписаниями, а также абз. 2 п. 3 определения N 324-О, суд констатировал, что: "положение п. 2 ст. 171 НК РФ не может рассматриваться, как препятствующее - при соблюдении указанного условия, вытекающего из природы налога на добавленную стоимость, - использованию любых законных гражданско-правовых способов реализации товаров (работ, услуг) и обусловленных этими способами форм фактической уплаты сумм налога и порядка осуществления права на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета".

- возникновение у поставщика товаров (работ, услуг), которому плательщиком налога была осуществлена оплата НДС, корреспондирующей (безусловной) обязанности по уплате полученного налога в бюджет (абз. 3 п. 2 и абз. 2 п. 3 определения от 04.08.2004 N 324-О).

Возникновение указанной корреспондирующей обязанности у поставщика, по мнению КС РФ, подтверждает право налогоплательщика применение налогового вычета, поскольку при этом "обеспечиваются условия для движения двух эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению, потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета" (абз. 3 п. 2 определения от 04.08.2004 N 324-О).

При этом здесь необходимо учитывать, что под фразой "корреспондирующая обязанность поставщика по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет", по нашему мнению необходимо понимать именно возникновение обязанности по уплате поставщиком сумм налога в бюджет, а не фактическую уплату указанных сумм налога в бюджет.

Дело в том, возможность корреспонденции прав и обязанностей двух равных субъектов (налогоплательщиков) в налоговых отношениях, построенных на властном подчинении (государство и хозяйствующий субъект), относительно контроля одного налогоплательщика за уплатой налога другим налогоплательщиком представляется достаточно сомнительной; данные субъекты просто лишены такого права на осуществление данных действий.

Корреспондирующее право: уплатить и вычесть!

В таких условиях, на наш взгляд, речь необходимо вести только о корреспонденции права (его возникновения) одного налогоплательщика (покупателя) на применение налогового вычета и обязанности (ее возникновения) последнего по уплате полученного от покупателя налога в бюджет. Обязанность же по уплате налога поставщика товаров (работ, услуг) возникает у последнего в случае совершения операций по реализации (ст. 146 НК РФ); именно с наличием данного юридического факта налоговое законодательства связывает возникновение "корреспондирующей обязанности" налогоплательщика по уплате налога в бюджет (ст. 38 НК РФ).

По нашему мнению, под "корреспондирующей обязанностью поставщика по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет" в смысле определения N 324 необходимо понимать как осуществление операций по реализации поставщиком и, соответственно, возникновения у последнего "корреспондирующей обязанности" по уплате налога в бюджет. В свою очередь, приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и их оплата должно определять возникновение безусловной "корреспондирующей обязанности" у поставщика по уплате в бюджет полученной суммы налога, а для налогоплательщика порождать право на налоговый вычет.

Кроме того, здесь необходимо также учитывать, что толкование "корреспондирующей обязанности" именно как уплату налога в бюджет в качестве основания для возникновения права на вычет у налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) в некоторых случаях фактически может означать лишение налогоплательщика права на применение налогового вычета на легальных основаниях.

Дело в том, что порядок взимания НДС не исключает ситуаций, в которых у поставщика товаров (работ, услуг) по итогам налогового периода просто-напросто не возникнет обязанности по уплате НДС. Самый распространенный пример - превышение вычета по налогу над начислением. Соответственно, при таком подходе к пониманию "корреспондирующей обязанности" налогоплательщик - приобретатель товаров, не сможет применить налоговый вычет, поскольку поставщик, в периоде совершения данной хозяйственной операции, только отразит полученную сумму налога в налоговой декларации, но не "уплатит" налог (ст. 176 НК РФ).

Указанные выше выводы относительно "корреспонденции обязанности по уплате налога в бюджет" подтверждает, на наш взгляд, также и то обстоятельство, что, говоря о возможности отказа налогоплательщику в праве на налоговый вычет, Конституционный Суд РФ использует оборот "может иметь место", а не какой-либо утвердительный оборот, к примеру, "должно быть отказано в праве на вычет в случае не уплаты поставщиком налога в бюджет", "отказ безусловно должен последовать в случае не уплаты поставщиком налога в бюджет" и пр. (абз. 2 п. 4 определения КС РФ от 04.08.2004 N 324-О).

Таким образом, из смысла определения N 324-О следует, что право на применение налогового вычета по НДС возникает у налогоплательщика при уплате НДС поставщику товаров (работ, услуг) в цене товаров. При этом право на налоговый вычета не ставится в зависимость от того, за счет каких источников был уплачен НДС или каким способом (за счет собственных средств, заемных или безвозмездно полученных средств, путем уступки требования и пр.). Главное условие - возникновение (в момент осуществления реализации) корреспондирующей обязанности у поставщика товаров (работ, услуг) по уплате полученного НДС в бюджет, а не его фактической уплатой (перечислением) в бюджет.

Туманные намеки КС РФ на недобросовестность
налогоплательщиков остались на словах

При принятии определений N-169 и N 324-О, Конституционный Суд РФ отказался от использования термина "добросовестность". Хотя в устных разъяснениях, как и в документе, распространенном пресс-службой КС РФ незадолго до выхода в свет определения N 324-О, такое понятие содержалось. По нашему мнению, в условиях отсутствия четкого определения данного понятия или каких-либо законодательно установленных критериев добросовестности, не включение понятия добросовестности (недобросовестности) налогоплательщика непосредственно в тексты определений является вполне оправданным.

Однако несмотря на тот факт, что высший судебный орган отказался от использования данных категорий при определении правовых позиций, анализ указанных судебных актов, на наш взгляд, дает основания полагать, что именно на основе оценки возможного поведения налогоплательщиков руководствовался КС РФ при их постановлении. Именно поэтому налогоплательщику необходимо учитывать, что в каждом конкретном деле данные определения будут применяться с учетом установления добросовестности (недобросовестности) налогоплательщика непосредственно арбитражным судом.

Тайное становится явным, а налогоплательщики
и судьи - телепатами

В отношении применения вычета при оплате НДС за счет заемных средств, Конституционный Суд РФ высказался особо. По мнению суда, уплата НДС за счет заемных средств не является безусловным основанием для отказа в применении вычета; отказ в применении вычета в указанной выше ситуации может быть обусловлен только тем обстоятельством, что заем явно не будет оплачен (абз. 3 п. 3 определения КС РФ от 04.08.2004 N 324-О).

Данный вывод, на наш взгляд, свидетельствует об учете возможной недобросовестности в действиях налогоплательщика, определившем позицию суда.

Дело в том, что недобросовестность налогоплательщика может проявляться в различных формах. Однако одной из основных форм недобросовестного поведения плательщика налогов является заключение фиктивных (мнимых) сделок, то есть сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.

Применительно к рассматриваемой ситуации (оплата имущества за счет заемных средств), по нашему мнению, действия налогоплательщика будут являться недобросовестными только в том случае, если договора займа является мнимой сделкой, заключенной без намерения заемщика осуществить возврат займа. Это может быть установлено только судом. Во всех других случаях, то есть когда из поведения сторон явно следует воля на исполнение договора займа, или иное не доказано, действия заемщика по возмещению НДС при оплате имущества за счет заемных средств подлежат признанию добросовестными, что обуславливает возникновение у него права на вычет.

Здесь правовой основой существования принципа добросовестности в каких-либо правоотношениях, в том числе, налоговых отношениях, выступает п. 3 ст. 17 Конституции РФ. В соответствии с указанной нормой: "осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц".

В налоговых отношениях данный принцип вытекает из п. 7 ст. 3 НК РФ (в системной связи с п. 3 ст. 17 Конституции РФ), в соответствии с которым, все сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Системный анализ указанных выше норм, теории права, а также правоприменительной практики позволяет говорить, что принцип добросовестности характеризуется недопустимостью злоупотребления участниками правоотношений (вообще и налоговых отношений в частности) предоставленными им правами.

Дело ли мыслишь? А чем докажешь?

При квалификации действий налогоплательщика в качестве добросовестных (недобросовестных) необходимо также учитывать доктрину "деловой цели".

Суть данной доктрины сводится к тому, что любая сделка (совокупность сделок), цель которой получение определенных налоговых преимуществ, выраженных в уменьшении налоговых обязательств ее участников, в том числе, путем применения налогового вычета, может быть признана недействительной, если она не имеет деловой цели. Снижение налогового бремени, в частности, путем применения налогового вычета, деловой целью не признается.

При этом необходимо учитывать, что сделки, не имеющие деловой цели, подлежат признанию судом или налоговыми органами недействительными (не влекущими налоговых прав и обязанностей сторон) даже в случае реальности данных сделок, выражающейся в фактическом исполнении сторонами прав и обязанностей по договору. Иначе говоря, согласно указанной доктрине данные сделки фактически признаются недействительными "для целей налогообложения" без признания их таковыми в смысле гражданского законодательства (абз. 2 п. 4 определения КС РФ от 04.08.2004 N 324-О). Что же характеризует добросовестного налогоплательщика, как ему доказать суду кристальную чистоту своих помыслов и целей, и возможно ли это вообще?

По нашему мнению, добросовестность налогоплательщика должна характеризоваться разумным использованием плательщиком налогов своих прав (не ведущих к нарушению прав и законных интересов других лиц, в частности, бюджета), направленностью действий налогоплательщика на достижение реальных хозяйственных целей в ходе осуществления предпринимательской деятельности, и, соответственно, не имеющих единственной целью налоговую экономию.

Таким образом, в соответствии с определением N 324-О общий подход к определению права налогоплательщика на налоговый вычет, действует только в отношении добросовестных налогоплательщиков. Установление факта недобросовестности налогоплательщика при применении налогового вычета должно вести к отказу в применении им данного права. Значит, определение КС РФ N 169-О основывается на действиях именно недобросовестного налогоплательщика.

Следовательно, данная правовая позиция Конституционного Суда не подлежит применению к большинству плательщиков налогов, являющихся добросовестными.

В заключение хотелось бы отметить, что, по нашему мнению, иное истолкование определений N 169-О и N 324-О, означающее невозможность применения налогового вычета в случае не соблюдения его поставщиком "корреспондирующей обязанности по уплате налога" (в условиях установленного факта добросовестности налогоплательщика), фактически будет означать наступление для него налоговой ответственности "за действия своего поставщика".

Кроме того, налоговые органы наделены большим арсеналом средств по борьбе с недобросовестными налогоплательщиками (неплательщиками налогов). Поэтому переложение обязанностей неплательщиков по уплате налога на добросовестных налогоплательщиков путем лишения их права на налоговый вычет, по нашему мнению, не соответствует принципу законности в налоговой сфере.

В.В. Брызгалин,

директор Агентства правовой безопасности "Налоговый щит"

тел. (095) 482-21-58, www.apbnalog.ru

"Налоговый учет для бухгалтера", N 1, январь 2005 г.