Барьер "неприкасаемости" ведомственных писем (Е. Веденина, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 8, февраль 2005 г.)

Барьер "неприкасаемости" ведомственных писем

Несовершенство НК признают как налогоплательщики, так и налоговые органы. Полномочия по разъяснению проблемных вопросов применения налогового законодательства в августе 2004 года были закреплены за Министерством финансов РФ. При этом за налоговыми органами по-прежнему сохраняется обязанность информировать налогоплательщиков о том же самом. Приоритетность позиций официальных органов в случае их расхождения - до сих пор понятие неоднозначное.

В последнее время создается впечатление активизации разъяснительной деятельности обоих ведомств. И чем дальше, тем чаще содержание их писем - "в пользу бюджета". Сопротивление этой позиции, как правило, прямая дорога в суд, что не каждый налогоплательщик может себе позволить. Несмотря на то что предписания многих писем достаточно спорны, налогоплательщикам спорить с этими документами напрямую в суде, казалось, было невозможно, так как зачастую эти акты преподносятся в качестве внутренних документов, указаний для проверяющих.

Несть числа перерасчетам

26 января 2005 г. Высшим Арбитражным Судом РФ было принято Решение по делу N 16141/04, которым признано не соответствующим Налоговому кодексу РФ и не действующим полностью согласованное с Минфином России Письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 об ограничении размера суточных для целей обложения НДФЛ*(1) (см. "ВПК" N 5 за 2005 г.).

Камнем преткновения по вопросу о нормировании размера суточных, выплачиваемых при командировках как по территории РФ, так и за рубеж, была формулировка п. 3 ст. 217 НК РФ. В ней говорится, что полученное работником возмещение командировочных расходов освобождено от НДФЛ в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Основным законодательным актом, который регулирует трудовые и иные непосредственно связанные с ними отношения, является Трудовой кодекс РФ. В соответствии со ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику, в частности, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения указанных расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Для работников организаций, финансируемых из федерального бюджета, существует Постановление Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729. В нем установлены нормы выплаты суточных для командировок на территории Российской Федерации (100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке).

Для командировок на территории иностранных государств в Приказе Минфина РФ от 12.11.2001 N 92н (изданном на основании Постановления Правительства РФ от 01.12.93 N 1261) были установлены нормы "валютных" суточных. Уточнения о распространении указанных норм на определенные виды организаций документ не содержал.

Нормы суточных для командировок как по России, так и за рубеж установлены также еще и Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 93)*(2).

Судя по названию и содержанию документа, Постановление N 93 подлежит применению только для целей главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ существует прямое указание про обязательное нормирование размера суточных для целей налогообложения прибыли на основании документа, утвержденного Правительством РФ.

В 2003 году вышло Письмо УМНС по г. Москве от 31.07.2003 N 27-08н/42413. В нем было указано, что с 01.02.2002 суточные, выплачиваемые работникам организацией, не находящейся на бюджетном финансировании, подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и не подлежат обложению НДФЛ в пределах размеров, установленных работодателем в коллективном договоре или приказе. То есть под законодательством, содержащим нормы суточных для целей обложения НДФЛ у небюджетных организаций, в 2003 году подразумевался ТК РФ. Причем разъяснения налоговиков от 2003 года распространялись на предшествующий налоговый период по НДФЛ, то есть работали задним числом.

В 2004 году вышло новое Письмо фискального ведомства, согласованное с Минфином России, которым прежние разъяснения налоговиков были дезавуированы. В Письме МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками" говорилось, что нормы суточных, установленные Постановлением N 93, а также Постановлением N 729, применяются для ограничения не облагаемой НДФЛ суммы суточных в рублях. Для нормирования суточных в иностранной валюте следует применять Приказ N 92н, хотя, заметим, что в "прибыльном" Постановлении N 93 нормы суточных для поездок за рубеж тоже фигурируют. Оказалось, что такой подход к расчетам НДФЛ организации были обязаны соблюдать с 2001 года. Как раз тот самый случай из подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, согласно которому признание ошибочным примененного письменного разъяснения налоговых органов освобождает от налоговой ответственности, но не от обязанности уплатить недоимку по неправильно исчисленному налогу и соответствующую сумму пеней.

После отмены злополучного Письма МНС у налогоплательщиков - физических лиц, пострадавших в результате неправомерного, по мнению ВАС РФ, удержания лишних сумм НДФЛ, возникнет проблема с возвратом переплаченного налога. Инициатива должна исходить от них. Кроме того, в Решении ВАС РФ от 26.01.2005 прямо не указано, с какой даты Письмо от 17.02.2004 считается недействующим. Можно предположить, что возврат денежных средств из бюджета стимулирует новые судебные разбирательства.

Судиться можно. А нужно ли?

Решение ВАС РФ от 26.01.2005 имеет некоторое сходство с одиозным Определением КС РФ от 08.04.2004 N 169-О в том плане, что в результате рассмотрения проблемы конкретного заявителя по конкретному делу (признание недействительным акта МНС России) судом были сделаны выводы, касающиеся гораздо более широкого круга вопросов, чем нормы суточных для обложения НДФЛ.

Одной из важнейших проблем, проанализированных судом, была проблема преодоления барьера "неприкасаемости" ведомственных разъясняющих писем, направляемых налоговиками якобы "самим себе". Придание такому письму статуса "неприкасаемого" внутреннего документа делает его для официальных органов очень удобным инструментом манипулирования законодательными нормами под видом разъяснения этих норм. Представители ФНС России и Минфина России пытались противостоять самой попытке налогового агента (ОАО "Газпром") оспорить документ, не являющийся нормативным правовым актом.

Однако ВАС РФ установил, что оспариваемое Письмо содержит признаки нормативного правового акта, который затрагивает права и законные интересы не только работников (физических лиц), но и права организации-заявителя, налогового агента. Налогоплательщик (налоговый агент) является лицом, зависимым от поведения должностного лица налогового органа, осуществляющего контроль за правильностью исчисления и уплаты налога. Контролер руководствуется Письмом. При неисполнении положений Письма налоговые агенты могут быть привлечены за совершение налогового правонарушения к ответственности. Поэтому на основании ст. 137 и 138 НК РФ документ такого характера может быть оспорен в судебном порядке организацией, права которой ущемлены положениями оспариваемого документа.

Понятно, что ситуация, когда справедливость торжествует, вдохновляет налогоплательщиков на новые подвиги. Однако хотелось бы напомнить ситуацию, когда в результате решений ВАС РФ из Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" были исключены отдельные спорные положения. Налоговые органы, выполнив волю суда, остались при своем мнении, выпустили новые письма, воспроизводящие эти положения, и продолжают придерживаться прежней позиции при проведении контрольных мероприятий. Более того, наметился уход методичек в категорию документов под грифом "ДСП". Так утратили силу Методические рекомендации к главам 23, 24, 26.2, 26.3 НК РФ. Оспаривать в суде "подпольные" методички уже не придется, а информацию о претензиях, которые будут предъявлены при налоговой проверке, налогоплательщикам придется черпать из других разрозненных источников.

Поскольку Решение ВАС РФ касается отмены конкретного письма из целой "обоймы" аналогичных разъяснений, то в настоящий момент встает вопрос о действительности остальных ненормативных, но весьма грозных актов.

Так, в связи с установлением новых норм размеров суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран был выпущен Приказ Минфина России от 02.08.2004 N 64н и отменен старый Приказ N 92н. Новые нормы применяются с 1 января 2005 г. и распространяются на загадочную категорию лиц - "работников Российской Федерации". В связи с выходом Приказа N 64н Минфин России выпустил Письмо от 25.10.2004 N 03-05-01-04/54, где разъяснил, что новые нормы так же, как и старые, применяются для целей главы 23 НК и влияют на расчеты по НДФЛ.

Хотелось бы верить, что Решение ВАС от 26 января 2005 г. носит концептуальный характер. То есть выводы суда распространяются на все разъясняющие документы, положения которых совпадают с положениями отмененного Письма МНС или аналогичны этим положениям.

Заметим также, что с 01.01.2005 действует новая редакция ст. 168 ТК РФ, в которой положения об ограничении нижней планки выплат суточных утратили силу (п. 8 ст. 138 Закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ).

Е. Веденина,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 8, февраль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Проблема "сверхнормативных" суточных для целей обложения НДФЛ давно находится в поле зрения налоговых органов и, естественно, СМИ. Хотелось бы подчеркнуть, что непреклонная позиция авторов, в том числе нашего издания, наконец-то нашла отражение в судебном акте Высшего Арбитражного Суда. Поэтому можно говорить о том, что СМИ внесли свою лепту в решение данного вопроса так же, как это было с Определением КС РФ от 08.04.2004 N 169-О.

*(2) Нормативы, установленные Постановлением N 93, регулируют только размеры суточных для целей налогообложения прибыли по командировкам на срок более одних суток. Лимиты суточных для командировок-"однодневок" регулируются другими нормативными актами.