Комментарий к определению Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 г. N 324-О ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 2, январь 2005 г.)

Комментарий к определению Конституционного Суда РФ
от 04.11.2004 г. N 324-О

Вычет НДС, оплаченного заемными средствами, законен. Однако одним из препятствий для зачета может оказаться то, что поставщик не перечислил налог в бюджет. Означает ли это, что теперь придется проверять налоговую добросовестность своих контрагентов?

Заставившее многих сильно понервничать определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О наконец-то разъяснено официально. Разъяснение оформлено новым определением от 04.11.2004 N 324-О. Напомню, что ранее Конституционный Суд уже выпускал cообщение от 11.10.2004, в котором подробно рассматривал некоторые положения своего нашумевшего определения. Однако статус этого документа был неоднозначен. Решение Конституционного Суда может быть официально разъяснено только отдельным определением (ст. 83 Закона от 21.07.94 N 1-ФКЗ). Что судьи сделали только сейчас. Как нам сообщили в пресс-службе, определение N 324-О будет опубликовано в "Вестнике Конституционного Суда" сразу после публикации в нем текста самого определения N 169-О. Поставит ли оно точку в спорах вокруг возмещения НДС за счет заемных средств, мы попытаемся разобраться в комментарии.

Не верь глазам своим

Сразу скажу, что в новом документе Конституционный Суд уже не упоминает понятия "недобросовестный налогоплательщик" и "деловая цель сделки", которые он подробно анализировал в своих предыдущих разъяснениях. Однако некоторые окончательные выводы судей так же неоднозначны, как и предыдущие.

Напомним, что определение N 169-О содержало следующие тезисы. Для признания сумм НДС фактически уплаченными поставщику требуется установить, "являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика". Поэтому, если входной НДС покупатель оплачивает, например, заемными средствами, принять его к вычету он может "только в момент исполнения своей обязанности по возврату суммы займа". На первый взгляд, вполне определенное, хотя и далеко не бесспорное заявление. Однако, как оказалось теперь, Конституционный Суд вовсе не это имел в виду. И из определения N 169-О не следовало (и не следует), что "налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности, денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа)". Именно такую фразу содержит пункт 4 мотивировочной части опубликованного выше определения N 324-О. То есть оплата товаров, работ, услуг заемными средствами не влечет для покупателя безусловного отказа в праве на вычет.

Проблемы останутся

В чем причины такой непоследовательности высших судей, рассуждать мы не будем. Тем более что она может "спасти" те организации, которые уже пострадали от повсеместного применения налоговыми органами новых норм. Арбитражная практика после обнародования нашумевшего определения сложилась неоднозначно. Суды как поддерживали организации, так и признавали правомерными доводы инспекций, отказывавших организациям в праве на вычет НДС, ссылаясь на определение N 169-О. Теперь у таких фирм появилась возможность оспорить принятые решения. Хотя сделать это будет нелегко. Конституционный Суд подчеркнул, что исчисление суммы НДС не зависит от особенностей отношений между продавцом и покупателем (в частности, от формы расчета). Однако право на налоговый вычет корреспондирует с обязанностью поставщика перечислить предъявленный и оплаченный покупателем налог в бюджет. Означает ли это, что теперь фирмы должны следить за тем, добросовестно ли их контрагент исполняет обязанности налогоплательщика? Требование трудновыполнимое, да и незаконное. Ведь организация не несет ответственности за действия своих поставщиков. И на нее нельзя возлагать дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Такие тезисы сам же Конституционный Суд утвердил в своем постановлении от 20.02.2001 N 3-П.

На первый взгляд может показаться, что в своем новом определении N 324-О суд вводит такую обязанность. Однако это не совсем так. И если поставщик не уплатит НДС в бюджет, то из этого не следует, что покупатель не может принять его к вычету. Это лишь может быть основанием для отказа в праве на налоговый вычет. Но не подкрепленное другими фактами, далеко не достаточное. Такой вывод следует из пункта 4 опубликованного определения. И даже словами о "безусловной обязанности поставщика уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет" Конституционный Суд лишь описывает общую модель исчисления НДС.

Судьи привели лишь один пример, когда организация однозначно не имеет права зачесть входной налог: если оплата налога произведена имуществом, которое не только не оплачено, "но и явно не подлежит оплате в будущем". В этом случае "налогоплательщик не несет реальных затрат". Примерами таких ситуаций, видимо, являются схемы взаимоотношений с контрагентами, которые использовали ООО "Пром Лайн", ООО "А-Мета" и ООО "Агентство "Авиатрейд"".

Обратите внимание: этот принцип Конституционный Суд распространяет только на возмездные сделки. Ведь если покупатель оплачивает входной НДС безвозмездно полученным имуществом, то он никогда не будет выполнен.

Таким образом, в своем определении суд рассмотрел общие нормы права, касающиеся пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса. Исследовать фактические обстоятельства конкретного дела и на основе их совокупности разрешать споры о праве на налоговый вычет должны в итоге арбитражные суды, как резюмировали высшие судьи.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 2, январь 2005 г.