Каменистая тропа (Т.А. Морева, "Налоговые споры", N 3, март 2005 г.)

Каменистая тропа

Как известно, лишних знаний не бывает. Если налогоплательщик будет знать ход проведения камеральной проверки, сроки, в течение которых она проводится, чем камеральная проверка отличается от выездной, то он сможет в какой-то степени контролировать действия налоговых органов, тем самым защищая свои интересы.

Основные правила проведения камеральных налоговых проверок установлены в ст. 88 Налогового кодекса РФ. Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа в течение трех месяцев с момента представления налогоплательщиком деклараций, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Для этого он предъявляет налогоплательщику требование о представлении документов в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.

Требование правомерно - наказание не всегда возможно

Форма требования о представлении документов приведена в приложении N 2 к Инструкции МНС России от 10.04.00 N 60. С того момента, когда руководитель организации поставил свою подпись на полученном требовании, оно считается врученным. Срок представления налогоплательщиком документов составляет пять дней. Если по истечении установленного срока заверенные копии документов не представлены, налогоплательщику грозит штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ на основании п. 1 ст. 126 НК РФ. Напомним, что в любом случае штрафы взыскиваются налоговыми органами в судебном порядке.

Как показывает арбитражная практика, налоговым органам не всегда удается отстоять правомерность применения п. 1 ст. 126 НК РФ. Например, в том случае, если в требовании о представлении документов не четко указан перечень запрашиваемых документов, когда налоговый орган предъявляет штраф исходя из количества всех листов, а не из количества самих документов (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.03.04 по делу N Ф03-А51/04-2/368 и ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.04 по делу N Ф04-3705-447/А67-2004). За непредставление документа, состоящего из 5 листов, можно предъявить только 50 руб. штрафа, но никак не 250 руб. Этот вывод подтверждается постановлениями ФАС Московского округа от 25.03.02 по делу N КА-А40/1557-02 и ФАС Северо-Западного округа от 21.08.02 по делу N А56-11707/02.

Если в ходе налоговой проверки налоговый орган доначислит суммы налогов и пеней только из-за непредставления налогоплательщиком соответствующих подтверждающих документов, то привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату или неполную уплату налогов по ст. 122 НК РФ невозможно (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.06.04 по делу N Ф04/3550-1125/А45-2004). В такой ситуации налоговый орган достоверно не знает, на основании каких данных производился расчет налога, а потому привлечь налогоплательщика к ответственности можно только за непредставление документов по ст. 126 НК РФ.

Недопустимая подмена

Основная цель камеральной проверки состоит в текущей (постоянной) обработке полученных от налогоплательщиков отчетных документов и расчетов, оперативном выявлении ошибок (ст. 88 НК РФ). Иначе говоря, в ходе камеральной проверки анализируется налоговая отчетность, что является основой для планирования выездных налоговых проверок.

Однако, запрашивая практически все документы налогоплательщика в рамках камеральной проверки, налоговые органы зачастую подменяют ею выездную проверку, фактически дважды проверяя налогоплательщика по одним и тем же налогам за один и тот же период*(1).

В последнее время арбитражные суды в этом вопросе все чаще становятся на сторону налогоплательщика. Показательным является постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.04 по делу N А56-28520/03. Суд указал, что камеральная проверка проводится для того, чтобы выявить ошибки, допущенные при заполнении налоговых деклараций, обнаружить противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, т.е. камеральная проверка является счетной проверкой представленных документов, а потому она должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную проверку. Именно по этой причине по результатам камеральной проверки не предусмотрено составление акта.

Предметом камеральной проверки являются представляемые налогоплательщиками налоговые декларации, расчеты, регистры бухгалтерского учета, а не первичные документы, которые проверяются в ходе выездных налоговых проверок.

Если в ходе камеральной проверки налоговых деклараций и документов не выявлено противоречий, то правовых оснований для истребования дополнительных документов нет. Такой вывод сделал ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 01.07.04 по делу N А66-9798-03, а также ФАС Московского округа в постановлениях от 21.06.04 по делу N КА-А40/4996-04 и от 08.01.04 по делу N КА-А40/10761-03.

Камеральная проверка проводится для того, чтобы выявить ошибки, допущенные при заполнении налоговых деклараций, обнаружить противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах. Она должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную проверку.

О недопустимости подмены камеральных проверок выездными высказался и ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 23.04.03 по делу N А33-14577/02-Сэн-Ф02-1087/03-С1).

Камеральная проверка шаг за шагом

Итак, документы получены, проверка началась. Напомним, что три месяца - это максимальный срок, в течение которого налоговый орган вправе проводить камеральную проверку.

Выше мы уже определили, каким образом оценивать требование налогового органа о представлении документов - нужно исходить из целей и существа камеральной проверки.

Если проверка выявила ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом необходимо сообщить налогоплательщику и потребовать внести соответствующие исправления в установленный срок. Принимать решение без выполнения указанного положения налоговый орган не имеет права (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.09.03 по делу N А33-1446/03-С3-Ф02-3158/03-С1).

Финал камеральной проверки - требование об уплате доначисленных сумм. В действующем НК РФ о составлении акта по результатам камеральной проверки ничего не говорится, но и запрета на его составление нет. Поэтому одни налоговые инспекторы составляют акты с дальнейшим соблюдением процедуры привлечения налогоплательщиков к ответственности и вынесением соответствующего решения (ст. 101 НК РФ), а другие обходятся без акта проверки. Ни то ни другое не является нарушением действующего законодательства.

Несколько стадий проведения камеральных проверок

Взаимоотношения налогоплательщиков и налоговых органов при проведении камеральных проверок можно разделить на стадии и оформить в виде схемы.

           /---\    /---\    /---\    /---\    /---\    /---\    /---\    /---\    /---\

Схема N 1  | 1 |---| 2 |---| 3 |---| 4 |---| 5 |---| 6 |---| 7 |---| 8 |---| 9 |

           \---/    \---/    \---/    \---/    \---/    \---/    \---/    \---/    \---/

           /---\    /---\    /---\                      /---\    /---\    /---\    /---\

Схема N 2  | 1 |---| 2 |---| 3 |---------------------| 6 |---| 7 |---| 8 |---| 9 |

           \---/    \---/    \---/                      \---/    \---/    \---/    \---/

           /---\    /---\    /---\                                        /---\    /---\

Схема N 3  | 1 |---| 2 |---| 3 |---------------------------------------| 8 |---| 9 |

           \---/    \---/    \---/                                        \---/    \---/

           /---\    /---\    /---\    /---\    /---\    /---\    /---\    /-------\

Схема N 4  | 1 |---| 2 |---| 3 |---| 4 |---| 5 |---| 6 |---| 7 |---|  8-9  |

           \---/    \---/    \---/    \---/    \---/    \---/    \---/    \-------/

Стадии проведения камеральных проверок

1. Представление налогоплательщиком налоговой декларации.

2. Требование налогового органа о представлении дополнительных документов.

3. Проведение камеральной проверки.

4. Составление акта проверки.

5. Вручение акта проверки налогоплательщику.

6. Представление возражений налогоплательщика в течение двухнедельного срока после вручения акта.

7. Рассмотрение материалов проверки и возражений налогоплательщика в его присутствии в течение 14 дней после истечения срока, указанного в п. 6 схемы.

8. Решение налогового органа.

9. Требование налогового органа об уплате налогоплательщиком в бюджет доначисленных сумм налогов и пени, а также штрафов с установлением срока уплаты.

На практике при вынесении налоговым органом решения о привлечении к ответственности процедура, приведенная в схеме, соблюдается не всегда. Зачастую решение выносится без составления акта проверки (схема N 2).

О необязательности составления акта камеральной проверки мы уже упоминали. Приведем еще одно судебное решение, из которого следует, что отсутствие акта само по себе не является основанием для отмены решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.02.04 по делу N А13-5363/03-19).

В иных случаях, если налоговики по результатам камеральных проверок сокращают процедуру привлечения налогоплательщиков к ответственности, суды отменяют подобные решения. Какие же это случаи?

Налоговыми органами не всегда соблюдаются сроки вынесения решения (они установлены ст. 101 НК РФ и должны применяться не только к выездным, но и к камеральным проверкам). Суть нарушения состоит в том, что решение по камеральным проверкам выносится налоговым органом раньше, чем истечет срок, установленный ст. 101 НК РФ для представления возражений налогоплательщиком (схема N 3).

Арбитражная практика в таких случаях однозначна: суды признают незаконным взыскание штрафа, если нарушены права налогоплательщика на представление возражений (объяснений) по акту камеральной проверки. В частности, ФАС Уральского округа в постановлении от 15.07.03 по делу N Ф09-2059/03-АК указал следующее. Статья 101 НК РФ является единственной нормой НК РФ, предусматривающей порядок производства по делу о налоговом правонарушении, и этот порядок налоговый орган обязан соблюдать, осуществляя налоговый контроль в любой форме при проведении как выездной, так и камеральной проверок.

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ налогоплательщик должен быть уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, ему должна быть дана возможность представить свои возражения, объяснить причины неуплаты налогов. Только после этого руководитель налогового органа с учетом объяснений налогоплательщика по существу правонарушения может принять решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Поскольку в рассматриваемом деле эти требования налоговая инспекция нарушила, то на основании п. 6 ст. 101 НК РФ взыскание штрафных санкций суд признал невозможным*(2).

Встречаются и такие случаи, когда налоговым органом стадии вынесения решения и направления требования совмещаются. По результатам камеральной проверки выносится решение, в котором указываются доначисленная сумма налога, пени и штрафа*(3). Это решение вручается налогоплательщику, но требование об уплате доначисленных сумм ему не направляется (схема N 4).

Решая вопрос об обязательном направлении требования об уплате налоговых санкций, суды основываются на положениях п. 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.01 N 5. ВАС РФ напомнил о том, что в п. 1 ст. 104 НК РФ установлена обязательная досудебная процедура урегулирования налогового спора. Налоговый орган вправе обратиться в суд за взысканием штрафа только после того, как налогоплательщик отказался уплатить штраф добровольно или в том случае, когда налогоплательщик пропустил срок его уплаты, указанный в требовании.

Правила арбитражного процесса (п. 5 ст. 4 АПК РФ) также устанавливают, что если для определенной категории споров установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования, то спор передается на рассмотрение арбитражного суда после соблюдения этой процедуры.

О необходимости соблюдать порядок рассмотрения результатов налоговой проверки упоминает и Минфин России в письме от 06.09.04 N 03-02-08/6.

Если же требование об уплате штрафов имеется, но не соответствует установленной форме, то оснований для отмены решения налогового органа нет. К такому выводу в частности пришел ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 30.06.04 по делу N Ф04/3574-828/А03-2004). В этом судебном споре налогоплательщик сослался на то, что предъявленное ему требование об уплате штрафных санкций не соответствует требованиям, установленным в приказе МНС России от 29.08.02 N БГ-3-29/465. Названным приказом утверждены формы требования об уплате налога и требования об уплате налоговой санкции. Эти требования предъявляются налогоплательщику после вынесения решения как по камеральной, так и по выездной проверкам.

Подобный довод налогоплательщика суд не принял во внимание на том основании, что приказ налогового ведомства не является нормативным актом по налогам и сборам*(4).

Нередко нарушение процедуры привлечения налогоплательщиков к ответственности происходит оттого, что налоговые органы не соблюдают сроки вручения требований об уплате налогов, пеней, штрафов, а также самих решений о привлечении к налоговой ответственности.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 30.09.03 по делу N А57-1246/03-7 рассматривалась ситуация, когда решение и требование были вручены налогоплательщику после того, как истек установленный тем же требованием срок уплаты доначисленных сумм недоимки, пени и штрафа. В связи с этим решение налогового органа было признано недействительным.

Т.А. Морева,

аудитор Департамента аудита и налогового

консультирования ЗАО "МЦФЭР-консалтинг"

"Налоговые споры", N 3, март 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об истребовании налоговыми органами документов налогоплательщика в ходе камеральных налоговых проверок см.: Завязочникова М.В. Правила самообороны // Налоговые споры. 2004. N 4. С. 116. - Примеч. ред.

*(2) Вопрос об участии налогоплательщика при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки проанализирован в статье "Мимо цели" в этом номере журнала на с. 45. - Примеч. ред.

*(3) Автор не рассматривает процедуру взыскания сумм налогов и пени, доначисленных налогоплательщику по результатам проверки. По нашему мнению, даже если требование об их уплате не было направлено налогоплательщику, считать это существенным нарушением закона нельзя, поскольку в решении налогового органа, принятом по результатам камеральной проверки, доначисленные суммы указаны. - Примеч. ред.

*(4) Ранее суды оценивали, является ли документ, изданный налоговым ведомством нормативным актом. Сейчас налоговые органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов (п. 2 ст. 4 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.06.04 N 58-ФЗ). - Примеч. ред.