Споры, связанные с применением норм о налоговых льготах и гарантиях (И.В. Пальцева, Ю.П. Асеева, "Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа", N 2, март-апрель 2005 г.)

Споры, связанные с применением норм о налоговых льготах и гарантиях

В статье 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготы по налогам и сборам определяются как предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Налоговые льготы не относятся к числу обязательных элементов юридического состава налога. Однако, будучи установленной, льгота становится неотъемлемым элементом юридического состава налога. Системная взаимосвязь и взаимообусловленность элементов юридического состава налога требует, чтобы законодатель соблюдал конституционные требования при установлении и определении как существенных элементов состава налога, так и факультативных, в том числе льгот. Положения Конституции Российской Федерации, относящиеся к признанию и гарантиям прав и свобод человека и гражданина, в полной мере должны учитываться при предоставлении налоговых льгот.*(1)

В отличие от льгот Налоговый кодекс Российской Федерации не дает определения налоговым гарантиям. Статья 5 Кодекса упоминает гарантии при установлении порядка действия актов законодательства о налогах и сборах во времени: акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. Таким образом, вопрос о понятии налоговых гарантий приобретает практическое значение.

Судам предстоит уже сейчас выработать понимание норм о дополнительных гарантиях защиты прав в отличие от норм, предусмотренных пунктом 4 статьи 5 Кодекса, которые хотя и улучшают положение налогоплательщика, но не имеют (автоматически) обратной силы. Представляется, что в пункте 3 статьи 5 Кодекса имеются в виду охранительные отношения, и в этом смысле к дополнительным гарантиям защиты прав налогоплательщиков относятся, например, введенные Кодексом условия привлечения налогоплательщиков к ответственности, включая принцип только виновной ответственности.*(2)

К нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, могут быть отнесены, в частности, пункт 7 статьи 3, статьи 6, 108, 109, 111, пункт 1 статьи 112, статья 115 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Споры, касающиеся применения норм о налоговых льготах и гарантиях, перешли сегодня в русло норм Налогового кодекса Российской Федерации, хотя по ряду налогов сохраняет свою актуальность обсуждение "старых" налоговых норм.

Статья подготовлена на основе дел, рассмотренных Федеральным арбитражным судом Северо-Кавказского округа в 2002-2004 годах.

Налоговые гарантии

Налоговые гарантии для субъектов малого бизнеса воплощают государственную политику поддержки малого предпринимательства. Начиная свою деятельность в бизнесе, предприниматель должен знать, что в течение определенного времени условия налогообложения для него не изменятся.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 19.06.03 N 11-П разъяснил, что на индивидуальных предпринимателей - субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, распространяется гарантия, закрепленная абзацем вторым части первой статьи 9 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ), согласно которому в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действующими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Действие этой гарантии в силу вытекающего из Конституции Российской Федерации принципа стабильности условий хозяйствования распространяется и на введение законодателем новых налогов и сборов, в том числе и налога с продаж.

По делу N Ф08-2912/04-1112А судебные инстанции указали на отсутствие у налоговой инспекции оснований для взыскания с индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, недоимки и пени по налогу с продаж, а также штрафных санкций за его неуплату. Суд кассационной инстанции оставил решение и апелляционное постановление без изменения и указал следующее. В течение четырех лет с момента государственной регистрации индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе не уплачивать налог с продаж, введенный законодателем после начала его предпринимательской деятельности.

Названная правовая позиция применяется и по отношению к налогу на добавленную стоимость.

Если предприниматель зарегистрирован до введения налога на добавленную стоимость в отношении индивидуальных предпринимателей, возложение на него обязанностей по уплате этого налога и привлечение к ответственности за его неуплату является незаконным. По одному из дел индивидуальный предприниматель зарегистрирован 03.02.99 N 861. В период налоговой проверки с 01.01.01 по 01.04.02 он уплачивал единый налог на вмененный доход на основании свидетельств об уплате названного налога. В ходе налоговой проверки предпринимателю начислены налог на добавленную стоимость, налог с продаж, пени и штрафы по этим налогам.

По делу N Ф08-2807/03-1045А кассационная инстанция признала доначисление налогов по общей системе налогообложения законным.

Отменяя постановление кассационной инстанции, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации исходил из следующего.

В Республике Дагестан налог с продаж установлен Законом Республики Дагестан от 05.03.99 N 8 "О налоге с продаж", опубликованным 10.03.99 в газете "Дагестанская правда". В связи с введением в действие главы 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели с 01.01.01 признаются плательщиками налога на добавленную стоимость. Указанные изменения налогового законодательства, возложившие дополнительные налоговые обязанности на заявителя, произошли после его регистрации 03.02.99 в качестве индивидуального предпринимателя. Согласно пункту 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ в случае, когда изменения налогового законодательства создают для субъектов малого предпринимательства условия менее благоприятные по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности названные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. Ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства заключается, в частности, в возложении дополнительного налогового бремени, в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности. Правила абзаца второго части 1 статьи 9 указанного Закона адресованы субъектам малого предпринимательства, к которым относятся индивидуальные предприниматели, безотносительно к применяемым ими системам налогообложения (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.05.04 N 14875/03).

Следует отменить, что гарантия стабильности налогообложения, предусмотренная для субъектов малого предпринимательства, может быть применена только в течение первых четырех лет их деятельности.

По делу N Ф08-776/03-294А заявитель просил признать недействительным решение налогового органа о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым к уплате начислен единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности (далее - единый налог). Основанием для начисления единого налога послужил установленный в ходе проверки факт осуществления стационарной розничной торговли горюче-смазочными материалами с применением топливозаправочных пистолетов без свидетельства об уплате единого налога.

Требования удовлетворены, так как из представленного заявителем экономического обоснования следует, что перевод его на систему уплаты единого налога значительно ухудшит его положение как налогоплательщика в противоречие принципам налогового законодательства.

Кассационная инстанция отменила решение, так как право на осуществление деятельности по эксплуатации автозаправочных станций налогоплательщику предоставлено после истечения четырех лет с начала его деятельности в 1992 году, а также после введения в действие Федерального и регионального законов "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

Закономерно в судебной практике возник вопрос, влечет ли применение гарантии, предусмотренной для субъектов малого предпринимательства абзацем вторым части первой статьи 9 Закона N 88-ФЗ, право налогоплательщика на возврат из бюджета сумм налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

По делу N Ф08-703/04-290А индивидуальный предприниматель, уплачивающий налоги по упрощенной системе налогообложения, обратился в арбитражный суд с требованием об обязании налогового органа возвратить из бюджета суммы излишне уплаченных налога на добавленную стоимость и налога с продаж. Требования мотивированы тем, что, являясь субъектом малого предпринимательства, он вправе воспользоваться гарантией, предусмотренной Законом N 88-ФЗ, и уплачивать налоги в том же порядке, в каком уплачивал на момент его регистрации в качестве предпринимателя.

Судебные инстанции признали уплату предпринимателем в проверяемом периоде налога на добавленную стоимость и налога с продаж необоснованной, но отказали в удовлетворении требований об обязании налогового органа возвратить из бюджета перечисленные налоги. Указанная позиция базируется на том, что сумму налогов предприниматель включил в цену товара (работы, услуги) и фактически взимал с покупателей.

По делу N Ф08-3307/02-1188А суд первой инстанции пришел к выводу, что предприниматель не имеет права ссылаться на гарантии, предусмотренные для субъектов малого предпринимательства, поскольку его права не были ущемлены переходом на уплату единого налога. Окружной суд поддержал эту позицию по следующим основаниям. В момент регистрации заявителя в качестве индивидуального предпринимателя предприниматели уплачивали налоги в соответствии с Законом Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц".

С момента вступления в действие Закона Ростовской области от 30.11.98 N 14-ЗС "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" предприниматель перешел на уплату единого налога на вмененный доход.

На основании статьи 9 Закона N 88-ФЗ предприниматель имел право представлять в налоговую инспекцию декларации о доходе до 27.05.2000, то есть в течение первых четырех лет своей деятельности. Осуществляя хозяйственную деятельность в 1999 году, предприниматель мог определить, что переход на уплату единого налога для него не выгоден и создает менее благоприятные условия. Исходя из этого заявитель имел возможность представить налоговой инспекции декларацию о доходах за 1999 год и заявить о том, что Закон Ростовской области N 14-ЗС создает для него менее благоприятные условия по сравнению с Законом Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц", а также произвести уплату подоходного налога. Однако предприниматель добровольно перешел на систему уплаты единого налога, полагая для себя целесообразной и единственно выгодной данную систему налогообложения.

Таким образом, представляется, что переход субъекта малого предпринимательства в течение первых четырех лет своей деятельности на новый режим налогообложения и последующая добровольная уплата налогов по выбранной системе лишает его возможности заявлять об экономической нецелесообразности для него выбранной системы налогообложения в случае выявления налоговым органом неполной уплаты налогов по данной системе.

Налоговые льготы

Вопросы применения налоговых льгот постоянно становятся предметом судебного обсуждения. Еще недавно в области налоговых льгот правоприменителей интересовали вопросы соотношения и применения норм о налоговых льготах, содержащихся в "налоговых" и "неналоговых" законах. С введением в действие глав Налогового кодекса Российской Федерации, посвященным применению льгот по отдельным видам налогов, нарабатывается практика, касающаяся отдельных норм Кодекса. Как выясняется, нормы о льготах сформулированы недостаточно четко и вызывают сложности одновременно у налогоплательщиков и налоговиков.

При таких обстоятельствах, несмотря на то, что налоговые отношения получили более четкую правовую регламентацию, и на то, что право в России никогда не являлось прецедентным, а решения судов никогда не признавались источником права, тот или иной судебный вердикт по-прежнему остается одним из важнейших аргументов при разрешении тех или иных конфликтных ситуаций и фактически выступает в ряде случаев самым главным, авторитетным и относительно независимым источником при принятии налогоплательщиками и налоговыми органами конкретных решений.*(3)

Остановимся на наиболее актуальных и интересных спорах.

Льготы по налогу на добавленную стоимость

1. По делу N Ф08-4946/03 суды признали правомерным применение обществом льготы, предусмотренной абзацем 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Позиция судов поддержана кассационной инстанцией, так как названный Кодекс содержит отсылочную норму в отношении перечня товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, и порядка документального подтверждения длительности производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт товаров. Кодекс не содержит отсылочной нормы в отношении круга лиц, которым предоставляется льгота. Ограничение круга лиц, пользующихся льготой, возможно введением соответствующего положения в Налоговый кодекс Российской Федерации. Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации судебные акты отменены. Из текста абзаца 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса следует, что содержащаяся в нем норма носит бланкетный (отсылочный) характер, поскольку она непосредственно не устанавливает оснований, при наличии которых налогоплательщик вправе воспользоваться освобождением от уплаты налога на условиях, упомянутых в указанной норме, а предоставляет полномочия по их установлению Правительству Российской Федерации (постановление от 06.07.04 N 3548/04). Следовательно, положение абзаца 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса применяется с учетом постановления Правительства Российской Федерации от 21.08.01 N 602 и касается только организаций, производящих экспортируемые товары, включенные в перечень. Положения абзаца 2 подпункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации распространяются только на организации - производители товара при условии представления ими в налоговый орган надлежаще оформленных документов, установленных пунктом 3 Порядка определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящей поставки этого товара в режиме экспорта, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 21.08.01 N 602.

2. По делу N Ф08-4727/04-1790А судоремонтный завод обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных актов налоговой инспекции, которыми к уплате начислен налог на добавленную стоимость ввиду необоснованного, по мнению налогового органа, применения налоговой льготы, предусмотренной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Первоначально требования заявителя были удовлетворены. После направления дела на новое рассмотрение суд отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований с учетом позиции, высказанной кассационной инстанцией.

В силу подпункта 23 пункта 2 статьи 149 названного Кодекса не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка. Из данной статьи следует, что условиями применения льготы при осуществлении ремонта являются стоянка судна и нахождение его в порту. Нахождение завода на территории порта само по себе не влечет безусловного применения налоговой льготы при осуществлении ремонта. Доказыванию по данному делу подлежит факт стоянки судна и взаимосвязь выполняемого ремонта со стоянкой в порту. В отличие от работ (услуг), непосредственно связанных с обслуживанием судов в период стоянки в портах (включая услуги по ремонту судов, водолазные работы, сюрвейерские и шипчандлерские услуги, а также другие подобные работы и услуги) не может расцениваться как ремонт во время стоянки в порту капитальный ремонт судна, прибывшего на завод с целью осуществления заводского ремонта в специализированных доках и на судоверфях. Ремонт судов, с которым связано предоставление льготы, носит характер текущего ремонта, проводимого на специально не приспособленных для этого стоянках в портах.

Таким образом, применение налоговой льготы, предусмотренной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, обусловлено характером ремонтных работ. В отличие от работ (услуг), непосредственно связанных с обслуживанием судов в период стоянки в портах, не может рассматриваться как ремонт во время стоянки в порту капитальный ремонт судна, прибывшего на завод с целью осуществления заводского ремонта в специализированных доках и на судоверфях.

3. Непростым оказался вопрос налогообложения операций по реализации древесины, полученной от рубок ухода за лесом.

По делу N Ф08-4487/03-1713А сделан вывод о том, что лесхозы с внесением изменений в подпункт 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации Федеральным законом N 57-ФЗ от 29.05.02 обязаны уплачивать НДС при реализации древесины, заготовленной в процессе проведения рубок ухода. Аналогичный вывод сделан по делу N Ф08-0091/04-186А.

В период действия подпункта 4 пункта 2 статьи 146 Кодекса в предыдущей редакции окружной суд применял названную льготу. По делу N Ф08-4812/03-1911А суд кассационной инстанции поддержал позицию суда первой инстанции, указав, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 Кодекса реализация древесины, полученной от рубок ухода за лесом, не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Осуществление этих рубок в силу статей 53, 91 Лесного кодекса Российской Федерации и Положения о лесхозе Федеральной службы лесного хозяйства России, утвержденного приказом Федеральной службы лесного хозяйства России от 13.11.98 N 188, обязательно для лесхозов. Кроме того, согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 146 Кодекса (в редакции, действующей в проверяемый период) в целях обложения налогом на добавленную стоимость не признавалось реализацией товаров (работ, услуг) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них функций, в случае, если обязательность выполнения указанных работ установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления. В проверяемый период лесхоз пользовался льготой, поскольку выполнял законодательно признанные обязательными работы в рамках возложенных на лесхозы функций. В случае оспаривания лесхозами правомерности начисления к уплате налога на добавленную стоимость за период с 01.01.01 по 01.07.02 суд кассационной инстанции также не признавал заявителя плательщиком налога на добавленную стоимость по другому основанию: целевому характеру спорных сумм, не включенных в облагаемый оборот по налогу на добавленную стоимость (дела N Ф08-4101/03-1580А, Ф08-198/03-67А). Однако при решении вопроса об обложении налогами доходов лесхозов от реализации древесины, полученной от мер ухода за лесом и заготовительной деятельности в результате осуществления рубок промежуточного пользования, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации обозначил иную позицию: операции по реализации древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, подлежат налогообложению на общих основаниях (постановления от 06.07.04 N 1331/04 и 3332/04). Льготы по налогу на добавленную стоимость предоставлены лесхозам подпунктом 17 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому освобождаются от налогообложения лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджет за право пользования природными ресурсами. Освобождение от налогообложения реализации товаров, в том числе древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, законодательством не установлено. Применение к спорным правоотношениям положений подпункта 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации необоснованно, так как операции по реализации указанной древесины не относятся к операциям по выполнению работ (оказанию услуг), а также не являются исключительными полномочиями лесхоза, поскольку в соответствии со статьей 83 Лесного кодекса Российской Федерации данные операции могут выполняться и лесопользователями.

4. Не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров. В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 29.05.02 N 57-ФЗ) в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами местного самоуправления. Закон Российской Федерации от 18.04.91 N 1026-1 "О милиции" определяет милицию Российской Федерации как систему государственных органов исполнительной власти; подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел являются составной частью милиции общественной безопасности; охрана имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров является обязанностью вневедомственной охраны. Обязанность по оказанию платных услуг по охране имущества физических и юридических лиц на основе договоров возложена на подразделения вневедомственной охраны как исключительные полномочия в сфере деятельности органов внутренних дел (милиции). Законом "О милиции", по существу, предусмотрен особый способ целевого финансирования вневедомственной охраны за счет средств, получаемых от организаций и граждан за оказанные им платные услуги. Таким образом, услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. В то же время налог на добавленную стоимость, незаконно полученный в результате оказания услуг по охране подразделениями вневедомственной охраны имущества физических и юридических лиц, подлежит уплате в бюджет. По делу N Ф08-2026/04-903А решением суда удовлетворены требования отдела вневедомственной охраны об отмене решения налоговой инспекции о взыскании налога на добавленную стоимость, пени и штрафа за его неуплату со ссылкой на то, что оказание отделом вневедомственной охраны услуг по охране объектов всех форм собственности на договорной основе является исключительным полномочием, возложенным на отдел как на государственный орган. Постановлением апелляционной инстанции решение суда отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано, так как услуги вневедомственной охраны по охране имущества собственников с 01.01.01 признаются объектом налогообложения. Кроме того, первичные документы свидетельствуют о том, что заявитель в составе оплаты за услуги по охране имущества незаконно получал налог на добавленную стоимость. Кассационная инстанция направила дело на новое рассмотрение, рекомендовав суду проверить доводы налоговой инспекции о том, что заявитель в счетах-фактурах выделял НДС, получил его в составе стоимости оказанных услуг, но не перечислил в бюджет. Кассационная инстанция признала правильность подхода суда апелляционной инстанции, в силу которого незаконно полученный налог подлежит перечислению в бюджет, так как данные о возврате налога контрагентам отсутствуют. Суд не исследовал первичных документов (в одних счетах-фактурах налог на добавленную стоимость выделен, в других - не указан и к оплате не предъявлялся).

5. По делу N Ф08-3007/2002-1089А суд кассационной инстанции оставил без изменения постановление апелляционной инстанции, которым отказано в удовлетворении требований общественной организации инвалидов о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Из материалов дела следует, что общественная организация инвалидов получила товар по контракту от своего контрагента и безвозмездно передала его третьему лицу. Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость операции по реализации (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов.

Из смысла указанной нормы следует, что льгота предоставляется, если общественные организации инвалидов реализуют товары собственного производства. На операции по реализации товаров, приобретенных у третьих лиц, данная льгота не распространяется.

Льготы по земельному налогу

1. По делу N Ф08-3633/03-1399А общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции в части начисления к уплате земельного налога, пени и штрафа. Решением суда, оставленным без изменения апелляционной инстанцией, в удовлетворении заявленных требований отказано. Полагая, что платежи по земельному налогу начислены неправомерно ввиду наличия права на льготу по данному налогу, предусмотренную пунктом 4 статьи 12 Закона Российской Федерации "О плате за землю" (на балансе организации находятся действующие объекты детско-оздоровительного профиля), общество обжаловало судебные акты в суд кассационной инстанции.

В силу указанной нормы Закона детские оздоровительные учреждения независимо от источников финансирования освобождены от уплаты земельного налога.

Постановлением от 30.09.03 Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа отменил судебные акты, указав следующее.

При начислении сумм налога на землю налоговая инспекция исходила из того, что налогоплательщику не может быть предоставлена льгота по земельному налогу, предусмотренная Законом Российской Федерации "О плате за землю" (далее - Закон "О плате за землю") для детских оздоровительных учреждений, так как детский оздоровительный лагерь состоит на балансе общества, основным видом деятельности которого являются услуги по перевозке грузов.

Однако из содержания указанного Закона следует, что основанием для применения льготы является использование земельного участка в определенных целях: для организации отдыха и поддержания здоровья детей. Целью предоставления льготы является стимулирование развития детских оздоровительных учреждений юридического лица. При этом не имеет значения, что детский оздоровительный лагерь является структурным подразделением общества и действует на основании Положения о детском оздоровительном лагере. Аналогичный вывод сделан также по делу N Ф08-4341/03-1675А.

Ранее при рассмотрении аналогичных дел суд кассационной инстанции исходил из того, что льгота по земельному налогу предоставляется организациям - юридическим лицам, осуществляющим санаторно-курортную деятельность, а не имущественным комплексам, предназначенным для оздоровления детей и оказания им санаторно-курортных услуг (дело N Ф08-0464/03), а также из того, что факт использования организацией имущества детского оздоровительного лагеря для отдыха детей не может служить основанием для представления этой организации льготы по земельному налогу (дело N Ф08-3092/03).

Постановлением от 20.04.04 N 14771/03 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отменил судебные акты по делу N Ф08-3092/03-1170А, указав следующее.

В соответствии с пунктом 4 статьи 12 Закона "О плате за землю" от уплаты земельного налога полностью освобождаются детские оздоровительные учреждения, независимо от источника финансирования.

Согласно содержанию указанной нормы Закона основанием для применения льготы является использование земельного участка в определенных целях - для организации отдыха и поддержания здоровья детей, то есть данная льгота предоставляется Законом с целью развития детских оздоровительных заведений вне зависимости от их организационно-правовой формы.

Таким образом, основным критерием для предоставления предприятию льготы по налогу на землю является не статус налогоплательщика, а вид деятельности, который он осуществляет, в данном случае - оздоровительный вид деятельности.

2. По делу N Ф08-394/04-161А суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявления закрытого акционерного общества о возврате излишне уплаченного земельного налога, поскольку льгота по данному налогу не распространяется на учреждения отдыха, уставный капитал которых состоит из акций, принадлежащих как профсоюзным организациям, так и другим лицам.

Общество обжаловало судебный акт в кассационном порядке. По мнению заявителя, к нему применяется пункт 15 статьи 12 Закона "О плате за землю", предусматривающий налоговую льготу, так как он является санаторно-курортным оздоровительным учреждением и учреждением отдыха.

Постановлением от 17.02.04 Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа отменил судебный акт по следующим основаниям.

В силу пункта 15 статьи 12 Закона "О плате за землю" от уплаты земельного налога освобождаются санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, находящиеся в государственной, муниципальной и профсоюзной собственности. Основной вид деятельности заявителя соответствует коду оздоровительного учреждения и учреждения отдыха; факт осуществления данной деятельности в спорном периоде налоговая инспекция не оспаривает; краевой комитет профсоюзов работников культуры является одним из учредителей закрытого акционерного общества, поэтому заявитель имеет право на льготу.

Однако правильность данного вывода признается не всеми. Существует подход, в соответствии с которым критерием для решения вопроса об освобождении от уплаты земельного налога является не только принадлежность предприятия к санаторно-курортным, оздоровительным учреждениям и учреждениям отдыха, но и вид собственности предприятия: государственная, муниципальная и профсоюзная. Закон напрямую связывает применение льготы по земельному налогу с указанными формами собственности предприятия.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в постановлениях от 21.03.97 N 5-П "По делу о проверке конституционности положений статей 18 и 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и 30.01.01 N 2-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и положений законов ряда субъектов Российской Федерации о налоге с продаж", в сфере налоговых отношений не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности и иных носящих дискриминационный характер оснований.

В то же время в своих актах Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что освобождение от уплаты налогов по своей природе - льгота, являющаяся исключением из вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы (постановления от 21.03.97 N 5-П, от 28.03.2000 N 5-П "По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", от 19.06.02 N 11-П "По делу о проверке конституционности положений ряда федеральных законов, касающихся социальной защиты граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", определение от 20.11.03 N 392-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Пронченко Александра Яковлевича на нарушение его конституционных прав").

3. В силу позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановление от 20.04.04 N 14771/03) льгота по налогу на землю может быть предоставлена юридическому лицу, структурное подразделение которого использует земельный участок в определенных целях.

Пунктом 15 статьи 12 названного Закона от уплаты земельного налога освобождаются санаторно-курортные и оздоровительные учреждения отдыха, находящиеся в государственной, муниципальной и профсоюзной собственности.

По делу N Ф08-1928/02-710А налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с иском к Центральному банку Российской Федерации в лице Главного управления по Краснодарскому краю о взыскании налоговых санкций, начисленных за неуплату земельного налога. По мнению заявителя, неуплата данного налога произошла ввиду необоснованного пользования льготой по налогу на землю по земельному участку, занятому структурным подразделением банка - пансионатом. Судебные инстанции отказали в удовлетворении заявленных требований.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении по данному делу указал следующее: отказывая в удовлетворении требований налоговой инспекции, судебные инстанции правильно определили характер деятельности пансионата как оздоровительного учреждения, установили его принадлежность к государственной собственности и применили пункт 15 статьи 12 Закона "О плате за землю", предусматривающий полное освобождение от уплаты налога санаторно-курортных и оздоровительных учреждений, учреждений отдыха, находящихся в государственной собственности.

4. От уплаты земельного налога полностью освобождаются земли, предоставляемые для обеспечения деятельности органов государственной власти и управления (пункт 14 статьи 12 Закона "О плате за землю".) Из анализа судебной практики следует, что указанную льготу вправе применять государственные учреждения - управления Пенсионного фонда Российской Федерации и структурные подразделения Центрального банка Российской Федерации.

В постановлении от 25.06.01 N 9-П "По делу о проверке конституционности Указа Президента Российской Федерации от 27.09.2000 N 1709 "О мерах по совершенствованию управления государственным пенсионным обеспечением в Российской Федерации" в связи с запросом группы депутатов Государственной Думы" Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что Пенсионный фонд Российской Федерации наделен публично-властными полномочиями по обеспечению конституционного права на государственную пенсию, в том числе полномочием по назначению указанных пенсий. По смыслу статей 7 (часть 2), 10, 11 (часть 1), 15 (часть 2), 39, 45 (часть 1), 71 (пункты "в", "ж"), 72 (пункт "ж" части 1), 78 (часть 1), 110, 114 (пункты "в", "г", "е" части 1) и 115 Конституции Российской Федерации такие полномочия относятся к сфере функционирования исполнительной власти и ее органов.

Согласно статье 143 Бюджетного кодекса Российской Федерации вне федерального бюджета образуются государственные фонды денежных средств, управляемые органами государственной власти Российской Федерации. Статьей 144 Бюджетного кодекса Российской Федерации к числу таких фондов отнесен Пенсионный фонд Российской Федерации.

Кроме того, пунктом 1 положения о Пенсионном фонде Российской Федерации, утвержденного постановлением Верховного Совета РСФСР от 27.12.91 N 2122-1, предусмотрено, что Пенсионный фонд Российской Федерации создан в целях государственного управления финансами пенсионного обеспечения в Российской Федерации.

Таким образом, государственные учреждения - управления Пенсионного фонда Российской Федерации - являются государственными учреждениями пенсионного обеспечения, фактически выполняют функции органа государственного управления и, следовательно, имеют право на получение льготы по земельному налогу, предусмотренной пунктом 14 статьи 12 Закона Российской Федерации "О плате за землю" (дела N Ф08-2036/04-796А, Ф08-0843/03-325А).

При рассмотрении дел N Ф08-1839/02-676А, Ф08-4553/04-1726А, Ф08-1928/02-710А, Ф08-1881/02-688А Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа руководствовался следующим.

Статус Банка России установлен Конституцией Российской Федерации, в статье 75 которой определены его исключительное право на осуществление денежной эмиссии (часть 1) и основная функция - защита и обеспечение устойчивости рубля (часть 2). Эти полномочия, а равно и иные, касающиеся банковского регулирования, надзора и контроля за деятельностью кредитных организаций и осуществления денежно-кредитной политики, по своей правовой природе относятся к функциям органов государственной власти, поскольку их реализация предполагает применение мер государственного принуждения.

В пункте 14 статьи 12 Закона "О плате за землю" имеется указание на то, что от уплаты земельного налога полностью освобождаются земли, предоставляемые для обеспечения деятельности органов государственной власти и управления, поэтому Банк России с учетом его конституционно-правового статуса вправе воспользоваться данной льготой. Данный вывод сделан в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.02 N 6640/01 и 19.04.02 N 5697/01.

Льготы по налогу на имущество

1. При применении льготы, предусмотренной пунктом "г" статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий", необходимо исходить из того, что данная норма предоставляется не в зависимости от принадлежности имущества предприятиям железнодорожного транспорта, а по функциональному назначению имущества.

По делу N Ф08-2712/04-1189А суд первой инстанции признал необоснованным начисление обществу к уплате налога на имущество.

Руководствуясь пунктом "г" статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон "О налоге на имущество предприятий") в проверяемом периоде, определяя облагаемую базу по налогу, общество уменьшило стоимость имущества предприятия на балансовую стоимость железнодорожных путей сообщения, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов.

По мнению налогового органа, общество незаконно воспользовалось указанной льготой, так как она предоставлена железной дороге как самостоятельному юридическому лицу.

Однако из смысла пункта "г" статьи 5 Закона "О налоге на имущество предприятий" не следует, что имеются в виду только пути сообщения, принадлежащие железной дороге; в названной норме не содержится каких-либо ограничений в части предоставляемой льготы, его положения не распространяют действие льготы только на объекты, принадлежащие предприятиям железнодорожного транспорта, поскольку льгота определена по функциональному признаку имущества.

2. По делу N Ф08-182/04-79А судебные инстанции отказали обществу в удовлетворении его требований о признании недействительным решения налогового органа в части начисления к уплате налога на имущество. Общество обжаловало судебные акты в кассационном порядке, так как полагало, что имеет право на льготу по налогу на имущество, которое используется в сельскохозяйственном производстве, и в случае сдачи его в аренду третьим лицам. Кассационная инстанция оставила жалобу без удовлетворения.

Согласно пункту "в" статьи 5 названного Закона налогоплательщик вправе уменьшить стоимость имущества предприятия, исчисленную для целей налогообложения, на балансовую (нормативную) стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции.

Из указанной статьи следует, что основанием для применения льготы является использование имущества налогоплательщиком для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции. В проверяемом периоде общество не использовало мельничный комплекс для сельскохозяйственного производства, а сдавало его в аренду, следовательно, у него не было оснований для применения льготы.

Смысл льготы состоит в ее предоставлении производителю сельскохозяйственной продукции для развития сельскохозяйственного производства, при этом законодательно предусмотрено использование имущества именно налогоплательщиком и для целей, определенных названными нормами. Если имущество, предназначенное для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, используется не по назначению или сдается в аренду, то льгота по пункту "в" статьи 5 Закона не предоставляется.

Льготы по налогу на прибыль

1. По делу N Ф08-836/03-324А суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции, которым удовлетворены требования общества о признании недействительным решения налоговой инспекции в части начисления налога на прибыль. Судебный акт мотивирован следующим.

В соответствии с подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона о налоге на прибыль при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения.

Льгота предоставляется указанным предприятиям, осуществляющим соответственно развитие собственной производственной базы, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату. Приобретенное имущество, отнесенное к основным средствам, общество в своей производственной деятельности не использовало, а передало в аренду с правом выкупа, однако в связи с приобретением имущества заявило указанную льготу по налогу на прибыль.

Между тем направление прибыли на приобретение основных средств для их последующей передачи в аренду не является развитием собственной производственной базы, и, соответственно, предприятие, направившее прибыль на указанные цели, при соблюдении всех прочих условий не вправе воспользоваться льготой, предусмотренной подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона о налоге на прибыль.

2. Передача в аренду приобретенного объекта недвижимости не является основанием для отказа налогоплательщику в применении льготы по налогу на прибыль, предусмотренной подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона о налоге на прибыль, так как сдача имущества в аренду относится к основному виду деятельности заявителя.

По делу N Ф08-1531/03-565А суд кассационной инстанции оставил без изменения решение суда о признании недействительным решения налогового органа о начислении к уплате налога на прибыль в связи с правильным применением льготы по налогу, предусмотренной подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Федерального закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Льгота по налогу на прибыль, установленная подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 названного Закона, предоставляется предприятиям, осуществляющим развитие собственной производственной базы. Рассматривая дело, суд установил, что общество относится к предприятиям сферы материального производства, спорные основные средства приобретены им в собственность и приняты на баланс. Согласно уставу одним из основных видов деятельности общества является также оказание услуг по предоставлению в аренду помещений. Налоговый орган не оспаривает, что указанный вид деятельности в спорный период был основным видом деятельности общества и источником его дохода. Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик правомерно применил заявленную льготу.

И.В. Пальцева,

судья Федерального арбитражного суда

Северо-Кавказского округа, к.ю.н.

Ю.П. Асеева,

помощник судьи

"Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа", N 2, март-апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налоговое право. Учебник / Отв. ред. С.Г. Пепеляев, М., 2003, С. 117.

*(2) Бойков О.В. Налоговые споры в практике арбитражных судов // Российская юстиция, 1999, N 11, С. 6.

*(3) Брызгалин А.В. Значение и место современной судебно-арбитражной практики в правовом регулировании налоговых отношений//Налоги и финансовое право, 2002, N 11, С. 13.