Комментарий к документу: семь уроков одной истории (комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.12.2004 N 4149/04) (В.М. Зарипов, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 5, май 2005 г.)

Комментарий к документу: семь уроков одной истории*(1)
(комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации от 14.12.2004 N 4149/04)

Постановлением от 14.12.2004 N 4149/04 ВАС РФ внес значительный вклад в разрешение кризиса, вызванного определением Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Определение N 169-О).

Напомним, что в июле 2004 года было обнародовано Определение N 169-О*(2), касающееся применения п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в части вычета НДС при использовании в расчетах с поставщиками денежных средств, полученных по договору займа, а также при использовании неденежных (не связанных с движением денежных средств) форм расчетов. В Определении N 169-О были сделаны следующие выводы:

1) вычет НДС, уплаченного продавцам за счет заемных средств, не может быть осуществлен до момента погашения займа;

2) при использовании неденежных форм расчетов (передача векселей и другого имущества, взаимозачет, уступка права требования, мена) вычет НДС налогоплательщику не предоставляется до момента погашения встречной задолженности за полученное имущество;

3) передача продавцу имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, не влечет у налогоплательщика возникновения права на вычет НДС.

Такое решение Конституционного Суда Российской Федерации могло повлечь негативные экономико-правовые последствия для лизинговых компаний, строительных организаций, холдингов, а также всех компаний, привлекающих средства путем получения кредитов, выпуска акций, облигаций и в любых других формах. Поэтому Определение N 169-О вызвало широкий резонанс как в среде налоговых специалистов, так и в бизнес-сообществе. Судья Конституционного Суда А.Л. Кононов высказал особое мнение, в котором прямо выразил несогласие с выводами, сделанными в Определении N 169-О. В результате в определении от 04.11.2004 N 324-О "По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года N 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Определение N 324-О) Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил положения Определения N 169-О, уточнив сферу его действия.

ВАС РФ в постановлении от 14.12.2004 N 4149/04 со ссылкой на Определение N 324-О еще раз подтвердил, что из Определения N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику в составе цены до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа. По мнению ВАС РФ, имеет значение и то, как вел себя налогоплательщик - добросовестно или недобросовестно. Такой вывод не позволяет говорить о том, что в дискуссии, разгоревшейся по поводу Определения N 169-О, поставлена точка, скорее - точка с запятой, а точка будет ставиться арбитражными судами на местах в зависимости от "фактических обстоятельств конкретного дела".

С учетом решения ВАС РФ и двух определений Конституционного Суда Российской Федерации, а также всего написанного и сказанного за время, прошедшее между их опубликованием, можно сделать ряд выводов - уроков на будущее.

Урок первый. Государство ищет пути решения проблемы неправомерного возмещения НДС и уклонения от уплаты налогов.

Не всегда предлагаются продуманные, с точки зрения последствий, способы борьбы с уклонением от уплаты налога, яркий пример тому - концепция НДС-счетов. Предложенный Конституционным Судом Российской Федерации рецепт под названием "169-О" также вряд ли можно признать удачным. Тем не менее, государственные органы намерены принять серьезные меры и уменьшить количество злоупотреблений при возмещении НДС (как со стороны отдельных налогоплательщиков, так и со стороны налоговых органов). Необходимы разработка и принятие комплекса мер, объединение усилий Правительства РФ, бизнеса и экспертного сообщества по этому вопросу, поскольку решение данной проблемы позволит создать условия для дальнейшей либерализации НДС, запланированной на 2005-2006 годы.

Урок второй. Суды играют все большую роль в правовом регулировании экономической деятельности.

Мало принять хорошие законы - необходимо добиться их правильного применения. Правильное - с учетом прав и свобод человека и гражданина - применение, как следует из ст. 18 Конституции Российской Федерации, обеспечивается только правосудием.

В то же время в судебной сфере в последнее время выявились отсутствие действенных гарантий независимости судебной системы, ее ослабление по сравнению с другими ветвями государственной власти. Именно поэтому проблемы для бизнеса возникают там, где их никто не ждет - со стороны судебных органов. Значение судов в такой "конфликтоемкой" сфере, как налоги, нельзя недооценивать. Требуются дальнейшее укрепление судебной власти, повышение статуса судей и законодательное закрепление всех материальных гарантий судьям, в том числе достойного уровня их заработной платы.

В условиях предоставления широких возможностей для использования в ходе правосудия оценочных категорий (недобросовестность, реальные затраты, экономически оправданные затраты и т.д.) и расширения области судебного усмотрения требуются повышение профессионального уровня судей и специалистов судов, а также усиление общественного контроля за деятельностью судов, обеспечение прозрачности их работы. Достаточно отметить, что федеральные арбитражные суды только трех округов - Северо-Западного, Волго-Вятского и Восточно-Сибирского - публикуют свои решения не в виде извлечений, а полностью, с указанием судей, рассматривавших дело, и лиц, участвовавших в заседании.

Урок третий. Неопубликованные решения Конституционного Суда Российской Федерации не применяются.

Слишком усердное применение налоговыми органами и судами Определения N 169-О на практике стало причиной возникновения вопросов судов и налогоплательщиков в отношении того, с какой даты и на какой период распространяется действие данного судебного акта.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.06.1998 N 19-П "По делу о толковании отдельных положений статей 125, 126 и 127 Конституции Российской Федерации" речь шла о полномочиях по проверке конституционности нормативных актов. Конституционный Суд Российской Федерации, подчеркивая принципиальные различия его актов и актов иных судебных органов, отметил следующее:

1) решения Конституционного Суда Российской Федерации, в результате которых неконституционные нормативные акты утрачивают юридическую силу, имеют такую же сферу действия во времени, пространстве и по кругу лиц, как решения нормотворческого органа, и, следовательно, такое же (как соответствующие нормативные акты) общее значение, не присущее правоприменительным по своей природе актам судов общей юрисдикции и арбитражных судов;

2) законодательством не предусмотрена обязательность официального опубликования решений судов общей юрисдикции и арбитражных судов, что в силу части 3 ст. 15 Конституции Российской Федерации, согласно которой применению подлежат только официально опубликованные акты, исключает для других правоприменителей обязательность следования этим решениям при разрешении других дел. Возможность опубликования отдельных судебных решений или извлечений из них не является достаточной гарантией для реализации вышеуказанной конституционной нормы;

3) осуществленная в ст. 125 Конституции Российской Федерации регламентация компетенции Конституционного Суда Российской Федерации дает основания указывать и на те общие требования, которым должно отвечать правовое регулирование принятия иными судами решений о признании перечисленных в ней актов недействующими. Такое правовое регулирование подразумевает и правила, обеспечивающие юридическую силу судебных решений как обязательных для правоприменителей по всем другим делам, в том числе в соответствии с требованием части 3 ст. 15 Конституции Российской Федерации, по смыслу которой прекращение действия любых нормативных положений, затрагивающих права, свободы и обязанности граждан, невозможно без официального опубликования для всеобщего сведения судебных решений, аннулирующих такие нормы.

Не случайно Конституционный Суд Российской Федерации и другие суды, наделенные правом прекращать действие нормативных актов, называют также "негативным законодателем". Аннулирование нормы - это, по сути, введение новой нормы, нового общеобязательного правила поведения. Обязательным условием возникновения юридической силы решений таких судов и их применения в других делах является официальное опубликование. Данный вывод подтверждается определением Конституционного Суда Российской Федерации от 19.04.2001 N 65-О "По ходатайству полномочного представителя Президента Российской Федерации в Приволжском федеральном округе об официальном разъяснении определения Конституционного Суда Российской Федерации от 27 июня 2000 года по запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке соответствия Конституции Российской Федерации отдельных положений конституций Республики Адыгея, Республики Башкортостан, Республики Ингушетия, Республики Коми, Республики Северная Осетия - Алания и Республики Татарстан", в котором Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что его решения, а следовательно, и определения подлежат исполнению немедленно после опубликования официального текста.

И еще один важный вывод: согласно ст. 57 Конституции Российской Федерации законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Соответственно, не имеют обратной силы и решения Конституционного Суда Российской Федерации, если они по своему смыслу ухудшают положение неограниченного круга налогоплательщиков по сравнению с положением, существовавшим прежде. В постановлении от 08.10.1997 N 13-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что ст. 57 Конституции Российской Федерации запрещает законодательным органам издавать законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, придавая им обратную силу. В силу этого недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

Урок четвертый. Необходимо совершенствование Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации".

Следует отметить, что уже не раз Конституционный Суд Российской Федерации по собственному усмотрению определял срок вступления в силу своих решений по налоговым вопросам, например по делу о налоге с продаж, о "пожарных" отчислениях. Очевидно, что в целях достижения баланса публичных и частных интересов и соблюдения режима законности требуется установление законодательных норм, регламентирующих единый порядок действия во времени решений Конституционного Суда Российской Федерации, поскольку в настоящее время по этому вопросу в законодательстве существуют пробелы.

С целью совершенствования конституционного судопроизводства и адекватного реагирования на поток жалоб и обращений в Конституционный Суд Российской Федерации необходимо продолжить развитие процессуальных норм в Федеральном конституционном законе от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации".

Урок пятый. Следует "правильно понимать" решения Конституционного Суда Российской Федерации.

В вычете НДС, в том числе при наличии займов, может быть отказано только в случаях, связанных с нарушениями действующего законодательства. Так, в вычете может быть отказано, если поставщик не уплатил соответствующие суммы НДС в бюджет. В то же время одного факта неуплаты поставщиком налога в бюджет для отказа в налоговом вычете недостаточно: в этом случае налоговые органы обязаны доказать наличие и взаимосвязь других фактов неправомерного поведения налогоплательщика, влияющих на поступление НДС в бюджет от поставщика.

При использовании форм расчетов, не связанных с использованием денежных средств, вычет не будет предоставлен, если используемое в расчетах имущество, полученное по возмездным сделкам, явно не подлежит оплате в будущем. Отсутствие явного обязательства оплатить имущество в будущем может быть установлено налоговыми органами посредством изучения договоров, переписки сторон, иной хозяйственной документации в рамках предусмотренных законом форм проведения налогового контроля.

Исчисление подлежащей внесению в бюджет суммы НДС основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Единый порядок исчисления НДС, будучи одним из существенных элементов налогообложения, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога. Ограничительное толкование данного положения вступило бы в противоречие с правилом определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо. При этом под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П). Следовательно, в отношении имущества, приобретенного по безвозмездной сделке, то есть по сделке, по которой и не предполагаются плата или иное встречное предоставление, а также в отношении имущества, полученного в качестве инвестиций (вложений капитала в объекты предпринимательской и иной деятельности в целях получения прибыли и достижения иного социально полезного эффекта), то есть отношений особого характера, также возможен налоговый вычет, поскольку такой подход соответствует вышеуказанным правилам обложения НДС.

В случае возникновения между налогоплательщиком и налоговым органом спора вопрос о праве на налоговый вычет должен решаться арбитражным судом с учетом всех фактических обстоятельств конкретного дела.

Урок шестой. Необходимо тщательнее выбирать поставщиков.

Особенно актуальна предусмотрительность налогоплательщиков в отношениях с поставщиками в связи с выводом Конституционного Суда Российской Федерации о том, что в вычете может быть отказано, если поставщик не уплатил соответствующие суммы НДС в бюджет.

Некоторые суды считают одним из критериев недобросовестности налогоплательщика*(3) в спорах о вычете НДС поведение покупателя при выборе поставщика. Так, по мнению ФАС Северо-Кавказского округа, налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, он не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента*(4).

Покупатель вправе, но отнюдь не обязан проверять порядочность поставщика. Налогоплательщику не может быть отказано в судебной защите только на том основании, что он не выяснил "налоговую" репутацию контрагента или не проследил за исполнением им налоговых обязательств. Тем не менее целесообразно предпринимать определенные усилия по проверке поставщиков, чтобы не поплатиться за их неисполнительность. При этом налогоплательщикам следует принимать во внимание следующие обстоятельства:

1) по смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности; понятие "добросовестные налогоплательщики" не означает наложение на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, от 16.10.2003 N 329-О). Поэтому налогоплательщики не обязаны выяснять, включены ли уплаченные в составе цены суммы НДС в налоговую декларацию поставщиков и перечислены ли соответствующие суммы в бюджет;

2) налогоплательщику не может быть отказано в праве на налоговый вычет, если НДС не был уплачен субпоставщиком (поставщиком поставщика налогоплательщика): этом случае в вычете может быть отказано только поставщику как налогоплательщику;

3) налогоплательщики как хозяйствующие субъекты в целях обеспечения своих прав и законных интересов (в том числе в целях улучшения работы с дебиторами) и исходя из открытости для всеобщего ознакомления единого государственного реестра юридических лиц (ст. 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)), а также исходя из принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) вправе проверять потенциальных поставщиков в порядке и на условиях, предусмотренных гражданским законодательством и обычаями делового оборота.

Организация вправе попросить у партнера свидетельства о государственной регистрации и о постановке на учет в налоговых органах либо запросить в налоговой инспекции выписки из государственного реестра, в которых указываются адрес, наименование, ИНН - сведения, подтверждающие, что организация существует. Следует позаботиться о свидетелях, которые подтвердят, что важные (крупные) договоры со стороны партнеров подписывал руководитель поставщика, а не подставные лица. Отказ предоставить минимальную информацию о компании должен, по крайней мере, насторожить налогоплательщика и заставить задуматься.

В соответствии с частью 4 ст. 29 Конституции Российской Федерации каждый имеет право свободно искать и получать информацию любым законным способом. Следовательно, ничто не препятствует тому, чтобы собирать информацию о контрагентах (например, буклеты, публикации) и подшивать эти документы в отдельные папки (досье). К получаемой таким образом информации необходимо относиться критически.

Нелишне издать и довести до сведения сотрудников приказ по организации о совершенствовании преддоговорной работы, где будут перечислены новые документы, которые придется запрашивать у контрагентов. Обучение сотрудников желательно зафиксировать в документах. Эти и другие документы, а также свидетельские показания могут послужить доказательствами того, что при выборе поставщиков налогоплательщик действовал с необходимой степенью осмотрительности, принял все возможные в данной ситуации меры для проверки добропорядочности поставщиков.

Налогоплательщику не стоит гнаться за заманчивыми скидками, о которых объявляет никому неизвестная фирма, если не хочется терять 18% от уплаченной цены. В конечном счете тщательный выбор поставщиков позволит не только улучшить ситуацию с применением вычетов по НДС, но и укрепить хозяйственные связи, вытеснить с рынка недобросовестных конкурентов, из-за которых страдает большинство налогоплательщиков.

Урок седьмой (и не последний). Государство прислушивается к мнению представителей бизнеса и профессиональной общественности.

Как следует из Определения N 324-О, вынесенного по запросу общественного объединения предпринимателей, суды и другие государственные органы учитывают в своей деятельности права и законные интересы бизнеса, а также позицию экспертов. Поэтому очень важно развивать цивилизованные формы публичного выражения мнения налогоплательщиков, открытого и профессионального обсуждения сложных проблем в сфере налогообложения.

В.М. Зарипов,

руководитель аналитической службы юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 5, май 2005 г.)

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также комментарии Д.М. Щекина и Г.И. Писцова к определению Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О // НВ: комментарии... - 2004. - N 9/9. - С. 62-66.

*(2) См. также определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 168-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Чуфарова Андрея Сергеевича на нарушение его конституционных прав положениями абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" и абзаца первого пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации".

*(3) О добросовестности налогоплательщика см. также комментарий Е.В. Орловой в текущем номере журнала (с. 47) и статьи Е.В. Орловой, М.В. Корнаухова // Налоговый вестник. - 2005. - N 5.

*(4) Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 03.03.2004 N Ф08-653/2004-274А, от 02.03.2004 N Ф08-642/2004-264А, от 25.02.2004 N Ф08-549/2004-221А, от 03.06.2003 N Ф08-1776/2003-670А, от 17.12.2003 N Ф08-4922/2003-1891А и т.д.